張燕紅 張軍果 仇玨

摘要：產(chǎn)品成本核算內(nèi)容會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展和要求進(jìn)行變革。94年之前我國(guó)產(chǎn)品核算采用全部成本法，94年之后我國(guó)產(chǎn)品成本核算采用制造成本法，2018年1月1日新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，成本核算會(huì)以合同為項(xiàng)目來(lái)考慮成本費(fèi)用的歸集，存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等準(zhǔn)則核算范圍以外的與合同成功取得、正常實(shí)施的一些支出，如銷售傭金、銷售運(yùn)輸費(fèi)等會(huì)作為合同履約成本和取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)合同資產(chǎn)，并采用與收入一致的方法進(jìn)行攤銷。產(chǎn)品成本的核算內(nèi)容會(huì)隨之發(fā)生改變。

關(guān)鍵詞：全部成本法：制造成本法；合同履約成本；合同取得成本

我國(guó)成本核算經(jīng)歷過(guò)若干變革，94年之前我國(guó)產(chǎn)品成本核算采用的是全部成本法。94年之后我國(guó)計(jì)算產(chǎn)品成本采用制造成本法。財(cái)政部于2017年7月5日修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，新收入準(zhǔn)則要求有國(guó)外業(yè)務(wù)的采用國(guó)際準(zhǔn)則的上市企業(yè)自2018年1月1日起施行，其他上市公司2020年1月1日實(shí)施，非上市企業(yè)2021年1月1日實(shí)施，并鼓勵(lì)提前執(zhí)行。新準(zhǔn)則的實(shí)施將對(duì)成本核算帶來(lái)影響，會(huì)影響到成本和費(fèi)用范圍的重新界定，本文對(duì)成本核算的歷史沿革及新收入準(zhǔn)則下發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行探析。

一、全部成本法

我國(guó)94年之前一直采用全部成本法。全部成本法是指將企業(yè)全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中所發(fā)生的全部生產(chǎn)費(fèi)用，即勞動(dòng)手段、勞動(dòng)對(duì)象和活勞動(dòng)等方面的費(fèi)用，將其全部對(duì)象化，計(jì)入產(chǎn)品成本的成本計(jì)算方法。全部成本除了制造成本以外還要加上應(yīng)分?jǐn)偟母黜?xiàng)期間費(fèi)用，如管理費(fèi)用，銷售費(fèi)用等。我國(guó)1993年會(huì)計(jì)改革前，產(chǎn)品成本分為三個(gè)層次：車間成本、工廠成本和銷售成本。我們以例題來(lái)說(shuō)明：

例1、某生產(chǎn)企業(yè)20Χ7年1月獲得一項(xiàng)銷售甲商品的訂單，為獲得訂單支付差旅費(fèi)5000元，銷售人員傭金3500元，合同約定在20Χ7年3月15日至20Χ8年3月30日交貨，合同總收入200000元，根據(jù)該企業(yè)的生產(chǎn)節(jié)奏，在交貨約定期前2個(gè)月組織生產(chǎn)可以滿足交貨日期的需求，該企業(yè)在20Χ7年1月采購(gòu)丁原材料80000元投入甲產(chǎn)品的生產(chǎn)，該生產(chǎn)企業(yè)支付運(yùn)輸費(fèi)1800元，運(yùn)輸費(fèi)由該生產(chǎn)企業(yè)負(fù)擔(dān)。生產(chǎn)過(guò)程中支付工人人工20000元，分配的制造費(fèi)用35000元。20Χ7年銷售甲商品的廣告費(fèi)用發(fā)生6000元。銷售運(yùn)輸費(fèi)4500元。20Χ7年盤點(diǎn)丁材料發(fā)現(xiàn)盤虧損失為1000元，經(jīng)查為大雨傾盆所致?lián)p失。

此項(xiàng)業(yè)務(wù)在全部成本法下成本核算為：

直接材料 81800元

直接人工 20000元

制造費(fèi)用 35000元

車間成本 136800元

加：管理費(fèi)用5000元

工廠成本（生產(chǎn)成本） 141800元

加：銷售費(fèi)用14000元

銷售成本（全部成本） 155800元

盤虧損失1000元屬于自然災(zāi)害，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。

全部成本概念由于其包含成本構(gòu)成的內(nèi)容完整，能真實(shí)地反映產(chǎn)品成本構(gòu)成的全部?jī)?nèi)容和各項(xiàng)組成部分的變化情況，雖然目前我國(guó)企業(yè)在采用制造成本法下，一般不計(jì)算全部成本。但全面成本概念在制定產(chǎn)品價(jià)格和成本管理中仍有參考和運(yùn)用價(jià)值。

