張小梅

摘要：當前，外幣報表折算方法主要有現(xiàn)行匯率法、流動與非流動法、貨幣性與非貨幣性法及時態(tài)法四種。其中，現(xiàn)行匯率法是我國企業(yè)在新會計準則和制度下可供選擇的唯一比較詳盡的方法。對外幣報表折算方法的探討，不僅能夠促進企業(yè)合理選擇計量方式、計量屬性和會計模式，還能夠有效降低企業(yè)內部存在的折算風險。基于此，本文首先對企業(yè)進行外幣報表折算的背景進行全面闡述，接著對現(xiàn)有的外幣報表折算方法進行系統(tǒng)分析，最后針對性提出了對現(xiàn)有外幣報表折算方法的優(yōu)化建議。

關鍵詞：外幣報表折算；現(xiàn)行匯率法；時態(tài)法；優(yōu)化

全球化的發(fā)展和對外開放政策的實施為我國企業(yè)“走出去”提供了良好機遇，一批具有國際競爭力的公司及企業(yè)集團等紛紛在國外設立分支機構，這些分公司、子公司或辦事處要按照當?shù)鼗蛩趪臅嬛贫群拖嚓P制度規(guī)定開展工作。根據(jù)我國會計制度規(guī)定和相關法律要求，在編制合并財務報表時需將境外經(jīng)營的子公司（分支機構）用外幣表述的財務報表或雖在境內經(jīng)營但采用人民幣以外的貨幣作為記賬本位幣表述的財務報表轉換為按人民幣表述的財務報表，以適應母公司對合并財務報表的要求。另外，外商投資企業(yè)可選擇除人民幣以外的一種外幣作為記賬本位幣，并以該記賬本位幣為基礎進行日常經(jīng)營業(yè)務的核算，但是，該規(guī)定也進一步指出，年度終了，必須將以外幣為記賬本位幣的財務報表折算成以人民幣為記賬本位幣的財務報表，以滿足企業(yè)合并財務報表、納稅審查等目的。在這一過程中，外幣報表折算方法的選擇是關鍵性因素。外幣報表折算方法選擇恰當，不僅能夠保證企業(yè)財務報表信息的真實性、可靠性，還能夠為企業(yè)開展科學的經(jīng)營管理決策提供有效支持?，F(xiàn)行匯率法是我國企業(yè)進行外幣報表折算采用的主要方法，且我國新企業(yè)會計準則也為該方法的實施提供了系統(tǒng)遵循。

一、外幣報表折算方法分析

（一）現(xiàn)行匯率法

現(xiàn)行匯率法是指按照單一指標進行匯率折算的方法，具體來說，在以外幣核算的財務報表中，資產(chǎn)負債類項目按照資產(chǎn)負債表日的即期匯率進行折算，所有者權益類項目（除未分配利潤外）按照發(fā)生時的即期匯率進行折算，也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算，收入費用類項目則按照交易發(fā)生日的即期匯率進行折算，而未分配利潤項目則根據(jù)折算后利潤表中其他各項目的數(shù)額計算確定。

現(xiàn)行匯率法作為當前我國企業(yè)主要采用的外幣報表折算方法，具有相對優(yōu)勢，也存在一定不足。首先，現(xiàn)行匯率法作為外幣報表折算的基礎性工具，具有操作簡單、運行簡便的特點；其次，現(xiàn)行匯率法采用現(xiàn)行匯率對資產(chǎn)負債類項目進行折算，同時，采用歷史匯率對利潤收益類項目進行折算，這種折算方法充分考慮了各個項目的時間價值，具有財務層面的適配性，另外，項目之間所依據(jù)的財務指標有所差異，資產(chǎn)負債類項目能夠基本保持一致，而利潤收益類項目則會發(fā)生顯著性變化。當然，現(xiàn)行匯率法的應用也具有一定的局限性，即目前仍缺乏理論基礎對匯率的有效選擇進行解釋，也沒有對各個項目的折算標準進行合理審查。

（二）流動與非流動法

根據(jù)資產(chǎn)和負債項目的分類，資產(chǎn)可分為流動性資產(chǎn)和非流動性資產(chǎn)兩類，而負債也可分為流動性負債和非流動性負債，這種種類劃分標準形成了外幣報表折算流動性與非流動方法的基礎。根據(jù)流動與非流動法的劃定原則，流動性資產(chǎn)和流動性負債項目按照資產(chǎn)負債表日的現(xiàn)時匯率進行折算，非流動性資產(chǎn)和非流動性負債項目按照實際取得時的歷史匯率進行折算，留存收益項目根據(jù)資產(chǎn)負責表的平衡原理軋差計算確定。

流動與非流動法將資產(chǎn)、負債分別劃分為流動性項目和非流動性項目，其中，流動性項目采用現(xiàn)行匯率進行折算，而非流動性項目采用歷史匯率進行折算，這種項目分類方式僅根據(jù)流動性加以確定，且匯率的選擇缺乏理論基礎。如長期借款屬于非流動性負債，按照該匯率折算方法，僅僅根據(jù)取得此長期借款時的歷史匯率決定，這種折算方式不能系統(tǒng)的反映長期借款在使用期間所應承擔的差異化的匯率風險。

