王彪華

一、引言

在我國國家審計實踐中，審計準(zhǔn)則是執(zhí)行審計業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)遵循的基本要求，是在審計過程中處理各類事項比如方案、證據(jù)、底稿、報告、決定和結(jié)果等時應(yīng)當(dāng)遵循的行為規(guī)范，是審計機(jī)關(guān)和審計人員履行法定審計職責(zé)的資格條件和職業(yè)要求(劉家義，2015[1])。自1983年我國建立審計機(jī)關(guān)以來，根據(jù)建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟(jì)對經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的要求，在逐步建立和發(fā)展起來的審計規(guī)范體系中，國家審計準(zhǔn)則是上承審計法、下接審計指南的部門規(guī)章。

2015年12月8日，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》中提出要“及時推動修訂完善審計法及其實施條例，健全相關(guān)配套規(guī)章制度”，其配套文件《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》中提出要“完善國家審計準(zhǔn)則和審計指南體系，明確各項審計應(yīng)遵循的具體標(biāo)準(zhǔn)和程序，提高審計的規(guī)范性”。隨著審計實踐的創(chuàng)新發(fā)展，審計內(nèi)涵外延不斷豐富發(fā)展，現(xiàn)行國家審計準(zhǔn)則已經(jīng)不能完全適應(yīng)審計工作的需要，因此需要進(jìn)行完善修訂，為國家審計在黨和國家監(jiān)督體系中發(fā)揮重要作用提供一定的保障。

二、文獻(xiàn)綜述

國家審計準(zhǔn)則理論是審計理論體系中的基礎(chǔ)理論，與審計的本質(zhì)、特征和目標(biāo)等密切相關(guān)，并且相關(guān)理論都能體現(xiàn)在準(zhǔn)則具體內(nèi)容中。國家審計準(zhǔn)則理論也是應(yīng)用理論，其直接應(yīng)用于審計行為規(guī)范，并且服務(wù)于審計實踐活動。國內(nèi)外學(xué)者已經(jīng)從多個角度對其展開研究，主要內(nèi)容包括國家審計準(zhǔn)則的定位和作用、國際對比、發(fā)展變化以及準(zhǔn)則變遷等。

關(guān)于國家審計準(zhǔn)則的定位和作用，一般來說審計準(zhǔn)則是由權(quán)威機(jī)構(gòu)發(fā)布并認(rèn)可的規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)，用以明確審計主體資格和指導(dǎo)審計人員行為，是專業(yè)審計人員的最高行為準(zhǔn)則，并要求在實施審計工作時必須遵守，制定了執(zhí)行審計業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)達(dá)到的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)(劉明輝，2004[2]；劉彩霞，2011[3])。關(guān)于國家審計準(zhǔn)則，國外已有研究分析了匈牙利國家審計機(jī)構(gòu)在國家治理方面(gnes, 2015[4])和穩(wěn)定公共財政方面(Domokos等, 2015[5])的作用。國內(nèi)學(xué)者分別從社會嵌入理論視角(王會金和戚振東，2013[6])、協(xié)同理論視角(王會金，2013[7])、柔性與組織動態(tài)能力理論視角(趙華，2014[8])論述國家審計對國家治理的作用。李齊輝等(2001)[9]指出國家審計準(zhǔn)則在整個審計體系中居于主導(dǎo)地位，不僅能調(diào)節(jié)審計主體及其行為，還能調(diào)節(jié)部分審計客體及其行為。孫寶厚(2010)[10]將國家審計準(zhǔn)則解讀為依法制定的更具可操作性的廣義法律法規(guī)的組成部分，不僅對審計實踐提供指導(dǎo)和建議，同時具有法律約束力(馬佳迪，2011[11])。與其他準(zhǔn)則相比，國家審計的高度技術(shù)性特征決定了相應(yīng)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)具備一定的操作性和規(guī)范性，是審計實務(wù)的基本操作指南(胡智強，2012[12]；邢維全，2015[13])。因此國家審計準(zhǔn)則是規(guī)范審計行為的基本準(zhǔn)則，既是指導(dǎo)審計作業(yè)的“路線圖”，也是防范審計風(fēng)險的“防護(hù)衣”(項文衛(wèi)，2011[14]；項文衛(wèi)，2012[15])。關(guān)于國家審計準(zhǔn)則的作用，秦榮生(2003)[16]認(rèn)為國家審計準(zhǔn)則能夠起到維護(hù)審計組織和審計人員的合法權(quán)益以及促進(jìn)國家之間審計經(jīng)驗交流的作用。袁少茹(2011)[17]強調(diào)了國家審計準(zhǔn)則有助于推進(jìn)審計質(zhì)量控制制度建設(shè)，張曉茹(2011)[18]從審計實務(wù)的視角論述了國家審計準(zhǔn)則的作用。龍冰(2012)[19]認(rèn)為國家審計準(zhǔn)則在保證審計質(zhì)量、防范審計風(fēng)險、推進(jìn)完善國家治理等方面起到了關(guān)鍵作用。

