楊盛軍

(湖南科技大學(xué) 人文學(xué)院，湖南 湘潭 411201)

稅收正義是財(cái)稅國(guó)家之稅法的核心價(jià)值。[1]2然而對(duì)于現(xiàn)代財(cái)政國(guó)家來說，國(guó)家的稅收權(quán)利與公民的納稅義務(wù)不只是一個(gè)法律或經(jīng)濟(jì)問題，法律上的稅收解釋只是給予了法律與法理的闡述與限定，卻無法為國(guó)家的稅收權(quán)力與公民的納稅義務(wù)提供最終、以及邏輯上的證明，即使依據(jù)稅收法定，稅法之“法”也同樣需要被證成。在我們看來，稅收必須是正義的，應(yīng)當(dāng)在哲學(xué)與倫理學(xué)層面得到證明，盡管眾多思想家對(duì)稅收與正義關(guān)系的研究為我們提供了豐富的理論資源，但這些思想仍存在諸多偏頗之處，有待我們的進(jìn)一步思考與完善。

一、稅收的正義與非正義之爭(zhēng)

稅收的存在具有必然性，國(guó)家通過稅收獲得財(cái)富、行使權(quán)力并提供公共服務(wù)，稅收在這種情況下具有相當(dāng)程度的善。即便如此，稅收仍然是對(duì)人民權(quán)利的一種侵犯，它不可避免地具有惡性，當(dāng)代奧地利經(jīng)濟(jì)學(xué)派的旗手穆雷·羅斯巴德堅(jiān)持認(rèn)為稅收是一種純粹的不必要的惡。在他看來，稅收在起源上就是一種惡，“如果政府需要為自己的財(cái)政收入和開支做預(yù)算，那么罪犯同樣需要；政府強(qiáng)行征稅，罪犯也強(qiáng)行取得自己牌號(hào)的強(qiáng)制性保護(hù)費(fèi)，政府發(fā)行欺騙性貨幣，即法定貨幣，罪犯則可以制造假幣。應(yīng)當(dāng)明白的是，在人類行為學(xué)看來，稅收、通貨膨脹與搶劫、制造假幣的性質(zhì)和后果，并沒有多大區(qū)別。它們都是市場(chǎng)上的強(qiáng)制性干涉行為，都是犧牲其他人的利益為代價(jià)使一部分人受益……因此，政府和犯罪團(tuán)伙之間就只有程度的差異，沒有性質(zhì)的區(qū)別，而且二者常常可以互相轉(zhuǎn)換?！币虼肆_斯巴德認(rèn)為“稅收是一種純粹和簡(jiǎn)單的偷竊行為?！盵2]221它自誕生之日起就沒有一個(gè)合法的道義基礎(chǔ)，羅斯巴德認(rèn)為稅收的惡無法根除，因?yàn)樵谒磥恚瑐€(gè)人的產(chǎn)權(quán)不僅是人權(quán)，而且是惟一的權(quán)利，他說：“產(chǎn)權(quán)不僅是人權(quán)，而且，在最根本的意義上，除開產(chǎn)權(quán)之外別無權(quán)利 ……唯一的人權(quán)就是產(chǎn)權(quán)?！盵3]45基于這樣的理由，羅斯巴德斷言稅收永遠(yuǎn)是非正義的，若要消除稅收的非正義性，唯一能做的是根本取消稅收。

