夏利華

[摘 要] 政府與社會(huì)資本合作是新型的公共產(chǎn)品供應(yīng)模式，使用PPP模式有助于提高政府的治理能力和公共租賃住房資源的分配效率。公共租賃房是當(dāng)前城鎮(zhèn)化發(fā)展過(guò)程中為了有效解決低收入群眾住房難題的產(chǎn)物，通過(guò)選取公共租賃住房建設(shè)項(xiàng)目PPP模式下業(yè)務(wù)流程各個(gè)環(huán)節(jié)有代表性的稅收籌劃點(diǎn)進(jìn)行分析，對(duì)于完善PPP公共租賃住房建設(shè)項(xiàng)目稅收政策、豐富和拓展稅收籌劃具有指導(dǎo)意義。

[關(guān)鍵詞] PPP;公共租賃住房;稅收籌劃

[中圖分類號(hào)] F640[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A[文章編號(hào)] 1009-6043（2018）12-0139-03

一、研究背景

中國(guó)共產(chǎn)黨第十九次全國(guó)代表大會(huì)報(bào)告中提出“建立租購(gòu)并行的住房制度”，它促進(jìn)了公租房建設(shè)的快速發(fā)展。自2005年以來(lái)，房?jī)r(jià)的快速上漲增加了中低收入家庭購(gòu)房的壓力，公共租賃住房建設(shè)是黨和政府關(guān)注住房保障和民生服務(wù)的重要舉措。2015年5月，財(cái)政部等部門發(fā)布《關(guān)于運(yùn)用政府和社會(huì)資本合作模式推進(jìn)公共租賃住房投資建設(shè)和運(yùn)營(yíng)管理的通知》，對(duì)于緩解當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會(huì)中存在的突出問(wèn)題和矛盾，做好惠民生和維護(hù)穩(wěn)定的工作，具有重要意義。公共租賃住房建設(shè)的發(fā)展不僅需要政府監(jiān)管和相關(guān)部門的制度保障，還需要大量的建設(shè)資金。財(cái)政資金來(lái)源單一已成為現(xiàn)階段制約我國(guó)公共租賃住房建設(shè)的瓶頸。PPP（政府與社會(huì)資本合作）是新型的公共產(chǎn)品供應(yīng)模式，在我國(guó)基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)中得到廣泛應(yīng)用。這種模式被有效地應(yīng)用于公共租賃住房的建設(shè)中，它鼓勵(lì)和引導(dǎo)社會(huì)資本通過(guò)直接或間接投資、委托代理建設(shè)等方式參與公共租賃住房建設(shè)。政府購(gòu)買的符合公租房條件的存量商品房項(xiàng)目和由項(xiàng)目公司建設(shè)運(yùn)營(yíng)的公共租賃住房項(xiàng)目都可以采用PPP模式投資建設(shè)和管理，因此這種模式被認(rèn)為是一種有效的解決方案。

基于此，本文試圖從項(xiàng)目流程的角度分析PPP公共租賃住房建設(shè)模式享受的稅收優(yōu)惠政策和可行的稅收籌劃。SPV公司成立前，將做好各環(huán)節(jié)的稅收籌劃和計(jì)算工作，降低社會(huì)資本在公租房建設(shè)與管理中的成本，為社會(huì)資本提供一定的盈利空間，保障各方權(quán)益，提高社會(huì)資本參與公租房建設(shè)的積極性和持續(xù)性。