關(guān)于國家審計準(zhǔn)則國際對比的研究，總體上來說，中外審計準(zhǔn)則之間既有差異也有共同點。政治體制、法律體系及其完善程度、國家審計發(fā)展過程、審計體制和會計信息質(zhì)量等方面都會影響國家審計準(zhǔn)則的制定(余效明和曹慧明，1998[20])。王光遠(yuǎn)和張曉瑜(2006)[21]從審計體制出發(fā)，論述了中國和俄羅斯的國家審計準(zhǔn)則在制定依據(jù)、演進(jìn)過程以及框架結(jié)構(gòu)等方面存在的差異。張曉瑜(2006)[22]則對比了中國和俄羅斯的國家審計準(zhǔn)則。馬佳迪(2011)[11]從目標(biāo)定位、框架結(jié)構(gòu)和具體規(guī)范等方面，分層次地對國際政府審計準(zhǔn)則和中國國家審計準(zhǔn)則的異同進(jìn)行深入剖析，并從差異形成途徑和審計機(jī)構(gòu)權(quán)限等角度分析差異產(chǎn)生的原因。中國和美國審計準(zhǔn)則在審計理念和執(zhí)業(yè)要求等方面有相同之處，但在名稱和編寫體例等方面存在差異(項文衛(wèi)，2012[15])。何瑞雄(2015)[23]詳細(xì)闡述了中美兩國審計準(zhǔn)則在獨立性、審計質(zhì)量控制及績效審計等十一個方面的差異。

關(guān)于國家審計準(zhǔn)則的發(fā)展與變遷，研究發(fā)現(xiàn)國家審計準(zhǔn)則在國際層次的標(biāo)準(zhǔn)化是由全球化進(jìn)程和分享交流機(jī)會決定的，并且國家審計準(zhǔn)則實行的主要阻礙是有限的人力財力以及將國際準(zhǔn)則轉(zhuǎn)化為本國文字的語言問題(Slobodyanik，2014[24])。Steinhoff(2000)[25]闡述了美國政府審計準(zhǔn)則面臨的主要挑戰(zhàn)，包括審計師的工作積極性、如何降低成本以及內(nèi)部控制的定義等。我國審計準(zhǔn)則的出現(xiàn)晚于審計職業(yè)，但其在審計職業(yè)發(fā)展過程中具有里程碑意義(蕭英達(dá)，2000[26])。李齊輝等(2001)[9]論述了審計環(huán)境和審計模式對國家審計制度的決定作用。在恢復(fù)審計制度以來，隨著審計實踐的探索發(fā)展，審計規(guī)范化程度不斷提高，對原規(guī)范修訂后制定的分層級系列準(zhǔn)則標(biāo)志著我國國家審計準(zhǔn)則體系的初步建立(張龍平，2003[27])。在我國，推動國家審計準(zhǔn)則變遷的主要因素包括經(jīng)濟(jì)因素和政府為主體的政治因素，其中經(jīng)濟(jì)因素是本文的主要分析重點，而主要政治因素包括黨的代表大會和黨的紀(jì)律檢查委員會對審計工作的新要求。由于制度的內(nèi)在特征，準(zhǔn)則在變遷過程中具有路徑依賴的特點(熊未平，2009[28])。因此，在國家審計準(zhǔn)則的變遷過程中，為了解決審計準(zhǔn)則制定過程中的路徑依賴問題，政府要充分發(fā)揮其在準(zhǔn)則制定中的主導(dǎo)作用，而民間組織的輔助作用也十分重要，應(yīng)重視意識形態(tài)在審計準(zhǔn)則制定過程中的作用。王彪華(2016)[29]論述了技術(shù)方法進(jìn)步對我國國家審計準(zhǔn)則提出的信息化挑戰(zhàn)，進(jìn)而促使國家審計準(zhǔn)則及時做出調(diào)整。基于審計目標(biāo)理論，王彪華(2016)[30]強調(diào)審計目標(biāo)的變化決定了國家審計準(zhǔn)則變遷的方向。另外，企業(yè)會計準(zhǔn)則不斷與國際準(zhǔn)則趨同，對國家審計準(zhǔn)則的內(nèi)容和模式等方面的完善具有借鑒意義(王彪華和楊亞軍，2018[31])。