我們認(rèn)為，羅斯巴德在論述自己的理論時(shí)，雖然指出了稅收對(duì)人民權(quán)利的侵犯，是一種惡，然而他卻忽略了另一點(diǎn)，即稅收雖然是人民產(chǎn)權(quán)的一部分的出讓，但稅收的目的卻是為了通過國(guó)家權(quán)力進(jìn)一步保護(hù)個(gè)人權(quán)利，“稅捐正義之功能，正是為確保憲法所保障人民基本權(quán)利之有效實(shí)踐。[4]22并且為個(gè)人無法完成的公共需要提供服務(wù)，“就稅捐正義而言，應(yīng)給予納稅義務(wù)人個(gè)人有效的主觀權(quán)利保護(hù)，并實(shí)現(xiàn)課稅之客觀合法性以及課稅平等，以維護(hù)公共利益?！盵5]567從這一點(diǎn)上來說，稅收在目的上具有更大的善，如果手段上的惡建立在人民的自愿與認(rèn)可的基礎(chǔ)之上，那么稅收就具有了合適的理由。進(jìn)一步來說，稅收的再分配功能能夠促進(jìn)財(cái)富的重新安排與流動(dòng)，只要能夠建立起一種正義的稅收制度，使財(cái)富在正義的制度下保證稅收的起點(diǎn)公平、能力公平與機(jī)會(huì)公平，并關(guān)懷弱勢(shì)群體，就能實(shí)現(xiàn)亞里士多德所主張的矯正正義以及羅爾斯所主張的差異性正義。

所以，我們要追問的關(guān)鍵不是羅斯巴德關(guān)于稅收的存廢問題，而應(yīng)當(dāng)追問業(yè)已存在的稅收如何保證它的正義性，即在稅收的多維度——個(gè)人權(quán)利、公共利益與國(guó)家權(quán)力——之中，如何保證每一維度的正義性，在稅收的來源上，如何保證稅收與個(gè)人權(quán)利的正義基礎(chǔ)；在稅收的目的上，如何安排稅收與公共利益的正義排序；在稅收的征納上，如何平衡稅收與國(guó)家權(quán)力的正義閾限，這些問題構(gòu)成了稅收正義的必要維度。

二、稅收正義的若干理論類型

學(xué)界對(duì)稅收正義的理解并不一致，由于稅捐正義概念內(nèi)涵之不確定性及多義性、及觀察面向之差異，而導(dǎo)致不同的認(rèn)知結(jié)果。[1]2有的學(xué)者側(cè)重于突出個(gè)人的權(quán)利，有的則突出公共利益，有的則突出稅收當(dāng)以個(gè)人的能力圭臬，綜合觀之，我們可以將稅收正義的相關(guān)理論劃為如下類型：

1.能力說。亞當(dāng)斯密認(rèn)為個(gè)人既然受到國(guó)家的保護(hù)，他因此有義務(wù)將自己的一部分收入交給國(guó)家，然后在國(guó)家的力量下獲得進(jìn)一步的保護(hù)。斯密同時(shí)認(rèn)為，稅收必須建立在國(guó)民能力的基礎(chǔ)之上。另一個(gè)英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家巴恩泰布爾也認(rèn)為，國(guó)家稅收如果只是出于利益的考慮是不合理的，利益只是提出了稅收的原因，卻無助于實(shí)現(xiàn)稅收的公平，因此他提倡“以最為人知，最為廣泛承認(rèn)的能力——財(cái)力作為課稅尺度的原理”，將個(gè)人能力視為稅收正義的核心。在巴恩泰布爾看來，稅收“均等犧牲原則不過是均等能力原則的另一種表現(xiàn)。均等能力意味著負(fù)擔(dān)犧牲的能力均等。均等負(fù)擔(dān)應(yīng)使均等能力的納稅人們所感覺的犧牲相同，能力不均等時(shí)，應(yīng)規(guī)定不均等的課稅額以達(dá)到這一均等犧牲的目的”。[6]367-368稅收是一種犧牲，但如果這種犧牲超出了個(gè)人的能力，就會(huì)破壞稅收本身的公平，“稅收公平乃稅收正義的首要內(nèi)容，依個(gè)人給付能力平等課征的量能原則系稅收正義對(duì)所得稅的基本要求?！盵7]5而對(duì)個(gè)人稅收能力的強(qiáng)調(diào)又在平等與差異的基礎(chǔ)上體現(xiàn)出來，稅收正義要做到水平與垂直兩個(gè)向度上的公平，即對(duì)相同負(fù)擔(dān)能力者課征相同稅捐，對(duì)不同負(fù)擔(dān)能力者則應(yīng)予合理之差別待遇。在政治社會(huì)生活中，個(gè)人的資質(zhì)、生活的背景導(dǎo)致了個(gè)人社會(huì)地位的差異，以及財(cái)富分布的差異，因此個(gè)人所具有的稅賦能力也不相同，在稅收的征納上必須體現(xiàn)稅收能力的平等與差異，稅收能力不是對(duì)稅收平等的傷害，恰恰是實(shí)現(xiàn)稅收平等的必由之路?！八^平等征稅，通常指國(guó)家征稅的比例或數(shù)量與納稅人的負(fù)擔(dān)能力相稱。具體的有兩個(gè)方面的含義：一是納稅能力相同的人同等納稅，即所謂‘橫向公平’；二是納稅能力不同的人不同等納稅，即所謂‘縱向公平’”。[8]244-245

