陳浩+丁麗萍

摘要：我國與國際的生物資產(chǎn)準則最大的區(qū)別在于對生物資產(chǎn)的計量模式的選擇不同，目前我國已具備漁業(yè)生物資產(chǎn)公允價值計量的可行性，結合漁業(yè)生物資產(chǎn)的生物特性，明確公允價值計量模式在漁業(yè)生物資產(chǎn)中的初始與后續(xù)計量方法，提出完善漁業(yè)生物資產(chǎn)公允價值計量的保障措施，對漁業(yè)生物資產(chǎn)價值進行合理計量，為信息使用者提供有用的信息。

關鍵詞：漁業(yè)；生物資產(chǎn)；公允價值；計量

我國2006年2月財政部頒布的《企業(yè)會計準則第 5 號—生物資產(chǎn)》（以下簡稱 CAS 5）中規(guī)定生物資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量，而在2000年，國際會計準則委員會頒布的《國際會計準則第 41號——農(nóng)業(yè)》（以下簡稱 IAS 41）中則要求生物資產(chǎn)首選公允價值計量模式；我國生物資產(chǎn)會計準則主張謹慎、適當?shù)匾M公允價值計量模式，會計信息的相關性固然重要，但是考慮到中國是新興市場經(jīng)濟國家，許多生物資產(chǎn)還沒有形成完全的活躍市場，還是應當以可靠性為基礎。所以目前我國與國際的生物資產(chǎn)準則最大的區(qū)別在于對生物資產(chǎn)的計量模式的選擇不同。

漁業(yè)生物資產(chǎn)在會計中作為消耗性生物資產(chǎn)計量，是一種特殊的存貨，也是漁業(yè)企業(yè)的最為重要資產(chǎn)之一。漁業(yè)生物資產(chǎn)是指由過去的交易、事項形成的，其所帶來的經(jīng)濟利益或服務潛能能夠由企業(yè)擁有或控制，成本或價值能夠可靠地計量的有生命的魚類、蝦類、貝類等資產(chǎn)。會計準則中針對生物資產(chǎn)準則的制定在世界范圍內(nèi)一直都是一個會計難題，對于具體行業(yè)的生物資產(chǎn)的規(guī)定一直以來都沒有具體規(guī)定，因此針對不同行業(yè)，選擇切實可行、合理有效并且符合生物資產(chǎn)特點的計量模式，提供與生物資產(chǎn)價值相關可靠、對決策有用的信息，對促進農(nóng)業(yè)會計理論的完善、農(nóng)業(yè)企業(yè)投融資與生產(chǎn)經(jīng)營決策和實現(xiàn)企業(yè)所有者利益最大化具有重要的理論和現(xiàn)實意義。

一、公允價值計量的必要性與可行性

（一）必要性

1.符合漁業(yè)資產(chǎn)的生物特征

漁業(yè)資產(chǎn)不同于無生命的資產(chǎn)，在計量時它的生物特征不可忽略。為了使得計量結果更具有準確性和客觀性，在選擇生物資產(chǎn)的計量模式時，必須要充分考慮其生物特性。目前我國漁業(yè)上市公司都采用歷史成本計量模式，但這種計量模式面向過去，既不能有效地反映對未來漁業(yè)生物資產(chǎn)的預期，也不能動態(tài)準確地反映目前所持有生物資產(chǎn)的價值。無法反映資產(chǎn)的增值，也無法準確反映生物資產(chǎn)與企業(yè)的價值，導致收入與成本配比不合理，會計信息的相關性降低，進而導致會計信息滯后，增大了會計舞弊的可能性。歷史成本計量模式以取得時價值入賬，盡管方法簡便易行，運用成本低，但是卻無法為各個利益相關者提供決策有用的信息。相反，公允價值計量漁業(yè)生物資產(chǎn)不僅面向現(xiàn)在，而且反映了未來價值的變動規(guī)律，使得公允價值具有相當高的預測作用。

以公允價值計量漁業(yè)資產(chǎn)的計量結果可以在市場上發(fā)生的交易進行驗證，當市場結果與計量結果出現(xiàn)不一致時，企業(yè)可以迅速對公允價值計量結果進行調(diào)整，使計量結果更加準確，減少了會計舞弊的空間，充分反映生物資產(chǎn)價值。財務信息使用者也可以根據(jù)驗證信息判斷企業(yè)提供財務信息質(zhì)量的高低，這就使得財務信息具有可驗證價值，這是歷史成本計量無法做到的。公允價值計量生豬資產(chǎn)最大程度地利用從市場中得到的信息，保證了所獲得的會計信息客觀、公正、中立。