綜上，國家審計準(zhǔn)則的研究內(nèi)容涵蓋了地位和作用、國內(nèi)外準(zhǔn)則內(nèi)容對比、發(fā)展變化和準(zhǔn)則制度變遷等多個方面，理論框架初步構(gòu)建對推動國家審計準(zhǔn)則理論發(fā)展完善具有積極的作用。但是仍然存在以下不足之處，首先，受限于文獻(xiàn)資料來源，僅僅從總體上介紹國家審計準(zhǔn)則變遷過程及其影響因素，缺乏嚴(yán)密的內(nèi)在邏輯和整體框架，需要進(jìn)一步系統(tǒng)深入研究。其次，相關(guān)文獻(xiàn)從制度變遷理論和博弈論角度分析了準(zhǔn)則變遷動因，但是隨著近年來國家治理理論的發(fā)展，需要運用新理論對國家審計準(zhǔn)則變遷進(jìn)行解釋。最后，關(guān)于國家審計準(zhǔn)則變遷的影響因素及其效果的研究較少，無法構(gòu)建起系統(tǒng)的整體分析框架。本文以經(jīng)濟(jì)學(xué)中的供求理論為切入點，分析國家審計準(zhǔn)則變遷的經(jīng)濟(jì)學(xué)動因，從審計供給、審計需求和供求均衡的角度分析了國家審計準(zhǔn)則變遷的影響因素及其產(chǎn)生的積極效果。本文不僅豐富了國家審計準(zhǔn)則理論，總結(jié)了準(zhǔn)則發(fā)展過程中的基本規(guī)律，還對未來進(jìn)一步完善準(zhǔn)則具有借鑒意義。

三、國家審計準(zhǔn)則演變過程

自我國1983年建立審計機(jī)關(guān)以來，構(gòu)建一套符合我國國情的國家審計準(zhǔn)則用于規(guī)范審計行為，既是審計實踐探索發(fā)展的要求，也是規(guī)范審計業(yè)務(wù)的要求。審計制度建立以來，國家審計準(zhǔn)則在實踐中探索，在探索中發(fā)展，根據(jù)其發(fā)展過程中的特殊事件，可以將演變過程分為四個階段。萌芽階段(1983至1995年)中各項工作處于探索過程，國家審計準(zhǔn)則尚未建立，只能以制度、辦法和規(guī)定等替代準(zhǔn)則，但是我國審計署先后頒布實施了《中華人民共和國審計法(1994)》(以下簡稱《審計法》)及《審計法實施條例(1997)》(以下簡稱《審計條例》)。探索階段(1996至1999年)中按照通行的體例結(jié)構(gòu)和準(zhǔn)則體系要求，借鑒其他國家的慣例和通行做法，審計署于1996年發(fā)布了包括《中華人民共和國國家審計基本準(zhǔn)則》在內(nèi)的38個審計規(guī)范(以下簡稱38個規(guī)范)。發(fā)展階段(2000至2010年)中于2000年發(fā)布了《中華人民共和國國家審計基本準(zhǔn)則》等20個審計規(guī)范(以下簡稱20個規(guī)范)，隨后在2004年發(fā)布了《審計機(jī)關(guān)審計項目質(zhì)量控制辦法(試行)》(以下簡稱《質(zhì)量控制辦法》)，采用質(zhì)量控制體系與審計準(zhǔn)則并行的方式，構(gòu)建起較為全面的審計準(zhǔn)則體系。2011年至今處于完善階段，自2011年1月1日起施行《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則》(以下簡稱《準(zhǔn)則》)，形成了一個完整單一的國家審計準(zhǔn)則，在體系結(jié)構(gòu)和內(nèi)容上都做出了重大突破和理論創(chuàng)新，這一準(zhǔn)則既體現(xiàn)出中國的審計特色，又與國際先進(jìn)的審計理論和實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)相銜接。