2.權(quán)利說。洛克認(rèn)為政府的運(yùn)行需要稅收予以維持，但他同時(shí)強(qiáng)調(diào)個(gè)人稅收必須建立在個(gè)人權(quán)利的基礎(chǔ)之上，洛克認(rèn)為財(cái)產(chǎn)權(quán)是個(gè)人最基本的權(quán)利，國(guó)家對(duì)公民的征稅必須得到人民的同意，否則稅收就不具有正義性，洛克為此確定了個(gè)人權(quán)利之于稅收的重要性。當(dāng)代自由主義經(jīng)濟(jì)學(xué)家布坎南在與馬斯格雷夫的討論中堅(jiān)持個(gè)人權(quán)利與公共利益的先后排序，認(rèn)為國(guó)家不應(yīng)當(dāng)介入市場(chǎng)，在稅收關(guān)系上，個(gè)人權(quán)利是稅收正義的關(guān)鍵因素。諾齊克同樣堅(jiān)持個(gè)人權(quán)利具有至高無上的地位，甚至除了個(gè)人之外，沒有任何合法的政治與社會(huì)實(shí)體，只有單個(gè)的個(gè)體是真實(shí)的，因此個(gè)人權(quán)利成了一切權(quán)力的邊界，諾齊克認(rèn)為“對(duì)行為的邊際約束反映了其根本的康德式原則：個(gè)人是目的而不僅僅是手段；他們?nèi)舴亲栽福荒軌虮粻奚虮皇褂脕磉_(dá)到其他的目的。個(gè)人是神圣不可侵犯的?！盵9]39羅爾斯也認(rèn)為，個(gè)人權(quán)利擁有的不可侵犯性即使是以社會(huì)整體利益也不能逾越，個(gè)人權(quán)利的先在性與目的性確定了稅收關(guān)系的排序，稅收正義必須建立在個(gè)人權(quán)利的基礎(chǔ)之上，稅收正義的意義在于實(shí)現(xiàn)個(gè)人權(quán)利，而且這一主題必須在憲法層面體現(xiàn)出來，“國(guó)家的課稅權(quán)之行使，則應(yīng)依民主程序由立法機(jī)關(guān)以多數(shù)決定為之，并符合稅捐法定主義、稅捐公平原則與過度禁止原則等之憲法意旨，以有效落實(shí)納稅者之權(quán)利保護(hù)?！盵7]5可見，個(gè)人權(quán)利對(duì)于國(guó)家課稅權(quán)具有根本性的邊界約束，要使得國(guó)家稅權(quán)具有合法性，必須合理界定個(gè)人權(quán)利在稅收關(guān)系中的地位。