2.揭示漁業(yè)生物資產(chǎn)的風險

漁業(yè)生物資產(chǎn)容易受到自然災害（水災、火災、地震等）、氣候變化（冷水團、冰雹、臺風等）、病蟲害或動物疫?。ㄈ绾?，多種病菌混合感染導致死亡率極高解體癥）、經(jīng)營環(huán)境變化、市場價格變化等各方面影響，造成企業(yè)的未來經(jīng)濟利益不確定性增加。例如2014年獐子島蝦夷扇貝遭遇冷水團影響，導致公司100多萬畝即將進入收獲期的蝦夷扇貝絕收，虧損8.12億元，而這些生物資產(chǎn)是否真實存在，我們也不得而知，如果能夠運用公允價值計量模式就能更加準確計量真實價值，更好的反映市場變化的風險和生物資產(chǎn)自身的風險。

（二）可行性

1.漁業(yè)生物資產(chǎn)市場的成熟

具體到漁業(yè)生物資產(chǎn)，活躍市場上不乏對于漁業(yè)產(chǎn)品的報價，目前我國漁業(yè)生物資產(chǎn)市場經(jīng)過多年發(fā)展已經(jīng)有了很大的改善。雖然市場上并不是所有漁業(yè)生物資產(chǎn)都存在活躍市場，但絕大部分己經(jīng)存在活躍市場，并出現(xiàn)了一批專業(yè)的各種漁業(yè)生物資產(chǎn)報價網(wǎng)站和評估機構。這類網(wǎng)站由分布在全國各城市的信息員進行報價，網(wǎng)站經(jīng)過統(tǒng)計匯總后，發(fā)布當天不同類別魚類、蝦類等生物資產(chǎn)的報價，當?shù)氐酿B(yǎng)殖戶與企業(yè)都可以參考網(wǎng)上報價進行交易。其中比較有代表性的網(wǎng)站比如中國水產(chǎn)養(yǎng)殖網(wǎng)，以海參為例，該網(wǎng)站每周就會公布全國各地海參實時價格，分為成品海參3-10頭、海參苗12-20頭、海參苗20-50頭、海參苗50-100頭、海參苗100-1000頭和小白點1-3萬頭的價格，這些價格都可以作為當?shù)貪O業(yè)企業(yè)海參生物資產(chǎn)的價值評估的參考。因此由于我國漁業(yè)生物資產(chǎn)市場條件成熟，所以已經(jīng)達到了運用公允價值計量的市場條件。

2.我國相關會計準則的要求

2006年，我國頒布《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》在計量方法上引入了公允價值計量，該準則規(guī)定在生物資產(chǎn)后續(xù)計量的過程中有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應當對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。并且企業(yè)在運用公允價值計量時必須滿足兩個條件：第一，生物資產(chǎn)有活躍的交易市場；第二，能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值作出合理估計。從實質(zhì)上講，這是一種以歷史成本計量為主，公允價值計量為輔混合計量方法。該準則的發(fā)布為漁業(yè)企業(yè)運用公允值計量提供了理論指導。

二、公允價值計量核算方法

（一）漁業(yè)生物資產(chǎn)的初始計量

在初始計量階段，漁業(yè)生物資產(chǎn)可以分為內(nèi)部繁殖和外購兩類生物資產(chǎn)。

對于內(nèi)部繁殖生物資產(chǎn)，借記“生物資產(chǎn)——消耗性生物資產(chǎn)——成本——”，貸記“其他業(yè)務收入”，此時以繁殖時的市場報價的金額入賬。對于外購的生物資產(chǎn)，生物資產(chǎn)購買時的買價即為公允價值，企業(yè)在取得該生物資產(chǎn)時：借記“生物資產(chǎn)——消耗性生物資產(chǎn)——成本”，貸記“銀行存款”或者“應付賬款”等科目，金額為買價加運到企業(yè)的運費和其他費用。endprint

