劉大芳

一、所得稅會計介紹

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求，合并中所得稅的確認(rèn)應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。該法是通過將資產(chǎn)負(fù)債表上按準(zhǔn)則所列示的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與按稅法確認(rèn)的計稅基礎(chǔ)對比，會產(chǎn)生暫時性的時間差異，分為可抵扣和應(yīng)納稅暫時性差異，對應(yīng)分別確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債。從合并形式來看，企業(yè)合并的所得稅處理分為應(yīng)稅合并與免稅合并兩種類型。

應(yīng)稅合并指被合并企業(yè)按公允價值處置資產(chǎn)，并計算轉(zhuǎn)讓處置所得，以此計征所得稅；合并企業(yè)按經(jīng)評估確認(rèn)的公允價值接受被合并企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)，并作為計稅基礎(chǔ)。

免稅合并指合并方按被合并方的資產(chǎn)原賬面價值接受被合并方的全部資產(chǎn)與負(fù)債，同時支付給被合并方或其股東的支付對價，不超過所支付的股權(quán)的票面價值20%的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)，合并雙方可作免稅處理，不計征所得稅。下面以實例列示介紹。

二、同一控制下企業(yè)合并中的所得稅賬務(wù)處理

（一）同一控制下控股合并的所得稅賬務(wù)處理

在同一控制下的企業(yè)合并，按會計準(zhǔn)則的規(guī)定，合并方的應(yīng)按獲取的被合并方的全部資產(chǎn)及負(fù)債的賬面價值份額確定其合并成本。但在稅法上，企業(yè)通過支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)對外進行股權(quán)投資的，應(yīng)以取得的被合并方的全部資產(chǎn)及負(fù)債的公允價值作為計稅基礎(chǔ)。因此，會計上按賬面價值與稅法上的計稅基礎(chǔ)間會產(chǎn)生暫時性差異，應(yīng)分析差異類型，對應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。

案例1：A公司擁有甲、乙兩家子公司，其中甲持有丙公司80%的股權(quán)。2016年8月11日，乙為獲取甲持有的丙公司的全部股份，支付1臺賬面價值為700萬，公允價值為900萬的大型設(shè)備及存款800萬元。乙與丙具有相同會計政策。合并日，丙資產(chǎn)負(fù)債表上所有者權(quán)益的賬面價值2000萬元，公允價值與其一致。乙公司在合并日應(yīng)確認(rèn)對丙公司的長期股權(quán)投資為1600萬（2000*80%），與固定資產(chǎn)賬面價值和支付存款的賬面價值1500萬（700+800）的差額100萬元應(yīng)凋整資本公積。

合并日，乙方長期股權(quán)投資的賬面價值為1600萬，但從稅法角度，需要按取得對價的公允價值確定計稅基礎(chǔ)為1700萬（900+800），賬面價值低于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異1700-1600=100萬，對應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)100*25%=25萬，相應(yīng)調(diào)整所得稅，乙在合并日處理如下（單位：萬元）：

借：長期股權(quán)投資 1600

貸：固定資產(chǎn) 700

銀行存款 800

資本公積 100

借：遞延所得稅資產(chǎn) 25

貸：所得稅費用 25

（二）同一控制下吸收合并的所得稅會計處理

同一控制下，對于企業(yè)間的吸收合并，合并方取得的被合并方的全部資產(chǎn)負(fù)債同控股合并一樣，應(yīng)以被合并方的原賬面價值確認(rèn)。但稅法規(guī)定，在應(yīng)稅合并下，合并方取得被合并方的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)按公允價值作為計稅基礎(chǔ)，于是會相應(yīng)產(chǎn)生暫時性差異。

A、C公司資產(chǎn)負(fù)債狀況表 （單位：萬元）

案例2：A、B是甲公司的控股子公司，C是B公司的全資子公司。2016年6月22日，A公司通過定向增發(fā)對C公司進行吸收合并。支付對價為存款900萬及股票3000萬股(每股面值1元，市價3元)，合并當(dāng)天取得C公司的全部凈資產(chǎn)。A、C公司采用相同的會計政策。合并日，A、C兩公司資產(chǎn)負(fù)債狀況如下：

分析：A對C的合并屬于同一控制下的吸收合并．合并后C公司將不再存在，且A取得的C的資產(chǎn)與負(fù)債應(yīng)按其資產(chǎn)、負(fù)債的原賬面價值確認(rèn)。A支付對價3900（3000+900）與取得的C的凈資產(chǎn)賬面價值5500萬之間的差額，對應(yīng)調(diào)增資本公積。