3.公共利益說。雖然自由主義經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為個(gè)人權(quán)利具有至高無上的地位，但自由主義理論并不能很好地解決社會(huì)公眾的整體福利問題。建立在亞當(dāng)斯密理性經(jīng)濟(jì)人基礎(chǔ)之上的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)無法自覺地促進(jìn)國(guó)民生活的整體提升，因?yàn)槿说淖运脚c惡阻礙了個(gè)人對(duì)他人以及社會(huì)公共服務(wù)的關(guān)注，在社群主義學(xué)者看來，自由主義所倡導(dǎo)的國(guó)家中立是不足取的，它顛倒了權(quán)利與善的關(guān)系，個(gè)人權(quán)利盡管重要，但如果遮蔽了公共福利對(duì)人類整體的價(jià)值，就無法實(shí)現(xiàn)社會(huì)的公共善。所以社會(huì)群主義者認(rèn)為，國(guó)家必須承擔(dān)起參與公共事務(wù)的重任，通過對(duì)社會(huì)財(cái)富的合理分配，并提供公共服務(wù)。與社群主義一致的經(jīng)濟(jì)學(xué)家馬斯格雷夫主張政府可以為人們的福利作出貢獻(xiàn)，他認(rèn)為稅收在提供公共服務(wù)方面效果顯著，因?yàn)樯鐣?huì)商品的非排它性與非競(jìng)爭(zhēng)性決定了個(gè)人難以主動(dòng)地提供公共產(chǎn)品，個(gè)人對(duì)公共服務(wù)在客觀上是冷漠的，公共產(chǎn)品的供給必須依賴于稅收。與自由主義觀點(diǎn)相比，社群主義與福利經(jīng)濟(jì)學(xué)派更強(qiáng)調(diào)國(guó)家在社會(huì)生活中的積極作用，他們的差異主要體現(xiàn)在權(quán)利與善、目的與自我的先后排序上，作為調(diào)節(jié)二者關(guān)系的稅收來說，自由主義者主張權(quán)利說，而社群主義與福利學(xué)派堅(jiān)持公共利益說。在公共利益論者看來，稅收的目的是唯一的，“稅收取之于民、用之于民，稅收國(guó)家有義務(wù)為社會(huì)提供公共服務(wù)，除此之外，不能另有獨(dú)立目的”，“國(guó)家的存在本身不是目的，而是為了滿足公共需要，最終是為了更好地實(shí)現(xiàn)個(gè)人需要”。[10]37

三、對(duì)稅收正義幾種觀點(diǎn)的反思

在以上關(guān)于稅收正義的觀點(diǎn)中，能力說、權(quán)利說與公共利益說均在某一方面突出了稅收正義的本質(zhì)，能力說側(cè)重于表現(xiàn)個(gè)人能力在稅收征納上的重要性，將個(gè)人收入與稅收支付結(jié)合起來，其中蘊(yùn)含了個(gè)人權(quán)利與個(gè)人政治義務(wù)的矛盾及消解路徑，當(dāng)稅收能力與稅收義務(wù)發(fā)生沖突時(shí)，當(dāng)以個(gè)人能力為首要選擇，否則將嚴(yán)重傷害個(gè)人的生存及發(fā)展權(quán)，這是能力說的價(jià)值取向。權(quán)利說則偏重于個(gè)人的權(quán)利，在個(gè)人權(quán)利與社會(huì)公共利益、個(gè)人權(quán)利與國(guó)家權(quán)力的關(guān)系上，個(gè)人權(quán)利具有優(yōu)先性，并且這種優(yōu)先性是絕對(duì)的，國(guó)家的稅收權(quán)利必須嚴(yán)格建立在個(gè)人權(quán)利的基礎(chǔ)之上，否則會(huì)破壞國(guó)家政治的正當(dāng)性基礎(chǔ)。而公共利益說在稅收正義的關(guān)系上著重強(qiáng)調(diào)稅收的目的性價(jià)值，國(guó)家本身并不是稅收的目的。可見，以上對(duì)稅收正義的考察都涉及到了稅收正義的某一方面，或者突出個(gè)人權(quán)利的重要性，或者突出公共利益的權(quán)重，或者強(qiáng)調(diào)了稅收行為的必要性，但卻沒有從總體上界定國(guó)家、社會(huì)與個(gè)人之間的邏輯辯證關(guān)系，即使有所觸及也只是對(duì)某一偏向的側(cè)重，卻沒有將三者結(jié)合起來考察，以致在一定程度上割裂了個(gè)人權(quán)利、國(guó)家權(quán)力與公共利益之間的聯(lián)系，這顯然有失偏頗。