二、公共租賃住房PPP項(xiàng)目的稅收籌劃

（一）PPP項(xiàng)目的基本業(yè)務(wù)流程

PPP模式（Public-Private-Partnership）通過(guò)政府和社會(huì)資本共同建立一個(gè)項(xiàng)目公司獲得特許權(quán)協(xié)議，政府提供貸款擔(dān)保和相應(yīng)的政策支持，允許社會(huì)資本參與到社會(huì)公共產(chǎn)品或服務(wù)的提供中，以此加快轉(zhuǎn)變政府的公共職能，同時(shí)使得社會(huì)資本取得利潤(rùn)。財(cái)政部的財(cái)金[2014]76號(hào)《財(cái)政部關(guān)于推廣運(yùn)用政府和社會(huì)資本合作模式有關(guān)問(wèn)題的通知》，通知指出：“政府和社會(huì)資本合作模式的實(shí)質(zhì)是政府購(gòu)買服務(wù)?！痹诤献鬟^(guò)程中，為確保公共利益最大化，政府部門主要負(fù)責(zé)監(jiān)管基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)的價(jià)格和質(zhì)量。

一般來(lái)說(shuō)，在PPP項(xiàng)目中政府公共部門是發(fā)起者?；静僮髁鞒倘缦拢孩僬_定基礎(chǔ)設(shè)施或服務(wù)需求并啟動(dòng)項(xiàng)目;②擬定項(xiàng)目說(shuō)明，對(duì)服務(wù)產(chǎn)出作出詳細(xì)規(guī)定;③通過(guò)招投標(biāo)方式選擇最適合的社會(huì)資本為中標(biāo)者;④政府和社會(huì)資本方成立一個(gè)項(xiàng)目公司（SPV），通過(guò)簽署特許權(quán)協(xié)議來(lái)確定各自的要求和責(zé)任;⑤SPV負(fù)責(zé)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、投資融資、開(kāi)工建設(shè)、持有運(yùn)營(yíng)和管理等活動(dòng)。⑥項(xiàng)目期滿結(jié)束后，有償或者無(wú)償移交給政府。政府和社會(huì)資本方相互協(xié)調(diào)與配合，以確保PPP模式的成功運(yùn)行。

（二）PPP項(xiàng)目不同階段的稅務(wù)籌劃問(wèn)題

PPP項(xiàng)目稅務(wù)管理中常見(jiàn)的問(wèn)題是稅收政策分散導(dǎo)致可操作性不強(qiáng)。PPP項(xiàng)目具有較長(zhǎng)的生命周期、復(fù)雜的運(yùn)營(yíng)和不同的項(xiàng)目模式，很多問(wèn)題規(guī)定模糊導(dǎo)致企業(yè)不知如何實(shí)際操作。稅收政策體系不完善，不同的稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)待同一業(yè)務(wù)事項(xiàng)上適用的政策也不一致，例如PPP項(xiàng)目的利息補(bǔ)償，深圳地區(qū)增值稅按照金融業(yè)6%執(zhí)行，而北京地區(qū)執(zhí)行建筑業(yè)3%或10%的稅率，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)一些問(wèn)題也無(wú)法給出明確解釋，增加了企業(yè)的納稅成本。在項(xiàng)目的不同階段涉及到的稅收籌劃要點(diǎn)如下。

1.項(xiàng)目籌備階段的稅務(wù)籌劃。

PPP項(xiàng)目模式當(dāng)事人涉及融資方、政府、社會(huì)資本方、承包商和分包商等，主要運(yùn)營(yíng)商是項(xiàng)目公司。由于項(xiàng)目公司所處的行業(yè)和業(yè)務(wù)不同，稅收負(fù)擔(dān)也不同。由于PPP項(xiàng)目周期長(zhǎng)，時(shí)間價(jià)值、通貨膨脹和稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁也對(duì)項(xiàng)目的總體稅收負(fù)擔(dān)產(chǎn)生影響，稅收籌劃措施應(yīng)根據(jù)稅收負(fù)擔(dān)的現(xiàn)值進(jìn)行調(diào)整。SPV公司可以通過(guò)銷售合同和購(gòu)買合同中的價(jià)格談判來(lái)明確納稅人，并積極爭(zhēng)取稅收優(yōu)惠和財(cái)政補(bǔ)貼以減輕稅收負(fù)擔(dān)。

