趙聯(lián)果

(西京學(xué)院，陜西 西安 710123)

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任及其構(gòu)成要件

(一)法律責(zé)任分類

1、民事責(zé)任

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任包括對(duì)委托人的違約責(zé)任、對(duì)第三人侵權(quán)責(zé)任。違約責(zé)任大致表現(xiàn)為違反委托合同的條款，會(huì)計(jì)師沒有按照其特有技能從事審計(jì)、驗(yàn)資和資產(chǎn)清算，不履行或者不完全履行相關(guān)合同約定的義務(wù)導(dǎo)致違反合同約定；侵權(quán)責(zé)任則表現(xiàn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師未嚴(yán)格按照職業(yè)道德規(guī)范虛假或者錯(cuò)誤審計(jì)披露，對(duì)其行為造成的后果承擔(dān)的民事法律責(zé)任。對(duì)第三方的責(zé)任往往是委托合同之外的責(zé)任，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任不限于合同當(dāng)事人。

2、行政責(zé)任

行政責(zé)任包括了行政處分和行政處罰責(zé)任。行政處分大多限于行業(yè)協(xié)會(huì)給予的警告；而行政處罰則是相關(guān)職能部門給予的警告、罰款、沒收違法所得、暫扣或者吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照。

3、刑事責(zé)任

注冊(cè)會(huì)計(jì)師刑事責(zé)任主要在我國(guó)《刑法》《公司法》中做出了規(guī)定，按照其執(zhí)業(yè)身份，常見的罪名有：作為成立公司的投資人身份的抽逃出資罪、在審計(jì)中與當(dāng)事人合謀的行賄罪、以非法占有為目的虛構(gòu)犯罪事實(shí)的詐騙罪等。

(二)構(gòu)成要件

1、主體

本文的主體做廣義理解，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所。作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所要具備營(yíng)業(yè)執(zhí)照、會(huì)計(jì)師要具有職業(yè)證書。不具有職業(yè)資格或者假冒執(zhí)業(yè)人員執(zhí)業(yè)的不在本文所列主體范圍。在審計(jì)業(yè)務(wù)中，按照規(guī)范的要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所要簽字蓋章，在審計(jì)報(bào)告中簽字蓋章的會(huì)計(jì)師事務(wù)所要對(duì)審計(jì)結(jié)果承擔(dān)法律后果，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師要嚴(yán)格遵守職業(yè)道德和審計(jì)準(zhǔn)則，盡職盡責(zé)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要履行對(duì)審計(jì)報(bào)告的審核、批準(zhǔn)，保證審計(jì)結(jié)果的真實(shí)、可靠和準(zhǔn)確。還要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行監(jiān)督和管理。

2、主觀過錯(cuò)

在刑事和行政責(zé)任中，要求主體具有主觀故意或者過失。故意是指主體明知自己的審計(jì)行為違反法律規(guī)定，希望或者放任自己的行為導(dǎo)致危害結(jié)果發(fā)生；過失是指主體未盡到注意義務(wù)，導(dǎo)致危害結(jié)果出現(xiàn)。在具體案件中，對(duì)于是否要求危害結(jié)果發(fā)生有明確的規(guī)定。

在民事責(zé)任中主要以主體是否具有過錯(cuò)來進(jìn)行評(píng)定。過錯(cuò)責(zé)任是民事責(zé)任中最常見的一種責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所過錯(cuò)導(dǎo)致的審計(jì)中的損失，主觀上往往是不遵守職業(yè)操守，不負(fù)責(zé)任，疏于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理造成。

3、違約或者侵權(quán)行為存在

品牌化戰(zhàn)略是傳統(tǒng)紙質(zhì)報(bào)紙長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的支點(diǎn)。思想性、專業(yè)性、掌握有價(jià)值的信息成為打造品牌的重要方法。在海量的紙質(zhì)媒體和新媒體的世界里，人們需要篩選出適合自己的媒體獲取信息。因此，傳統(tǒng)紙質(zhì)報(bào)紙要形成其獨(dú)特的風(fēng)格，形成一張文化名片印在人們心中，讓其產(chǎn)生對(duì)報(bào)紙品牌的信任感和依賴感。而建立專業(yè)性和富有特色的品牌是諸多著名的傳統(tǒng)報(bào)紙、期刊的成功之道。在信息大爆炸的時(shí)代，傳統(tǒng)報(bào)業(yè)應(yīng)該靜下心來打造專業(yè)性品牌，在內(nèi)容方面精益求精，以專業(yè)化特色化內(nèi)容獲得報(bào)紙品牌的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