國家審計準(zhǔn)則變遷是經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的必然選擇。從準(zhǔn)則的演變過程來看，具有以下兩個特點：一是采用漸進(jìn)式的變遷方式，在準(zhǔn)則的完善過程中，分清問題的輕重緩急，從易到難，從簡單問題入手，這樣不僅能夠提高問題的針對性，而且能夠減少準(zhǔn)則變遷阻力，比如在2004年，針對審計項目質(zhì)量存在的問題，專門出臺《質(zhì)量控制辦法》，與準(zhǔn)則并行實施，直到統(tǒng)一體現(xiàn)在2011年的《準(zhǔn)則》中。二是路徑依賴性較強，相關(guān)準(zhǔn)則無論從形式上還是內(nèi)容上，變遷過程中存在一定的慣性，即相對穩(wěn)定性和連續(xù)性。在形式上，準(zhǔn)則作為行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，不僅在國內(nèi)適用，也需要與國外進(jìn)行交流和對接，準(zhǔn)則在體例上借鑒國外的成熟經(jīng)驗和做法，在修訂過程中保持相對穩(wěn)定。在內(nèi)容上，修訂內(nèi)容是在原有準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上的補充和完善，堅持在發(fā)展中繼承。

四、國家審計準(zhǔn)則變遷的經(jīng)濟(jì)學(xué)動因

“動因”一般是指行動的原因，是行為誘發(fā)和維持并引向一定方向的原因。制度是規(guī)范和約束個人行為的規(guī)則的總和，但是對制度的需求是潛在需求，只有當(dāng)預(yù)期的收益大于成本，潛在的制度需求才會轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的制度需求。國家審計準(zhǔn)則作為一種制度安排，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，可以將其變遷動因區(qū)分為成本動因和收益動因，并以此分析需求和供給所達(dá)到的制度均衡狀態(tài)。制度均衡是指給定行為能力者構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)交換總體的一系列合約，沒有任何一個行為能力者能夠利用該資源建立有利可圖的其他合約。制度的供求此消彼長，為審計準(zhǔn)則的重構(gòu)提供了理論支持。當(dāng)舊的審計準(zhǔn)則處于非均衡狀態(tài)，意味著存在潛在的經(jīng)濟(jì)利益，從而推動審計準(zhǔn)則的創(chuàng)新和變遷，進(jìn)而達(dá)到制度均衡狀態(tài)。

(一)準(zhǔn)則供給的成本和收益分析

審計準(zhǔn)則具有公共產(chǎn)品的非排他性和非競爭性，政府是供給主體，只有收益大于成本時，才有變遷的動力，但是國家審計準(zhǔn)則的收益和成本不能簡單地用價值或貨幣進(jìn)行衡量。

對于國家審計準(zhǔn)則的供給成本問題，從理論上分析，一項新制度的產(chǎn)生成本包括設(shè)計成本、克服阻力的成本、糾錯成本和實施成本等。結(jié)合我國實際情況，準(zhǔn)則的供給成本主要包括以下幾個方面：一是設(shè)計成本，包括準(zhǔn)則設(shè)計的人力、財力和時間成本等，準(zhǔn)則設(shè)計是專家行為，對制度設(shè)計者的理論功底和實踐經(jīng)驗要求較高。另外，修訂或新制定準(zhǔn)則都要經(jīng)過構(gòu)思和設(shè)計，初稿還需要經(jīng)過征求意見和上報相關(guān)部門批準(zhǔn)等環(huán)節(jié)，經(jīng)歷的流程較多并且時間較長。二是實施成本，主要是修訂之后審計機(jī)關(guān)要組織各種形式的推介活動，以及對準(zhǔn)則使用者需要集中強化培訓(xùn)等。三是協(xié)調(diào)成本，在準(zhǔn)則修訂前，需要論證修訂的必要性和可能性，開展調(diào)查研究，做好溝通協(xié)調(diào)。并且在準(zhǔn)則變遷過程中需要征求意見和修改完善，準(zhǔn)則變遷完成后在全國范圍內(nèi)推廣使用過程中也需要做好各方面協(xié)調(diào)。