2.項(xiàng)目采購(gòu)階段的稅務(wù)籌劃。

在這個(gè)階段中，涉及稅收籌劃的主要環(huán)節(jié)為運(yùn)作主體的選定及合同條款的擬定。從優(yōu)化的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的角度考量，運(yùn)作主體可以設(shè)置為分公司、有限責(zé)任公司、有限合伙制等形式。PPP項(xiàng)目中的合同涉及到稅務(wù)條款，包括合同標(biāo)的條款、合同當(dāng)事人條款及合同價(jià)款條款。在實(shí)際操作中，合同條款的擬定要深入分析責(zé)任各方，在應(yīng)稅行為、合同價(jià)款是否含稅，價(jià)外費(fèi)用，開(kāi)具票據(jù)的時(shí)點(diǎn)上明確具體要求，注意區(qū)分設(shè)計(jì)、勘察等費(fèi)用，避免增加稅負(fù)，以優(yōu)化稅務(wù)籌劃。

3.項(xiàng)目執(zhí)行階段的稅務(wù)籌劃。

項(xiàng)目執(zhí)行階段包括項(xiàng)目建設(shè)、融資及項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)等過(guò)程，是整個(gè)項(xiàng)目的核心環(huán)節(jié)，需要重點(diǎn)關(guān)注。PPP項(xiàng)目所需的資金數(shù)額相對(duì)較高，不同的融資模式對(duì)流轉(zhuǎn)稅和所得稅的繳納有不同的影響。融資模式的稅收籌劃可以降低SPV公司在資本償還和利息支付過(guò)程中的稅費(fèi)成本。在項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中基本不產(chǎn)生增值稅銷項(xiàng)稅額，作為工程總承包方，區(qū)分勘察、采購(gòu)等過(guò)程的費(fèi)用應(yīng)盡可能地取得可抵扣發(fā)票留待日后留抵，項(xiàng)目在建設(shè)階段出現(xiàn)虧損，應(yīng)當(dāng)將其結(jié)轉(zhuǎn)至運(yùn)營(yíng)期，目前企業(yè)所得稅政策規(guī)定彌補(bǔ)虧損的期限為五年;在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期應(yīng)該注意涉及到的關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)移定價(jià)問(wèn)題，以規(guī)避稅負(fù)增加的風(fēng)險(xiǎn)。項(xiàng)目在運(yùn)營(yíng)階段可能會(huì)產(chǎn)生房屋租金收入、廣告位出租收入、停車收入等，籌劃的重點(diǎn)是區(qū)分不同的收入類型明細(xì)核算，運(yùn)營(yíng)期間存在的政府補(bǔ)貼對(duì)PPP項(xiàng)目具有重要意義。根據(jù)補(bǔ)貼收入的不同類型，事先做好規(guī)劃也是必要的。

4.項(xiàng)目移交階段的稅務(wù)籌劃。

在資產(chǎn)移交階段，主要涉及到所有權(quán)不變時(shí)的資產(chǎn)移交和所有權(quán)發(fā)生變化時(shí)的資產(chǎn)移交。所有權(quán)相同時(shí)的資產(chǎn)移交是指將項(xiàng)目資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給政府，形式包括有償或沒(méi)有補(bǔ)償;所有權(quán)變動(dòng)時(shí)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移主要涉及股權(quán)退出。房地產(chǎn)和土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓涉及征收和減少增值稅的籌劃，企業(yè)所得稅根據(jù)收入和損失計(jì)算，免稅和減稅籌劃可以考慮解散和清算等形式。