民事委托合同是會(huì)計(jì)師事務(wù)所與當(dāng)事人之間合作的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所指派會(huì)計(jì)師實(shí)際履行審計(jì)業(yè)務(wù)，向當(dāng)事人負(fù)責(zé)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反合同義務(wù)表現(xiàn)為兩方面，一方面是不履行合同義務(wù)，沒有按照法律法規(guī)和職業(yè)道德規(guī)范認(rèn)真履職。另一方面是未正確履行合同，比如違反保密義務(wù)、客觀驗(yàn)證義務(wù)、未發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)誤或者發(fā)現(xiàn)后故意隱瞞不報(bào)、出具虛假審計(jì)報(bào)告等。出現(xiàn)上述行為會(huì)計(jì)師事務(wù)所要承擔(dān)民事上的違約責(zé)任。

侵權(quán)責(zé)任主要在沒有合同關(guān)系的當(dāng)事人之間。是由會(huì)計(jì)師或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所在業(yè)務(wù)中詆毀、惡意中傷同行，信息不當(dāng)?shù)呐缎袨閷?dǎo)致。

4、損害事實(shí)

損害事實(shí)主要是財(cái)產(chǎn)損失，法律規(guī)定的財(cái)產(chǎn)損失包括直接的財(cái)產(chǎn)損失和間接的財(cái)產(chǎn)損失。在刑事案件中這種損失尤為明顯。在民事案件中除了財(cái)產(chǎn)損失外，還包括了名譽(yù)損失。

5、因果關(guān)系

上述的主觀過錯(cuò)要與損害事實(shí)之間具有因果關(guān)系。也就是具有法律上的引起和被引起的法律關(guān)系。在刑事案件中，因果關(guān)系要求具有客觀性、特定性、時(shí)間序列性和復(fù)雜性的特征，因果關(guān)系的存在一定要符合法律規(guī)定的特征要求。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任成因分析

(一)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式不當(dāng)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式采用合伙制和有限責(zé)任制為目前常見的組織形式。有限責(zé)任制以出資人出資為限對(duì)外承擔(dān)責(zé)任，對(duì)外責(zé)任被大大減弱。合伙制因?yàn)槌鲑Y人對(duì)面承擔(dān)無限連帶責(zé)任，在合伙人之間還存在違約責(zé)任，這樣對(duì)合伙人進(jìn)行了較大的限制。合伙人對(duì)外承擔(dān)責(zé)任的能力大大提高。在目前有限責(zé)任制不成熟的情況下，合伙制是當(dāng)前合伙企業(yè)組織形式選擇的最優(yōu)方案。但目前采用有限責(zé)任制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然占有較大比例。

(二)會(huì)計(jì)目標(biāo)多元化增加了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)在會(huì)計(jì)目標(biāo)中的要求從單一的目標(biāo)，朝著既要為經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)，又要為經(jīng)營(yíng)決策服務(wù)的多元化發(fā)展。所以會(huì)計(jì)信息的處理愈加復(fù)雜，核算要求更加細(xì)化，科目的設(shè)置也在變化。因此，對(duì)于審計(jì)工作的要求也突破了傳統(tǒng)意義上審計(jì)的要求，轉(zhuǎn)而要求對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行整合，要求審計(jì)工作專業(yè)細(xì)致。另外還要應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)信息理解沖突問題，所以依靠有效的行業(yè)規(guī)范、進(jìn)行必要的法律制裁都是審計(jì)工作發(fā)展的方向。

(三)審計(jì)報(bào)告的重要性增加了審計(jì)的法律責(zé)任

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中對(duì)于審計(jì)報(bào)告的依賴越來越大。與受托方建立的委托關(guān)系中，對(duì)于審計(jì)報(bào)告的依賴隨著會(huì)計(jì)信息所反映的內(nèi)容越來越大。往往受托方與第三方合同的建立、維持和解決，取決于審計(jì)報(bào)告的結(jié)果。一些合同矛盾的解決方案也依賴審計(jì)報(bào)告反映的數(shù)據(jù)。審計(jì)的依賴程度越高，法律責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)就越大。

(四)相關(guān)法律法規(guī)的滯后

關(guān)于會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的法律法規(guī)相對(duì)比較混亂和籠統(tǒng)?！蹲C券法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》突出了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作流程、業(yè)務(wù)水準(zhǔn)、工作程序要求。而《公司法》、《刑法》強(qiáng)調(diào)了審計(jì)結(jié)果與法律責(zé)任的問題，更注重于審計(jì)結(jié)果對(duì)于法律責(zé)任的承擔(dān)問題。所以，從《證券法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，再到《公司法》、《刑法》，我國(guó)法律對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任規(guī)定并不統(tǒng)一，也沒有很好的銜接。立法滯后容易引起各類法律法規(guī)之間的混淆。

