李愛麗

【摘 要】投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)有兩種后續(xù)計(jì)量模式，即成本模式和公允價(jià)值模式。成本模式下，稅會處理差異比較小；而公允價(jià)值模式下，投資性房地產(chǎn)的稅務(wù)與會計(jì)處理存在明顯的差異。本文通過舉例分析投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值模式下的納稅調(diào)整。

【關(guān)鍵詞】投資性房地產(chǎn)；會計(jì)核算；稅務(wù)處理

一、投資性房地產(chǎn)在確認(rèn)上差異

根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：與該投資性房地產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該投資性房地產(chǎn)的成本能可靠地計(jì)量。在稅務(wù)處理上，將會計(jì)準(zhǔn)則所確認(rèn)的投資性房地產(chǎn)分房屋建筑物和土地使用權(quán)分別處理。對于會計(jì)上確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)的房屋及建筑物，按稅法規(guī)定，對已以經(jīng)營方式出租的房屋及建筑物確認(rèn)為固定資產(chǎn)按規(guī)定計(jì)提折舊在稅前扣除，但如果所出租的房屋建筑物已提足折舊則不能再計(jì)提折舊。對于會計(jì)上確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)，按稅法規(guī)定，對已以經(jīng)營方式出租的土地使用權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)按規(guī)定攤銷在稅前扣除，但企業(yè)取得的用于增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)，不得計(jì)算攤銷在稅前扣除。

二、初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異

在會計(jì)處理上，投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出；自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成；以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)的成本，按照相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確定。與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，滿足規(guī)定確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本；不滿足規(guī)定確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。在稅務(wù)處理上，投資性房地產(chǎn)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。所謂歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或損失，除稅收規(guī)定可以確認(rèn)損益的外，不得調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)區(qū)分房屋、建筑物和土地使用權(quán)按照下列原則確定投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)：

1.房屋、建筑物的計(jì)稅基礎(chǔ)。外購的房屋、建筑物，按購買價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)；自行建造的房屋、建筑物，按竣工結(jié)算前實(shí)際發(fā)生的支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)；融資租入的房屋、建筑物，按租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值中孰低者，加上承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，作為計(jì)稅基礎(chǔ)；通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組取得的房屋、建筑物，按該資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

2.土地使用權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。外購的土地使用權(quán)，按購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的其他支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)；通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組取得的土地使用權(quán)，按該土地使用權(quán)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)

三、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出

會計(jì)上投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出，滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)計(jì)入投資性房地產(chǎn)的成本；不滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。稅法上改建的固定資產(chǎn)，改建過程中發(fā)生的改建支出增加計(jì)稅基礎(chǔ)；發(fā)生的日常修理支出可以在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。所以，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出的會計(jì)與稅務(wù)處理一致。

四、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

會計(jì)上投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，不計(jì)提折舊或攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量；資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差異調(diào)整公允價(jià)值變動損益。稅法上只是按照固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)的折舊或攤銷方法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，扣除折舊或攤銷。所以需要進(jìn)行納稅調(diào)整，一方面是調(diào)整公允價(jià)值變動損益，另一方面是調(diào)整稅法規(guī)定的折舊或攤銷。

五、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的變更

企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意更。只有滿足采用公允價(jià)值模式的條件的，才被允許從成本模式變更為公允價(jià)值模式；但已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的不得變更為成本模式。成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計(jì)政策變更處理，并按計(jì)量模式變更時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額調(diào)整期初留存收益。稅法上對公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額不確認(rèn)利得或損失，由于會計(jì)上差額調(diào)整的是期初留存收益，不影響當(dāng)期損益，無需做納稅調(diào)整。轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式后，按照公允價(jià)值模式下的稅務(wù)與會計(jì)處理差異進(jìn)行調(diào)整。

六、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

（一）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)。公允價(jià)值模式下，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)時(shí)，均應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入公允價(jià)值變動損益。

（二）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。公允價(jià)值模式下，自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值入賬。公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，差額計(jì)入公允價(jià)值變動損益；公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，差額計(jì)入其他綜合收益。稅法上規(guī)定投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時(shí)一般按照賬面價(jià)值入賬，不會出現(xiàn)轉(zhuǎn)換損益，不影響計(jì)稅基礎(chǔ)，轉(zhuǎn)換后照常計(jì)提折舊或攤銷。所以對轉(zhuǎn)換差額計(jì)入公允價(jià)值變動損益的部分要進(jìn)行調(diào)整，轉(zhuǎn)換差額計(jì)入其他綜合收益的部分由于不影響當(dāng)期損益因此不用調(diào)整；同時(shí)還要按原來的折舊或攤銷額進(jìn)行納稅處理。

七、投資性房地產(chǎn)的處置

采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，處置時(shí)按照實(shí)際收到的金額貸記其他業(yè)務(wù)收入；按其賬面價(jià)值借記其他業(yè)務(wù)成本。同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動，若存在原轉(zhuǎn)換日計(jì)入其他綜合收益的金額也一并結(jié)轉(zhuǎn)，計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本。稅法上企業(yè)處置投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將出售、轉(zhuǎn)讓收入并入轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入；同時(shí)，該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。處置利得為轉(zhuǎn)讓收入與“初始成本-折舊或攤銷”的差額。處置以后賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)都變?yōu)?，兩者之間不再存在差異，應(yīng)將前期確認(rèn)的暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回，據(jù)以對當(dāng)期應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。

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