首先，稅收能力說表現(xiàn)出稅收價(jià)值取向的偏離，并且無法證明稅收的正當(dāng)性。稅收能力說強(qiáng)調(diào)個(gè)人能力在稅收征納中的重要性，由于自然與社會(huì)歷史的原因，每一個(gè)個(gè)體在政治社會(huì)中的處境并不相同，加上智力的相異，使每個(gè)人擁有的財(cái)富以及獲得財(cái)富的能力具有差異，因此國(guó)家稅收必須考慮個(gè)人的納稅能力，能力強(qiáng)則多納，能力弱則少納，這就是稅收的縱向公平原則。能力說充分考慮到了個(gè)體差異與稅收支付之間的關(guān)系，有助于通過稅收的征納實(shí)現(xiàn)財(cái)富差距的縮小化，然而能力說無法合理地解決稅收正義中的兩個(gè)問題。第一，稅收能力說沒有合理地解釋國(guó)家稅收的理由與目的，因而使得稅收能力說在稅收正義的價(jià)值取向上并不準(zhǔn)確。稅收是個(gè)人權(quán)利的部分讓渡，通過這種權(quán)利讓渡，個(gè)人獲得代表公共利益的國(guó)家權(quán)力的保護(hù)，同時(shí)享受由稅收帶來的公共服務(wù)。如果每個(gè)人獲得的保護(hù)與公共需要是相等的，付出的財(cái)富卻有差異，那么能力強(qiáng)而多交稅就難以得到公眾的認(rèn)可，進(jìn)一步而言，如果不存在絕對(duì)貧困的情況，每個(gè)個(gè)體都處于一種比較舒適的生活狀態(tài)，社會(huì)整體公民之間財(cái)富相差不多，那么根據(jù)公民的能力強(qiáng)弱征稅就缺乏正當(dāng)?shù)睦碛?。可見稅收能力說無法解決稅收的正當(dāng)性，原因就在于稅收的目的并不明確，因?yàn)槟芰φf建立在不過分傷害納稅人的權(quán)利的基礎(chǔ)之上，在每個(gè)公民在財(cái)富上的差距不大的時(shí)候，能力說就顯得蒼白。第二，即使能力說可以成為稅收正義的核心，它仍然難以解決隨之而來的另一個(gè)問題，即稅收能力的判定標(biāo)準(zhǔn)，持稅收能力說的學(xué)者認(rèn)為，公民納稅的能力有主觀與客觀之分，客觀說主張以所得、財(cái)產(chǎn)和消費(fèi)(支出)等幾項(xiàng)測(cè)量標(biāo)準(zhǔn)，一般大多主張以所得作為測(cè)量納稅能力大小的標(biāo)準(zhǔn)為適宜。[11]143而主觀說以公民在納稅行為中所感受的犧牲程度作為測(cè)量標(biāo)準(zhǔn)，如果每個(gè)公民在納稅過程中感受到的犧牲程度相同，那么納稅就是公平的。兩種判定標(biāo)準(zhǔn)從不同方面指出了稅收能力的實(shí)現(xiàn)機(jī)制，但實(shí)際上兩者都有偏頗，客觀說雖然提出了實(shí)際的稅收繳納標(biāo)準(zhǔn)，但忽略了主體的感受能力。主觀說從主體的感受考察稅收的支付，盡管表現(xiàn)出更多的人道主義關(guān)懷意識(shí)，但這種感受能力是難以量化的，不同的個(gè)體對(duì)犧牲的體驗(yàn)具有差異性，故主觀說缺乏有效的實(shí)際可操作性。稅收能力說對(duì)這兩個(gè)問題難以很好地解決，稅收能力必須與稅收權(quán)利結(jié)合起來考察，否則就無法證明個(gè)人能力在稅收正義中的地位，從這個(gè)層面說，稅收能力說偏離了稅收正義的價(jià)值取向，難以通過稅收能力說證明稅收正義。