三、公共租賃住房PPP項(xiàng)目稅收籌劃案例分析

（一）案例項(xiàng)目概況

以YC市工業(yè)園區(qū)公共租賃住房及配套建設(shè)PPP項(xiàng)目為例。2017年1月，YC市工業(yè)園區(qū)管理委員會(huì)邀請(qǐng)全國(guó)各地的社會(huì)資本合作伙伴通過(guò)公開(kāi)招標(biāo)程序參與工業(yè)園區(qū)公共租賃住房和配套項(xiàng)目的PPP項(xiàng)目，YC市人民政府授權(quán)市住建局作為本項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)，采購(gòu)方式為競(jìng)爭(zhēng)性磋商，最終由信佳有限公司中標(biāo)，由社會(huì)資本信佳公司與政府指定的“市城投”成立SPV公司實(shí)施本工程。該項(xiàng)目占地2100畝，建設(shè)內(nèi)容包括5個(gè)部分，具體是3個(gè)公共租賃保障性住房小區(qū)、15條市政道路、綠色景觀、功能配套設(shè)施和1座跨江大橋。其中，公共租賃住房40.66萬(wàn)平方米（7608套），商業(yè)和生活配套設(shè)施4.58萬(wàn)平方米，地下建筑面積14.91萬(wàn)平方米，總投資36億元（不包括征地拆遷費(fèi)）。該項(xiàng)目交通便利，基礎(chǔ)設(shè)施完善，商業(yè)設(shè)施和社區(qū)服務(wù)中心齊全。PPP項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目招投標(biāo)、項(xiàng)目建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、移交，特許經(jīng)營(yíng)期限20年（含項(xiàng)目建設(shè)期36個(gè)月）。項(xiàng)目建成后，由項(xiàng)目公司進(jìn)行運(yùn)營(yíng)維護(hù)，采用BOT的運(yùn)作模式。項(xiàng)目公司完成道路項(xiàng)目的投資和建設(shè)并通過(guò)驗(yàn)收測(cè)試后，YC市財(cái)政局將根據(jù)PPP合同確定的支付義務(wù)將道路使用費(fèi)分配給市住房和建設(shè)局，市住房和建設(shè)局將根據(jù)合同協(xié)議分階段向SPV公司支付道路使用費(fèi)，SPV公司將利用這一點(diǎn)收回其建設(shè)投資和維護(hù)費(fèi)用，并獲得合理回報(bào)。項(xiàng)目建成竣工驗(yàn)收以后，由SPV公司負(fù)責(zé)運(yùn)營(yíng)與養(yǎng)護(hù)等，期滿后移交給YC市房屋征收補(bǔ)償中心并由其進(jìn)行具體安置，由政府統(tǒng)一收儲(chǔ)。

（二）典型業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的具體稅收籌劃方案

1.建設(shè)環(huán)節(jié)固定資產(chǎn)的籌劃。

“營(yíng)改增”后，投資主體要盡量與運(yùn)營(yíng)主體保持一致，這樣就可以利用固定資產(chǎn)投資形成的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣，以降低整體稅負(fù)。按照工程預(yù)測(cè)，固定資產(chǎn)投資約15000萬(wàn)元，其中房產(chǎn)5000萬(wàn)元（代建，全部取得增值稅發(fā)票），機(jī)器設(shè)備約10000萬(wàn)元，可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為：

房產(chǎn)：5000/（1+10%）*10%=454.55萬(wàn)元

設(shè)備：10000/（1+16%）*16%=1379.31萬(wàn)元

共計(jì)1833.86萬(wàn)元，根據(jù)財(cái)稅（2016）36號(hào)文的規(guī)定，第一年可以抵扣60%，也就是1833.86*60%=1100.32萬(wàn)元，第二年可以抵扣40%，就是1833.86*40%=733.54萬(wàn)元，不考慮時(shí)間價(jià)值因素，兩年時(shí)間可抵減增值稅款1833.86萬(wàn)元。

在環(huán)境保護(hù)和節(jié)約能源方面，企業(yè)為安全生產(chǎn)、環(huán)保和節(jié)能而購(gòu)買的設(shè)備投資，可在應(yīng)繳稅款中抵扣。項(xiàng)目公司在開(kāi)發(fā)項(xiàng)目時(shí)應(yīng)注意環(huán)境保護(hù)，通過(guò)購(gòu)買一定的機(jī)械設(shè)備，有效控制水污染的節(jié)能減排，并實(shí)現(xiàn)增值稅和所得稅的有效籌劃。