合并日，合并方A應(yīng)作如下會計處理（單位：萬元）：

借：存貨 4100

固定資產(chǎn) 2000

貸：應(yīng)付賬款 600

股本 3000

銀行存款 900

資本公積 1600

根據(jù)合并方A支付給被合并方C的非股權(quán)支付對價為900萬，超過所支付的股權(quán)的票面價值3000的20%，屬于稅法上的應(yīng)稅合并，故計稅基礎(chǔ)上，A應(yīng)按公允價值確定取得的C的資產(chǎn)及負(fù)債，并將賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異確認(rèn)遞延所得稅。

本例中，被合并方存貨產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異為2400萬（6500-4100），固定資產(chǎn)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異為500萬（2000-1500），綜合應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為（2400-500）*0.25%=475萬，同時調(diào)整所得稅費用。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 475

貸：所得稅費用 475

由上述案例分析可得，在同一控制下，企業(yè)合并中的控股合并和吸收合并在企業(yè)合并日都可能涉及賬面價值及計稅基礎(chǔ)的差異，由此產(chǎn)生暫時性差異，相應(yīng)的確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，這些差異在股權(quán)處置時全部轉(zhuǎn)銷。

三、非同一控制下企業(yè)合并的所得稅賬務(wù)處理

根據(jù)會計準(zhǔn)則，非同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)用購買法，也就是購買方在確認(rèn)其獲取的資產(chǎn)與負(fù)債時，應(yīng)按購買日資產(chǎn)負(fù)債的公允價值來確定。購買方支付的對價超過獲取的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，應(yīng)確認(rèn)為合并商譽；反之，計入當(dāng)期損益。據(jù)稅法要求，購買方應(yīng)以被購買方的賬面價值為基礎(chǔ)確定接受的被購買方的全部資產(chǎn)、負(fù)債，而賬面價值卻按公允價值確定，這樣賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間就會產(chǎn)生差異。

例3：A、B公司為非同一控制下的企業(yè)，A公司為購入B公司100%的凈資產(chǎn)，支付的對價為增發(fā)市場價值為6000萬元，賬面價值為1000萬元的普通股，對B公司進行吸收合并。假設(shè)該項合并滿足免稅合并條件，購買日B企業(yè)的應(yīng)收賬款的公允價值2700萬，計稅基礎(chǔ)1550萬，固定資產(chǎn)公允價值與計稅基礎(chǔ)一致，為2100萬，存貨公允價值1740萬，計稅基礎(chǔ)1240萬，應(yīng)付賬款公允價值1500萬，計稅基礎(chǔ)1200萬，購買日，被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為5040萬元。

則A公司的合并成本=發(fā)行股票的公允價值=6000萬；合并商譽=合并成本—被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值=6000-5040=960萬。合并日A公司的會計處理如下：

借：應(yīng)收賬款 2700

固定資產(chǎn) 2100

存貨 1740

商譽 960

貸：應(yīng)付賬款 1500

股本 1000

資本公積—股本溢價 5000

由于該項交易滿足免稅合并條件，購買方取得的凈資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間會產(chǎn)生差異，A公司取得的C的應(yīng)收賬款及存貨產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債412.5萬(1650*25%)，取得的應(yīng)付賬款確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為75萬（300*25%），同時調(diào)整合并中商譽337.5萬（412.5-75），故A的賬務(wù)處理如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 75

商譽 337.5

貸：遞延所得稅負(fù)債 412.5

調(diào)整后，商譽的賬面價值=960+337.5=1297.5萬，進一步分析，在免稅合并下，被購買方原賬面上不會確認(rèn)該商譽，也就是稅法上商譽的計稅基礎(chǔ)為0，但會計上合并商譽的賬面價值1297.50萬元，由此會產(chǎn)生的暫時性差異，不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。但按會計準(zhǔn)則規(guī)定，在非同一控制下企業(yè)合并中確認(rèn)了商譽，但在后續(xù)計量過程中因會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不同產(chǎn)生暫時性差異的，確認(rèn)為遞延所得稅。

綜上，通過對企業(yè)合并業(yè)務(wù)中的所得稅會計處理的分析，可發(fā)現(xiàn)由于會計準(zhǔn)則與稅法對企業(yè)合并的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，處理原則不同，導(dǎo)致在企業(yè)合并中會產(chǎn)生暫時性差異，應(yīng)對應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅。當(dāng)然會計與稅法的差異不僅在企業(yè)合并中，它是廣泛存在的。隨著政策改革的逐步深入，會計準(zhǔn)則與稅法間的差異也會越多。因此在遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則進行會計要素的確認(rèn)、計量和報告的同時，也需按照稅收規(guī)定進行納稅義務(wù)，只有這樣才能正確處理好國家與企業(yè)的利益分配關(guān)系。

[1]《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋（2016）》.

[2]宋英華，王宇.企業(yè)合并會計處理與所得稅政策的差異分析[J].經(jīng)濟研究導(dǎo)刊,2016年第5期140-141.

[3]楊桂潔.不同類型企業(yè)合并中遞延所得稅的會計處理比較[J].國際商務(wù)財會,2013年第5期17-20.

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