其次，稅收權(quán)利說表現(xiàn)出稅收目的與基礎(chǔ)的混亂。稅收權(quán)利說認(rèn)為，國(guó)家對(duì)個(gè)人征稅必須建立在保護(hù)納稅人權(quán)利的基礎(chǔ)之上，并在憲法中體現(xiàn)這種精神，我們對(duì)稅收權(quán)利說這種觀點(diǎn)沒有疑義，但如果將個(gè)人權(quán)利視為稅收正義的目的，顯然并不合理。自由主義政治學(xué)家與經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為個(gè)人權(quán)利構(gòu)成了稅收權(quán)利的邊界，堅(jiān)持個(gè)人權(quán)利在公共利益面前的絕對(duì)優(yōu)先性，那么個(gè)人的稅收權(quán)利就構(gòu)成了公共利益的基礎(chǔ)。這樣，前一種觀點(diǎn)將個(gè)人的稅收權(quán)利視為稅收正義的目的，后一種觀點(diǎn)又將個(gè)人權(quán)利視為稅收正義的基礎(chǔ)，這就造成了稅收目的與稅收基礎(chǔ)在稅收正義范疇上的混亂。我們認(rèn)為，個(gè)人權(quán)利并不構(gòu)成稅收正義的目的，至少不是稅收正義的直接目的，盡管在個(gè)人與公共利益具有很大的重合性，但個(gè)人之間的差異性決定了公共利益不是個(gè)人權(quán)利的簡(jiǎn)單擴(kuò)大，不重合的部分就是個(gè)人的私人利益，因此代表公共利益的國(guó)家一方面要保護(hù)個(gè)人的私人利益，另一方面要實(shí)現(xiàn)每個(gè)個(gè)體的共同利益，即公共利益，稅收本質(zhì)上是個(gè)人權(quán)利的部分讓渡，如此個(gè)人權(quán)利就不可能是稅收的目的，它恰是稅收正義的前提，沒有個(gè)人權(quán)利，稅收就不可能發(fā)生。唯有公共利益才是稅收的直接目的，只是公共利益又不是脫離個(gè)人利益的虛擬利益，它實(shí)質(zhì)上是個(gè)人利益的普遍化。稅收權(quán)利說混亂了稅收正義的目的與基礎(chǔ)，顯然是不合理的。并且，稅收權(quán)利說只是將個(gè)權(quán)利與公共利益的關(guān)系展開討論，并沒有把個(gè)人的稅收權(quán)利與稅收義務(wù)結(jié)合起來，使得稅收權(quán)利說在理論上略顯單薄。

再次，公共利益說模糊了個(gè)人稅收權(quán)利與稅收義務(wù)的邊界。公共利益說雖然比能力說與權(quán)利說更能體現(xiàn)出稅收的目的性價(jià)值，但公共利益說同樣面臨幾個(gè)方面的難題。第一，公共利益說主張稅收的目的是公共利益，但公共利益是一個(gè)仍待厘清的概念，公共利益與個(gè)人利益既有重合的部分，還有相互沖突的部分，將重合的部分視為稅收的目的不會(huì)受到過多的置疑，但由于存在未重合的利益，個(gè)人權(quán)利與公共利益的關(guān)系就需要進(jìn)行合理的安排，公共利益說認(rèn)為稅收只有唯一的目的，就是提供公共服務(wù)，當(dāng)個(gè)人權(quán)利與公共利益產(chǎn)生沖突的時(shí)候，個(gè)人權(quán)利必須讓位于公共利益，在公共利益說語境下，個(gè)人權(quán)利失去了優(yōu)先性，就必然面臨自由主義經(jīng)濟(jì)學(xué)家的反對(duì)，這正是公共利益說難以解決的問題之一。第二，既然公共利益說突出了個(gè)人權(quán)利的下位性，那么邏輯結(jié)論就是個(gè)人的稅收權(quán)利讓位于個(gè)人的稅收義務(wù)，當(dāng)公共利益與個(gè)人的稅收權(quán)利產(chǎn)生沖突時(shí)，個(gè)人必須作出必要的犧牲，自覺地繳納稅收，如此體現(xiàn)出稅收義務(wù)的強(qiáng)制性，但在當(dāng)前的法律環(huán)境下，我國(guó)的法律精神開始從義務(wù)本位走向權(quán)利本位。①稅收權(quán)利與義務(wù)的矛盾隨之突顯，如果公共利益說不能進(jìn)一步闡明公共利益與個(gè)人權(quán)利的關(guān)系，就無法解決從法律角度帶來的疑問。從這兩個(gè)問題來看，公共利益說過分強(qiáng)調(diào)個(gè)人的稅收義務(wù)，卻忽略了個(gè)人稅收權(quán)利的重要性，因此公共利益說對(duì)于稅收正義的證明與能力說、權(quán)利說一樣不夠嚴(yán)謹(jǐn)。