2.建設(shè)環(huán)節(jié)不同計(jì)稅方式的選擇籌劃。

施工企業(yè)需要事先與SPV公司溝通，這將影響SPV公司增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的扣除，從整個(gè)PPP項(xiàng)目的角度來(lái)看，SPV公司和施工企業(yè)在建筑方面的總體稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)該得到全面考慮。

例如，案例項(xiàng)目總投資36億元，其中建筑安裝投資24億元。假設(shè)項(xiàng)目公司將按6%稅率繳納增值稅，為簡(jiǎn)單起見(jiàn)，項(xiàng)目建筑安裝企業(yè)一般稅收計(jì)算方法下的稅負(fù)比率約為5%，不同稅收計(jì)算方式下建筑企業(yè)PPP項(xiàng)目的整體增值稅負(fù)擔(dān)如下：

（1）一般計(jì)稅方式：

施工企業(yè)應(yīng)繳增值稅=24÷（1+10%）×5%=1.091（億元）

項(xiàng)目公司應(yīng)繳增值稅=36÷1.06×6%-24÷（1+10%）×10%=-0.1441（億元）

整體繳納增值稅9469萬(wàn)元，其中項(xiàng)目公司留抵進(jìn)項(xiàng)稅1441萬(wàn)元。

（2）施工單位選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式時(shí)：

施工企業(yè)應(yīng)納增值稅=24÷1.03×3%=0.699（億元）

項(xiàng)目公司應(yīng)納增值稅=36÷1.06×6%-24÷1.03×3%=1.3387（億元）

整體應(yīng)繳納增值稅=0.699+1.3387=2.0377（億元）

從計(jì)算中可以看出，當(dāng)建設(shè)方選擇一般計(jì)稅時(shí)，雖然增值稅比簡(jiǎn)易稅收計(jì)算多3920萬(wàn)元，但如果與SPV公司整體計(jì)算，抵扣鏈?zhǔn)峭暾统浞值?，?xiàng)目公司和建設(shè)單位的總稅收只有9469萬(wàn)元，比簡(jiǎn)易稅收計(jì)算方法少19008萬(wàn)元，因此，建設(shè)單位在選擇稅收計(jì)算方法時(shí)仍然需要考慮SPV公司的整體情況。

3.運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)收到政府補(bǔ)貼的稅收籌劃。

根據(jù)財(cái)稅[2011]70號(hào)文規(guī)定，符合條件的情況下可選擇將財(cái)政補(bǔ)貼作為“不征稅收入”而不是“免稅收入”，文件明確“在五年內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門的部分，應(yīng)計(jì)入第六年的應(yīng)納稅所得額中繳納企業(yè)所得稅”。

假設(shè)案例項(xiàng)目中YC市政府按照合同約定，從2017年開(kāi)始每年向SPV公司撥付2000萬(wàn)元財(cái)政資金用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，這部分資金如果作為征稅收入處理的話，當(dāng)年需要繳納所得稅500萬(wàn)元（假設(shè)不考慮其他盈利虧損部分），但是如果經(jīng)過(guò)事先籌劃，符合財(cái)政資金的管理要求，按照不征稅收入核算的話，可以滿5年后再繳納企業(yè)所得稅，即收到政府撥付的補(bǔ)貼時(shí)作為遞延收益處理，第6年將該筆補(bǔ)貼轉(zhuǎn)為營(yíng)業(yè)外收入，全額納稅。通過(guò)稅收籌劃分析我們知道，遞延納稅可以使公司獲得資金的時(shí)間價(jià)值的收益，假設(shè)SPV公司貨幣資金的資金成本率為8%，2017年到2021年，SPV公司每年可以節(jié)省2000*8%=160萬(wàn)元的資金成本，5年現(xiàn)值合計(jì)金額為160*（P/A，8%，5）=638.83萬(wàn)元。