（三）貨幣性與非貨幣性法

根據(jù)貨幣性與非貨幣性法，資產(chǎn)、負債等按性質可分為貨幣性項目和非貨幣性項目，其中，貨幣性項目按照資產(chǎn)負債表日的現(xiàn)行匯率進行折算，而非貨幣性項目則按照歷史匯率進行折算。具體來說，資產(chǎn)負債表中的貨幣性項目，如庫存現(xiàn)金、銀行存款及其他貨幣資金等應以現(xiàn)行匯率為基礎進行折算，其他類項目（除未分配利潤外）則應以歷史匯率為基礎進行折算；對于利潤表中的折舊費用及攤銷費用，按照資產(chǎn)入賬時的歷史匯率進行折算；對于銷售成本項目，按照歷史匯率折算；其他收入和費用各項目均按照當期的平均匯率進行折算。貨幣性與非貨幣性法將貨幣性項目與非貨幣性項目分開進行折算，即對貨幣性項目采用現(xiàn)行匯率進行折算，對非貨幣性項目采用歷史匯率進行折算，這種方式充分考慮了貨幣性項目的時間價值和預期折算風險，具有相對科學性、合理性，然而，對非貨幣性項目采用歷史匯率進行折算，缺乏相應的理論支撐和現(xiàn)實性條件。

（四）時態(tài)法

時態(tài)法認為，外幣報表折算的實質是將報表中以外幣計量的項目轉化為以本幣計量的項目，這種方式涉及的只是貨幣的計量單位，而沒有改變貨幣的計量屬性。根據(jù)時態(tài)法的相關表述，資產(chǎn)負債表中的貨幣性項目、應收及應付項目（包括流動與非流動）按照資產(chǎn)負債表日的現(xiàn)行匯率進行折算，而以歷史成本計量的非貨幣性項目，采用歷史匯率進行折算，反之，以重置成本計量的非貨幣性項目則采用資產(chǎn)負債表日的現(xiàn)行匯率進行折算。此外，利潤收益類項目可以參照以上三種折算方法綜合確定，如對未分配利潤采用與流動與非流動法相同或相似的折算方法等。

時態(tài)法為外幣報表折算提供了可操作性的方法，這種方法具有一定的理論依據(jù)。但同時我們也應該看到，時態(tài)法的理論基礎還不成熟，并不能全面完整的反映外幣報表折算業(yè)務的實質。如按照時態(tài)法的相關規(guī)定，固定資產(chǎn)應采用歷史匯率進行折算，即按照固定資產(chǎn)項目取得時的即期匯率進行折算，這種折算方式具有相對局限性，表現(xiàn)為在資產(chǎn)負債表日，如果固定資產(chǎn)并沒有計提減值準備，也沒有進行折舊處理，這就使得按照歷史匯率折算后的結果缺乏經(jīng)濟性和有用性。

二、對現(xiàn)有外幣報表折算方法的優(yōu)化建議

現(xiàn)行匯率法是當前企業(yè)進行外幣報表折算普遍采用的方法，該方法具有相對局限性，必須結合貨幣性與非貨幣性法、時態(tài)法等進行優(yōu)化與提升。

一是，要進一步強化報表折算對象并細化折算匯率選擇的標準。一般來說，財務報表是主要的報表折算對象，這決定了外幣報表折算具有系統(tǒng)性、針對性和統(tǒng)一性的特點。折算方式與報表中各項目的初始計量屬性無關，而與項目信息進入財務報表后的屬性存在密切聯(lián)系。為保持計量屬性的一致性，這就需要企業(yè)根據(jù)項目發(fā)生時點，選擇與該屬性相匹配的折算匯率進行計算，具體來說，如果財務報表中的項目采用公允價值計量，即根據(jù)市場價值對報表項目進行調整，這時，報表項目應按照現(xiàn)行匯率進行折算，并承擔相應的匯率風險；如果財務報表中的項目采用歷史成本計量，即根據(jù)報表項目的取得成本進行計量，其不受現(xiàn)行市場價格變動的影響，這時，報表項目應按照歷史匯率進行折算，且不必承擔相應的匯率風險。

二是，要進一步明確報表折算目的。母公司為了編制合并財務報表，需要將子公司、分公司或其他辦事機構提供的、以外幣計量的財務報表進行折算處理，以滿足外部利益相關者和內部審計的要求。從某種角度來說，母公司編制的合并財務報表并不能完全反映下屬單位的財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等，具有相對局限性，故母公司在評價下屬單位的發(fā)展狀況時，應盡可能消除規(guī)模因素的影響，采取相對值而不是絕對值指標。相對值指標使得母公司提供的合并財務報表更具科學性、合理性和可比性。就會計人員來說，編制合并財務報表就是以納入到合并范圍的母子公司個別財務報表為基礎，經(jīng)母子公司個別財務報表數(shù)據(jù)匯總、抵銷、合并財務報表層面視角差異轉換調整以反映合并報表整體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的過程，在這個過程中涉及一定量的外幣折算，為了使外幣折算后的金額更具意義，企業(yè)需要合理選擇折算匯率，以使得子公司編制的財務報表與母公司的已有的財務報表數(shù)據(jù)具有良好的可加性。

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