基于這樣的反思，我們認(rèn)為稅收正義不能從某一個(gè)維度獲得完整性地證明，無論是能力說、權(quán)利說，還是公共利益說，都只是涉及到了稅收正義的一些方面，并沒有建構(gòu)完整的稅收正義體系，我們認(rèn)為，完整的稅收正義必須將能力說、權(quán)利說與公共利益說結(jié)合起來，同時(shí)考察國(guó)家權(quán)力、個(gè)人權(quán)利與公共利益三個(gè)向度之間的關(guān)系，對(duì)任何一個(gè)維度的忽略，都難以在整體上證成稅收正義。稅收正義應(yīng)當(dāng)是實(shí)現(xiàn)三個(gè)維度之間關(guān)系的協(xié)調(diào)平衡，個(gè)人權(quán)利是基礎(chǔ)，國(guó)家權(quán)力是手段，公共利益是目的，在保護(hù)并尊重個(gè)人權(quán)利的前提下，通過國(guó)家權(quán)力的合理行使最終實(shí)現(xiàn)公共利益，只有同時(shí)關(guān)照能力說、權(quán)利說與公共利益說三種理論類型，稅收正義才能得到完整的證明。

[注釋]

①我國(guó)學(xué)者張文顯等學(xué)者認(rèn)為，社會(huì)成員皆為權(quán)利主體，沒有人因?yàn)樾詣e、種族、語言、宗教信仰等特殊情況而被剝奪權(quán)利主體的資格，或在基本權(quán)利的分配上受歧視；在權(quán)利和義務(wù)的關(guān)系上，權(quán)利是目的，義務(wù)是手段，法律設(shè)定義務(wù)的目的在于保障權(quán)利的實(shí)現(xiàn)；權(quán)利是第一性的因素，義務(wù)是第二性的因素，權(quán)利是義務(wù)存在的依據(jù)和意義。還有學(xué)者認(rèn)為權(quán)利是國(guó)家創(chuàng)制規(guī)范的客觀界限，是國(guó)家在創(chuàng)制規(guī)范時(shí)進(jìn)行分配的客體。法的真諦在于對(duì)權(quán)利的認(rèn)可和保護(hù)。參見：張文顯《從義務(wù)本位到權(quán)利本位是法的發(fā)展規(guī)律》，載《社會(huì)科學(xué)戰(zhàn)線》2005(3)期；張光博，張文顯《以權(quán)利和義務(wù)為基本范疇重構(gòu)法學(xué)理論》，載《求是》1989(10)期；孫國(guó)華《法的真諦在于對(duì)權(quán)利的認(rèn)可和保護(hù)》，載《時(shí)代論評(píng)》1988年創(chuàng)刊號(hào)；張恒山《法的重心何在?——評(píng)“權(quán)利本位”說》，載《政治和法律》1989(1)期。

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