可知，如果在收到資金的當(dāng)年稅務(wù)上確認(rèn)為“不征稅收入”比之確認(rèn)為“征稅收入”，所得稅的資本成本得以節(jié)省，資本使用成本越高，這一優(yōu)勢(shì)就越明顯。

在公共租賃住房PPP項(xiàng)目中，可以規(guī)劃建設(shè)配套商業(yè)服務(wù)設(shè)施、幼兒園、停車場(chǎng)等具有一定建筑面積的項(xiàng)目進(jìn)行租賃和運(yùn)營(yíng)，以實(shí)現(xiàn)資金平衡，獲得合理利潤(rùn)，但在會(huì)計(jì)核算時(shí)要分開(kāi)獨(dú)立核算。在納稅時(shí)對(duì)于不同的項(xiàng)目產(chǎn)生的收入要分別核算，否則對(duì)于稅收優(yōu)惠項(xiàng)目可能享受不到。

國(guó)家對(duì)于鼓勵(lì)的高新技術(shù)行業(yè)，可以減免征收企業(yè)所得稅。如果社會(huì)資本方條件許可，業(yè)務(wù)范圍可擴(kuò)展至新型建筑墻體、隔音隔熱材料、防水密封材料和其他房屋面料來(lái)享受稅收優(yōu)惠政策。

四、結(jié)論與建議

公共租賃住房PPP模式的深入發(fā)展，需要長(zhǎng)期稅制改革相配合。社會(huì)資本方應(yīng)重視PPP模式下稅收優(yōu)惠政策的使用，降低成本的同時(shí)促進(jìn)資本流動(dòng)。參與公共租賃住房建設(shè)的房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)與許多行業(yè)密切相關(guān)，研究PPP稅收問(wèn)題應(yīng)該考慮項(xiàng)目的整個(gè)生命周期，而不能分割業(yè)務(wù)流程。項(xiàng)目公司要充分研讀政策，加強(qiáng)內(nèi)控機(jī)制建設(shè)，適當(dāng)進(jìn)行服務(wù)外包，做好稅收籌劃。

建議1：以項(xiàng)目的整體效益為出發(fā)點(diǎn)。在進(jìn)行稅務(wù)籌劃之前，要關(guān)注整體利益，著眼于從項(xiàng)目生命周期涉及到的多個(gè)稅種進(jìn)行全過(guò)程考慮，權(quán)衡利弊，使項(xiàng)目綜合效益達(dá)到最大化。

建議2：關(guān)注稅收政策調(diào)整。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)稅法也在不斷調(diào)整。在稅收籌劃過(guò)程中，公司密切關(guān)注法律法規(guī)的變化，并根據(jù)法規(guī)內(nèi)容及時(shí)調(diào)整稅收籌劃方案。如“營(yíng)改增”政策的變化帶來(lái)了系列的機(jī)遇和風(fēng)險(xiǎn)。

建議3：適度增加PPP項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠政策。建立一次性的臨時(shí)稅收優(yōu)惠政策來(lái)支持PPP項(xiàng)目的發(fā)展。提高社會(huì)資本參與PPP項(xiàng)目建設(shè)的積極性。為PPP項(xiàng)目公司制定特殊的稅收政策，以控制其運(yùn)營(yíng)過(guò)程。如果項(xiàng)目公司的收益在合理范圍內(nèi)，則可以享受相應(yīng)的優(yōu)惠政策。如果由于市場(chǎng)供求關(guān)系的變化，利潤(rùn)超過(guò)合理回報(bào)，甚至賺取巨額利潤(rùn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以終止他們的優(yōu)惠政策。這樣不僅滿足了公共需求，而且有效地防止了PPP項(xiàng)目公司利用政府授予的特定權(quán)力壟斷運(yùn)營(yíng)并阻礙公共利益。

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