對于國家審計準(zhǔn)則的供給收益問題，準(zhǔn)則變遷意味著出現(xiàn)新制度，從理性經(jīng)濟(jì)人角度來看，可能會帶來一定經(jīng)濟(jì)收益或社會收益，而這種凈收益是制度變遷的動力。供給收益主要包括以下幾個方面：一是保障經(jīng)濟(jì)社會的健康發(fā)展，國家審計在保障經(jīng)濟(jì)社會健康發(fā)展方面發(fā)揮的作用日益凸顯，最初階段的審計準(zhǔn)則是為了保障國家財政收入，之后階段需要保障財政支出效率，以及達(dá)到保障經(jīng)濟(jì)運行、經(jīng)濟(jì)安全和政策執(zhí)行的效果，國家審計準(zhǔn)則保證了國家審計發(fā)揮相應(yīng)的作用。二是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長，經(jīng)濟(jì)增長在我國具有特殊的重大意義，在“三駕馬車”中，增長的重點在不同時期有所不同，審計重點會根據(jù)情況做出相應(yīng)調(diào)整，作為上層建筑的國家審計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)及時跟進(jìn)，確保審計目標(biāo)的實現(xiàn)。三是對審計的關(guān)注度和重視度顯著提高，恢復(fù)審計制度以來，審計實踐探索、發(fā)展和創(chuàng)新走出了一條中國特色之路，社會公眾對審計的認(rèn)識也在不斷提高，在這個過程中，審計準(zhǔn)則及時更新，對審計機(jī)關(guān)和審計人員的行為進(jìn)行規(guī)范，提升審計結(jié)果產(chǎn)品質(zhì)量，提高了國家審計的社會影響力。

(二)我國國家審計準(zhǔn)則的需求分析

面對新形勢新任務(wù)，審計環(huán)境的變化對國家審計提出了新要求，審計的重心調(diào)整也對國家審計準(zhǔn)則提出了新需求，與準(zhǔn)則密切相關(guān)的各方也會根據(jù)變化對準(zhǔn)則提出新需求，因此需要通過調(diào)整準(zhǔn)則以回應(yīng)這些需求，為國家審計服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展大局提供保障和支持。國家審計準(zhǔn)則的需求主要包括以下幾個方面：一是有效防范審計風(fēng)險，國家審計風(fēng)險一般是指在審計行為中，審計機(jī)關(guān)對被審計客體的財務(wù)收支報表和履行相關(guān)職能的情況發(fā)表不恰當(dāng)?shù)囊庖娀蛟u價，或者是對被審計客體做出錯誤的處理(干勝道和王磊，2006[32])。隨著審計實踐的創(chuàng)新發(fā)展，不斷出現(xiàn)新的審計業(yè)務(wù)和組織方式，如果審計機(jī)關(guān)和審計人員繼續(xù)按照原有的規(guī)范運行操作，已經(jīng)不能適應(yīng)新需求，因此需要修訂準(zhǔn)則，確保按照合理的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范開展工作，為組織和個人提供保障。二是滿足經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展需要，隨著社會經(jīng)濟(jì)形勢不斷發(fā)展，各種經(jīng)濟(jì)違規(guī)違紀(jì)現(xiàn)象變得更加隱蔽，說明現(xiàn)有制度已經(jīng)不能滿足需要，并且各類政策的執(zhí)行效果需要新的判斷標(biāo)準(zhǔn)，審計機(jī)關(guān)作為經(jīng)濟(jì)健康運行和保障政策貫徹落實的第三方，對國家審計準(zhǔn)則提出了新需求。三是保障公眾權(quán)益，國家審計是政府行為，但最終要向人民負(fù)責(zé)，國家審計不僅要關(guān)注民生，將人民利益放在首位，還需要更多的公眾參與和了解，通過制度設(shè)計確保審計結(jié)果和整改信息公開透明，總之公眾在這方面的需求也是不斷發(fā)展的。隨著民主法治的不斷推進(jìn)，對政務(wù)公開提出了更高的要求，這就需要通過國家審計準(zhǔn)則調(diào)整提供制度保障。