單從《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》來看，2014年國(guó)務(wù)院頒布修訂本后，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管規(guī)定仍然不明確，事務(wù)所對(duì)財(cái)政部門、證監(jiān)會(huì)和行業(yè)協(xié)會(huì)三方負(fù)責(zé)，容易引起混亂，不利于管理。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的建議

(一)提高對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任追究的力度和效率

從近年來證監(jiān)會(huì)警示、處罰通知看，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律問題涉及時(shí)間過長(zhǎng)，短則2年長(zhǎng)則4年，滯后性無法顯現(xiàn)法律處罰的及時(shí)性和權(quán)威性。對(duì)于會(huì)計(jì)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰力度不大，導(dǎo)致對(duì)于會(huì)計(jì)師的審計(jì)錯(cuò)誤起不到足夠的警示、制裁；要加強(qiáng)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的行業(yè)監(jiān)督作用，一方面要加強(qiáng)與行政機(jī)關(guān)的及時(shí)溝通，另一方面還要開展行業(yè)自查，多途徑，全方位及時(shí)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為進(jìn)行監(jiān)督。

(二)會(huì)計(jì)師事務(wù)所要通過有限合伙或者專門審計(jì)事務(wù)所組織形式，通過獨(dú)立審查體現(xiàn)其專業(yè)性，建立審計(jì)質(zhì)量控制體系

縱觀證監(jiān)會(huì)的處罰決定，大多法律問題出現(xiàn)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量體系不健全有關(guān)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立健全科學(xué)的審計(jì)質(zhì)量體系能有效化解和防范審計(jì)法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取公司制，容易造成責(zé)任的削弱，債務(wù)承擔(dān)能力也大大降低。而合伙制又加大了合伙人無限連帶責(zé)任中所能承受的極限，容易削弱合伙人的投資積極性。采用有限合伙順應(yīng)國(guó)際上流行的會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式，既能增加合伙人的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，也容易健全管理機(jī)制。通過在大所建立專門審計(jì)業(yè)務(wù)部門或者建立專門的審計(jì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，能保障審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性，也可以使得審計(jì)服務(wù)專業(yè)化，減少或者防止了設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)受到其他業(yè)務(wù)的干擾。

(三)會(huì)計(jì)師應(yīng)該保持職業(yè)審慎，努力提高業(yè)務(wù)能錄和職業(yè)素質(zhì)

會(huì)計(jì)師要始終保持職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑，提高主動(dòng)控制重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試只是理論考試，對(duì)于在實(shí)務(wù)中的專業(yè)知識(shí)和職業(yè)素養(yǎng)的提高，還需通過在具體的實(shí)務(wù)審計(jì)工作中通過規(guī)范逐步建立，會(huì)計(jì)師除提升自己的專業(yè)水平外，還應(yīng)通過接受專業(yè)能力培訓(xùn)、學(xué)習(xí)職業(yè)規(guī)范等保持自身素質(zhì)過硬。

(四)強(qiáng)化行業(yè)協(xié)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督管理職能

行業(yè)協(xié)會(huì)擔(dān)負(fù)著對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督和管理職能，會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)不能還停留在只是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所事前監(jiān)督上，還應(yīng)該有效對(duì)其審計(jì)行為進(jìn)行引導(dǎo)，通過規(guī)范加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師的培訓(xùn)，對(duì)具體審計(jì)業(yè)務(wù)指導(dǎo)。對(duì)審計(jì)中出現(xiàn)的違反職業(yè)道德行為、違法行為要提高審查效率，加大出發(fā)力度，及時(shí)公布處罰結(jié)果，在行業(yè)內(nèi)形成監(jiān)督的高壓態(tài)勢(shì)。國(guó)家要賦予會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)更多的管理職權(quán)，以便其開展監(jiān)督管理活動(dòng)，規(guī)范會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)行為。

(五)整合會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的法律法規(guī)，強(qiáng)化《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》地位

規(guī)范會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的法律法規(guī)散見于各類法律法規(guī)中，效力不明顯。要加大整合此類法律法規(guī)，顯現(xiàn)法律責(zé)任的權(quán)威性。通過制定專門的會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任規(guī)范性文件，體現(xiàn)法律規(guī)范的可依據(jù)性和可操作性。實(shí)務(wù)中，《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》在國(guó)內(nèi)并沒有引起足夠的重視，證監(jiān)會(huì)處罰案件中，大多引用的還是法律法規(guī)的法律責(zé)任條款，對(duì)于《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》不了解或者不引用，直接導(dǎo)致《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》地位下降，沒有在行業(yè)內(nèi)形成一致認(rèn)可的共識(shí)。所以要強(qiáng)化其地位，在處罰決定中要主動(dòng)援引其條款，引起行業(yè)內(nèi)的認(rèn)可。

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