（二）漁業(yè)生物資產(chǎn)的后續(xù)計量

漁業(yè)生物資產(chǎn)的后續(xù)計量按生長周期可以分為長期與短期兩大類。對于一年內(nèi)變現(xiàn)的生物資產(chǎn)通常不需要考慮時間價值的影響，只涉及初始計量和處置兩個環(huán)節(jié)，在出售時以銷售價格作為入賬即可，借記“銀行存款”“應收賬款”等科目，貸記“主營業(yè)務收入”或者“其他業(yè)務收入”，期間所發(fā)生的各項成本費用作為當期損益，借記“主營業(yè)務成本”或者“其他業(yè)務成本”，貸記“銀行存款”“應付賬款”等科目。對于生長周期一年及以上的中長期消耗性生物資產(chǎn)，企業(yè)在每年年末、年中或者季末使用公允價值計量。對于存在活躍市場的生物資產(chǎn)，企業(yè)應將市場相同或類似資產(chǎn)的報價作為標準，結合本企業(yè)生物資產(chǎn)的實際情況將調(diào)整后的市場價格作為相應消耗性生物資產(chǎn)的單位公允價值。對于沒有活躍市場的生物資產(chǎn)，生物資產(chǎn)會計人員可以運用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法對其所持有生物資產(chǎn)的公允價值進行合理估計，如果相關數(shù)據(jù)無法獲得，可以外聘市場中介等資產(chǎn)評估機構進行估價，從第三方獲取專業(yè)的定價服務來確認所持有的生物資產(chǎn)的公允價值。此時借或貸記“生物資產(chǎn)——消耗性生物資產(chǎn)——公允價值變動”，貸或借記“公允價值變動損益”。

三、完善漁業(yè)生物資產(chǎn)公允價值計量的保障措施

（一）提高漁業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)會計人員質(zhì)量

企業(yè)生物資產(chǎn)會計人員應從銷售人員處了解漁業(yè)生物資產(chǎn)市場動態(tài)，從成本會計處了解各類生物資產(chǎn)成本，并結合自身職業(yè)判斷，對生物資產(chǎn)進行合理的公允價值計量。并且計量人員要充分掌握本企業(yè)生物資產(chǎn)的養(yǎng)殖與生產(chǎn)特點、成本核算、市場報價，特別是對于漁業(yè)生物資產(chǎn)要熟悉生物資產(chǎn)的盤點方法，比如如何確定生物資產(chǎn)數(shù)量，公允價值的取得是否可靠等。企業(yè)應招聘或自行培養(yǎng)具備評估專業(yè)知識的會計人員負責本企業(yè)生物資產(chǎn)的價值評估工作，重視專業(yè)化與差異化并重。不但要培養(yǎng)生物資產(chǎn)公允價值計量復合型人才，還應重視培養(yǎng)不同類別資產(chǎn)公允價值計量的專業(yè)型人才，比如專攻魚類或海參類生物資產(chǎn)的公允價值計量人員。

（二）完善生物資產(chǎn)會計準則

生物資產(chǎn)對于公允價值計量模式的規(guī)定太籠統(tǒng)，特別是在生物資產(chǎn)的數(shù)量估計和價值評估方面涉及較少，對不同種類生物資產(chǎn)的計量方法要求也不夠具體。生物資產(chǎn)的數(shù)量和養(yǎng)殖規(guī)模，對于確定生物資產(chǎn)價值至關重要，所以要針對某些不同行業(yè)的生物資產(chǎn)制定相應的評估規(guī)范，例如對魚類生物資產(chǎn)采用生長模型法化算，但評估方法均需制定嚴格的標準和參數(shù)，防止個別企業(yè)利用政策漏洞進行會計操縱，虛增資產(chǎn)，影響企業(yè)財務信息質(zhì)量。可選擇在漁業(yè)大型上市企業(yè)作為公允價值計量模式的試點企業(yè)，起到帶動和示范作用，逐步推廣公允價值計量模式的使用。

針對目前我國漁業(yè)企業(yè)現(xiàn)狀和生物資產(chǎn)會計準則，漁業(yè)企業(yè)可以在備查簿中利用公允價值對生物資產(chǎn)計量，將更準確會計的信息提供給企業(yè)內(nèi)部管理者與決策者使用，待我國生物資產(chǎn)會計準則完善之后，再更改計量模式對外披露。

（三）建立漁業(yè)市場信息共享平臺

由于我國生物資產(chǎn)市場起步較晚，發(fā)展不夠完善，目前我國公允價值計量還存在著計量成本高的問題，并不是所有企業(yè)都能從市場上獲取到與自己持有的相同生物資產(chǎn)或類似的生物資產(chǎn)的市場信息，這類企業(yè)如果采用公允價值計量模式，則只能聘請專業(yè)的資產(chǎn)評估機構或中介機構，導致了使用公允價值計量模式成本較高的問題。公開的可獲取的市場信息匱乏，直接導致了是公允價值計量困難、成本較高。這就要求國家、漁業(yè)企業(yè)或者行業(yè)協(xié)會相互之間要建立一個漁業(yè)市場交易信息共享平臺，提高公允價值獲取的效率與透明度，降低公允價值計量成本。

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（作者單位：新疆農(nóng)業(yè)大學 經(jīng)濟與貿(mào)易學院）endprint