(三)我國國家審計準(zhǔn)則的均衡分析

制度一般存在均衡和不均衡兩種狀態(tài)，而均衡狀態(tài)是一種不常見的偶然現(xiàn)象，不均衡狀態(tài)才是常態(tài)。就國家審計準(zhǔn)則而言，相關(guān)主體包括審計機(jī)關(guān)、審計人員、審計對象及其他相關(guān)主體，各主體間的利益此消彼長。并且隨著外部環(huán)境的不斷變化，審計實踐也不斷創(chuàng)新發(fā)展，準(zhǔn)則與實踐相吻合總是暫時的，在準(zhǔn)則修訂完成后的短時間內(nèi)就會被打破，加上國家審計的范圍很廣，機(jī)關(guān)層級較多，各層級間的各類審計業(yè)務(wù)存在信息不對稱現(xiàn)象，對準(zhǔn)則的認(rèn)知程度和使用方法不一樣，而機(jī)關(guān)層級越低，就越處于信息劣勢。趙息和張世鵬(2015)[33]從博弈視角闡述國家審計是受托經(jīng)營管理者、審計人員、審計機(jī)關(guān)和審計委托方四方博弈的過程，其中審計風(fēng)險產(chǎn)生的根源是信息不對稱。因此，準(zhǔn)則的均衡狀態(tài)是暫時并且相對的狀態(tài)，不均衡狀態(tài)才是常態(tài)。

當(dāng)審計準(zhǔn)則處于均衡狀態(tài)時，標(biāo)志著各方利益目標(biāo)達(dá)成一致，而這種一致性大多發(fā)生在準(zhǔn)則修訂或新制定之后的一段時間內(nèi)，是相對短暫的。在均衡狀態(tài)下的準(zhǔn)則，體現(xiàn)著審計機(jī)關(guān)對經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的準(zhǔn)確把握和理解，用審計準(zhǔn)則來確保審計機(jī)關(guān)目標(biāo)得以實現(xiàn)，這些目標(biāo)包括提高經(jīng)濟(jì)效益、維護(hù)民生、維護(hù)經(jīng)濟(jì)安全等，既是宏觀目標(biāo)，也是微觀目標(biāo)。同時，審計準(zhǔn)則的均衡狀態(tài)又反映了審計機(jī)關(guān)和審計人員在規(guī)范自身行為方面達(dá)到了一個新狀態(tài)，在新狀態(tài)中能夠解決舊準(zhǔn)則不能解決的各種問題，在規(guī)范審計行為、提高審計質(zhì)量、防范審計風(fēng)險等方面達(dá)到了一個新的理想狀態(tài)。

當(dāng)審計準(zhǔn)則處于不均衡狀態(tài)時，并不意味著目前的準(zhǔn)則無法使用，而是在審計實踐發(fā)展過程中，審計準(zhǔn)則已經(jīng)落后于實踐需要，在一些方面不能完全匹配，也不能完全實現(xiàn)國家審計的主要目標(biāo)，如彭華彰等(2013)[34]分析了國家審計存在的問題，包括獨立性不高、問責(zé)不夠、腐敗治理監(jiān)督合作機(jī)制尚未建立以及審計機(jī)關(guān)自身力量不足等。除了審計實踐會造成審計準(zhǔn)則的不均衡狀態(tài)，制度供給也會造成這樣的問題，一方面是制度供給不足，隨著審計實踐的發(fā)展，與審計有關(guān)的法律法規(guī)和審計機(jī)關(guān)內(nèi)部制度不能及時跟進(jìn)，審計準(zhǔn)則難以發(fā)揮規(guī)范審計實踐業(yè)務(wù)的作用。另一方面是制度供給過度，在審計準(zhǔn)則運行過程中，在一個相對穩(wěn)定的時期中審計準(zhǔn)則會做出調(diào)整，從而起到規(guī)范審計行為的作用，審計機(jī)關(guān)根據(jù)工作需要，可以通過打補丁的方式出臺規(guī)定細(xì)則，以確保審計準(zhǔn)則發(fā)揮其應(yīng)有的作用，經(jīng)過長時間累積，就會出現(xiàn)審計準(zhǔn)則的供給過度現(xiàn)象。