二、制造成本法

制造成本法也稱為完全成本法。我國(guó)94年以后對(duì)于產(chǎn)品計(jì)算采用制造成本法。在制造成本法下，產(chǎn)品成本計(jì)算只把直接材料、直接人工和制造費(fèi)用作為產(chǎn)品的制造成本。產(chǎn)品制造過(guò)程之外的各項(xiàng)費(fèi)用，即企業(yè)的管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和銷售費(fèi)用作為非制造成本，直接計(jì)入當(dāng)期損益。這種方法也是我國(guó)目前工業(yè)企業(yè)中采用最多的一種方法。

接上面例1，如果是在制造成本法下，成本核算為：

直接材料 81800元

直接人工 20000元

制造費(fèi)用 35000元

產(chǎn)品成本 136800元

管理費(fèi)用5000元，銷售費(fèi)用14000元全部作為期間費(fèi)用，直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。盤虧損失1000元屬于自然災(zāi)害，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。

制造成本法把車間制造成本和期間費(fèi)用區(qū)分開來(lái)，反映了產(chǎn)品純粹的制造過(guò)程中的成本，有利于資本化支出和費(fèi)用化支出的劃分，核算比較簡(jiǎn)便。不過(guò)對(duì)于間接費(fèi)用比較高的企業(yè)，間接費(fèi)用綜合起來(lái)采用統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)分配不夠準(zhǔn)確，所以我國(guó)近幾年引入了作業(yè)成本法，劃分不同的作業(yè)和作業(yè)動(dòng)因。在管理會(huì)計(jì)中也會(huì)按照成本包括范圍的不同將成本計(jì)算方法分為完全成本法（相當(dāng)于制造成本法）和變動(dòng)成本法，進(jìn)行成本性態(tài)和本量利分析。

三、新收入準(zhǔn)則實(shí)施后帶來(lái)的成本核算變革

收入是財(cái)務(wù)報(bào)告分析中的關(guān)鍵指標(biāo)，國(guó)際上對(duì)于收入準(zhǔn)則的研究從未停歇。。2014年5月28日，IASB和FASB發(fā)布了《IFRS15——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則自2018年1月1日起生效。2017年7月5日修訂發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》是為了更好地規(guī)范我國(guó)收入的確認(rèn)、計(jì)量和信息披露，保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，同時(shí)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。而收入的確認(rèn)、計(jì)量方式的變化也會(huì)影響與之相匹配的成本的確認(rèn)、計(jì)量方式。產(chǎn)品成本核算理念也會(huì)隨之發(fā)生改變。

新收入準(zhǔn)則中引入了合同的概念，來(lái)界定收入的實(shí)現(xiàn)。并且把合同成本分為了合同履約成本和合同取得成本。合同取得成本為企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。而合同履約成本是企業(yè)為履行合同可能發(fā)生的各種成本，并規(guī)定企業(yè)在確認(rèn)收入的時(shí)候?qū)β募s成本進(jìn)行分析，不屬于其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定范圍的，且同時(shí)滿足該項(xiàng)費(fèi)用發(fā)生與合同直接相關(guān)、產(chǎn)生了企業(yè)將在未來(lái)用于履行履約義務(wù)的資源、該成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償這些條件的，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。同時(shí)為簡(jiǎn)化操作，該資產(chǎn)攤銷年限不超過(guò)一年的，可以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

上述例1如果依照新收入準(zhǔn)則中相關(guān)規(guī)定，成本核算將變革為：

合同資產(chǎn) 8000元

直接材料 81800元

直接人工 20000元

制造費(fèi)用 35000元

合同履約和取得成本 144800元

管理費(fèi)用5000元，銷售費(fèi)用6000元，計(jì)入當(dāng)期損益；盤虧損失1000元屬于自然災(zāi)害，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。

本項(xiàng)業(yè)務(wù)中合同期限超過(guò)一年要考慮合同履約成本和合同取得成本，其中合同簽訂過(guò)程中的差旅費(fèi)無(wú)論合同成功與否都會(huì)發(fā)生，不屬于合同取得增量成本，銷售傭金不取得合同就不會(huì)發(fā)生，屬于增量成本，是合同取得成本，應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。銷售過(guò)程中運(yùn)輸費(fèi)也屬于增量成本，而廣告費(fèi)并不只為本項(xiàng)履約義務(wù)發(fā)生，無(wú)法在此項(xiàng)與他項(xiàng)履約義務(wù)中區(qū)分所以直接計(jì)入當(dāng)期損益。丁材料的盤虧損失屬于為履行合同發(fā)生，但是屬于非正常消耗，未反映在合同價(jià)格中，所以計(jì)入當(dāng)期損益。合同成本144800元應(yīng)當(dāng)采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入200000確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷，屬于按某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，在銷售時(shí)轉(zhuǎn)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，計(jì)入當(dāng)期損益。如果上面合同資產(chǎn)攤銷年限沒(méi)有超過(guò)一年的，可以在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益

四、新收入準(zhǔn)則下成本核算的特點(diǎn)

（一）新收入準(zhǔn)則中更注重單個(gè)履約義務(wù)的認(rèn)定

新收入準(zhǔn)則中規(guī)定履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或服務(wù)）的承諾。履約義務(wù)既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業(yè)的商業(yè)慣例、已公開承諾或已公開宣布的政策等導(dǎo)致合同訂立時(shí)客戶合理預(yù)期企業(yè)將履行的承諾。企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品（或服務(wù)）的承諾，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)。筆者理解在新的收入準(zhǔn)則下，不再按過(guò)去生產(chǎn)成本過(guò)程相對(duì)獨(dú)立，制造成本和非制造成本嚴(yán)格區(qū)分。而是以合同作為項(xiàng)目歸集費(fèi)用，有點(diǎn)類似于作業(yè)成本法的作業(yè)認(rèn)定。

（二）新收入準(zhǔn)則下成本核算更注重合同成本的相關(guān)性和收入的配比性

新收入準(zhǔn)則收入認(rèn)定過(guò)程中屬于存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)范的，按照相關(guān)規(guī)范，確認(rèn)為存貨、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，隨之資本化。但是上述資本性支出相關(guān)規(guī)范中沒(méi)有界定的，屬于合同項(xiàng)目發(fā)生才會(huì)發(fā)生的費(fèi)用也會(huì)計(jì)入合同的總成本中。合同成本與相關(guān)的收入相匹配。上述銷售傭金和銷售運(yùn)輸費(fèi)不取得合同就不會(huì)發(fā)生，和合同緊密相關(guān)。所以應(yīng)該確認(rèn)作為合同增量成本，確定為一項(xiàng)資產(chǎn)。如果與履約義務(wù)有關(guān)的支出，像上述廣告費(fèi)用，既有履約合同相關(guān)，又于過(guò)去的履約活動(dòng)相關(guān)，應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益。而取得合同的差旅費(fèi)不管合同成功與否都會(huì)發(fā)生，所以也不計(jì)入。還有如果支付給銷售人員的年度獎(jiǎng)金因?yàn)榘l(fā)放取決于多項(xiàng)因素，并不能直接歸屬于可識(shí)別的合同，所以也不會(huì)確認(rèn)為合同取得成本。另外因合同成本確認(rèn)的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用與收入確認(rèn)相一致的方法進(jìn)行攤銷，攤銷額計(jì)入當(dāng)期損益，即隨著收入的確認(rèn)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。收入如果確認(rèn)為一定時(shí)期的履約業(yè)務(wù)，則合同資產(chǎn)和制造成本一起按照完工進(jìn)度分期攤銷，分期計(jì)入當(dāng)期成本。收入確認(rèn)為一定時(shí)點(diǎn)的，則隨著收入的確認(rèn)，全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期銷售成本。

（三）新收入準(zhǔn)則打破了成本、費(fèi)用的嚴(yán)格界限

新收入準(zhǔn)則不僅把原計(jì)入管理費(fèi)用中的稅金放入稅金及附加，剔除出成本費(fèi)用范圍。而且產(chǎn)品成本和費(fèi)用也界限不再明顯。比如上例中的增量成本銷售傭金和銷售運(yùn)輸費(fèi)原來(lái)是作為期間費(fèi)用的，直接計(jì)入當(dāng)期損益，現(xiàn)在則在合同期限超過(guò)一年的情況下與制造成本一起采用與收入一致的攤銷方法計(jì)入成本。

（四）新收入準(zhǔn)則下成本核算更注重成功性或增值性

上述非正常消耗的直接材料、直接人工、制造費(fèi)用，應(yīng)該也是為了合同的履行而采購(gòu)和加工的，與合同的履行緊密相關(guān)。但這些支出雖為履行合同發(fā)生，但是未反映在合同價(jià)格中，或者合同中只考慮了正常進(jìn)行、成功進(jìn)行的增值行為，而沒(méi)有考慮非正常消耗，所以不能進(jìn)入合同成本。這點(diǎn)也類似于作業(yè)成本法。

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