五、影響國家審計準(zhǔn)則變遷的因素分析

國家審計準(zhǔn)則變遷是經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展對國家審計提出要求后的必然選擇，更是準(zhǔn)則自身發(fā)展完善的最優(yōu)選擇。影響準(zhǔn)則變遷的因素是經(jīng)濟(jì)學(xué)動因的外在表現(xiàn)，因此，從經(jīng)濟(jì)學(xué)動因角度來看，既有審計主體和審計目標(biāo)等供給因素，也有審計實踐發(fā)展、財政體制改革和技術(shù)進(jìn)步等需求因素，還有其他因素比如準(zhǔn)則規(guī)范化和國際比較等外部均衡因素。

(一)主體能動性和審計目標(biāo)演變決定了國家審計準(zhǔn)則的變遷方向

認(rèn)知來源于實踐，并且認(rèn)知可以指導(dǎo)實踐，即一切認(rèn)知活動，總是為特定的社會實踐需求提供服務(wù)。就國家審計準(zhǔn)則而言，對其開展理論研究以及對審計工作面臨的形勢進(jìn)行判斷，都是對審計實踐的認(rèn)知，在這個過程中，人發(fā)揮了主體能動性的作用。首先，對國家審計準(zhǔn)則的學(xué)術(shù)關(guān)注度日益提高。通過對發(fā)表在中國知網(wǎng)上有關(guān)國家審計準(zhǔn)則的文獻(xiàn)進(jìn)行統(tǒng)計后發(fā)現(xiàn)，在國家審計準(zhǔn)則變化的1996、2000和2010年這3個年度文獻(xiàn)數(shù)量變化非常明顯，說明了準(zhǔn)則變化與認(rèn)知密切相關(guān)，兩者相輔相成。以準(zhǔn)則各個階段論文數(shù)量和占比來看，各個階段的文獻(xiàn)逐漸增加，說明學(xué)術(shù)理論認(rèn)知程度逐漸提高。從認(rèn)知和實踐的辯證關(guān)系來看，正是對國家審計準(zhǔn)則認(rèn)知的提高，推動了準(zhǔn)則的發(fā)展變化，符合“認(rèn)知—實踐—認(rèn)知”的螺旋式上升規(guī)律。其次，對形勢的判斷與國家審計準(zhǔn)則密切相關(guān)。歷年的全國審計工作會議主題反映了最高審計機(jī)關(guān)的認(rèn)知變化，會議主題是對世情國情黨情的判斷和高度概括，能夠指導(dǎo)實踐并需要審計準(zhǔn)則予以規(guī)范，基于以上邏輯，會議內(nèi)容就是對審計工作的認(rèn)識，與國家審計準(zhǔn)則密切相關(guān)。通過以上分析發(fā)現(xiàn)，在國家審計準(zhǔn)則發(fā)生變化的關(guān)鍵時點前后，都是在開展審計工作的“新局面”，在2003年相關(guān)機(jī)構(gòu)提出審計工作質(zhì)量這個概念之后，在2004年出臺了《質(zhì)量控制辦法》，與“20個規(guī)范”共同運行，甚至能夠代替相關(guān)審計準(zhǔn)則發(fā)揮相應(yīng)作用。

審計目標(biāo)是指審計活動要達(dá)到的目的。審計活動作為人類的一種理性活動，在不同時期的重點不同，審計目標(biāo)不斷演變，不同目標(biāo)對審計機(jī)關(guān)和審計人員的要求也不同，這樣會造成國家審計準(zhǔn)則變遷。因此，在審計實踐發(fā)展過程當(dāng)中，各個階段的審計目標(biāo)不同，審計重點不同，要求也不同，對國家審計準(zhǔn)則變遷具有一定的引領(lǐng)作用。在審計制度恢復(fù)建立的審計工作起步階段(1982至1985年)，當(dāng)時正處于改革開放初期，審計目標(biāo)是促進(jìn)增收節(jié)支，確保當(dāng)年財政收支基本平衡，在1983年我國審計署發(fā)布的《審計署關(guān)于開展審計工作幾個問題的請示》和1985年國務(wù)院發(fā)布的《內(nèi)部審計暫行規(guī)定》中都提出要“增收節(jié)支”，在具體條款中還涉及增收節(jié)支的內(nèi)容和績效要求等。在經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變時期(1986至1994年)，國家審計工作在探索中穩(wěn)步發(fā)展，審計目標(biāo)是嚴(yán)肅財經(jīng)法紀(jì)，促進(jìn)治理整頓，保障經(jīng)濟(jì)體制改革順利進(jìn)行，在《審計條例》明確“嚴(yán)肅財經(jīng)法，提高經(jīng)濟(jì)效益，加強宏觀調(diào)控和管理，保障社會主義現(xiàn)代化建設(shè)的順利進(jìn)行”，這些內(nèi)容都在1994年制定的《審計法》中得到了體現(xiàn)。在建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制時期(1995至2003年)，審計工作全面發(fā)展，審計目標(biāo)是全面審計并且突出重點，注重發(fā)現(xiàn)大案要案線索，這些內(nèi)容分別體現(xiàn)在“38個規(guī)范”中，比如“重點突出”體現(xiàn)在《審計機(jī)關(guān)審計重要性與審計風(fēng)險評價準(zhǔn)則》當(dāng)中。在完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制時期(2004至2012年)，國家審計工作應(yīng)當(dāng)在全面建成小康社會進(jìn)程中發(fā)揮審計監(jiān)督作用，將推進(jìn)法治、維護(hù)民生、推動改革和促進(jìn)發(fā)展等作為審計目標(biāo)體現(xiàn)在現(xiàn)行準(zhǔn)則中，比如為了達(dá)到推動法治的效果，被審計單位應(yīng)當(dāng)就遵守法律法規(guī)以及規(guī)章的情況接受必要的監(jiān)督。

(二)審計實踐發(fā)展、技術(shù)進(jìn)步和財政體制改革對國家審計準(zhǔn)則提出新要求

國家審計機(jī)關(guān)成立30多年以來，審計實踐日益豐富，對國家審計準(zhǔn)則的變遷起到了決定性的作用。在國家審計準(zhǔn)則萌芽階段(1983年至1995年)，審計實踐不斷探索發(fā)展，日益趨近于相對成熟和固化，對審計準(zhǔn)則的影響反映在“38個規(guī)范”當(dāng)中，如固定資產(chǎn)投資審計、金融審計、預(yù)算執(zhí)行審計和專項審計等專業(yè)審計，并專門出臺了相應(yīng)業(yè)務(wù)類規(guī)范性文件。在國家審計準(zhǔn)則的探索階段(1996年至1999年)，1994年《審計法》施行后，初步形成了“3+1”(財政、金融、企業(yè)+經(jīng)濟(jì)責(zé)任)的審計業(yè)務(wù)格局，對國家審計準(zhǔn)則的發(fā)展完善提供了對應(yīng)的實踐基礎(chǔ)和要求，需要盡快根據(jù)我國國情構(gòu)建一套體現(xiàn)國內(nèi)外一般公認(rèn)審計原則的準(zhǔn)則，國家審計準(zhǔn)則演變成分層次準(zhǔn)則體系。在國家審計準(zhǔn)則的發(fā)展階段(2000年至2010年)，從“3+1”審計格局到六種類型的審計格局，這種業(yè)務(wù)類型的劃分轉(zhuǎn)變，體現(xiàn)在審計實踐中，并且對審計準(zhǔn)則等提出了相應(yīng)要求。隨著審計實踐的發(fā)展，各業(yè)務(wù)類型之間的共性更加明顯，為了便于在審計實務(wù)中采用，制定了通用的國家審計準(zhǔn)則。

將先進(jìn)技術(shù)手段運用到審計工作中，不僅能夠提高審計工作效果，還能提高工作效率。在國家審計的發(fā)展過程中，隨著計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)等技術(shù)的發(fā)展，審計對象的信息化程度不斷提高，審計外部環(huán)境的技術(shù)水平不斷進(jìn)步，這就要求國家審計工作轉(zhuǎn)變思路，對國家審計準(zhǔn)則也就提出了相應(yīng)要求，促使審計準(zhǔn)則做出及時調(diào)整，為審計實踐發(fā)展提供制度保障。技術(shù)進(jìn)步對國家審計準(zhǔn)則的影響，主要體現(xiàn)在以下三個方面：一是勝任能力方面，在各個階段的準(zhǔn)則中，都會根據(jù)信息化發(fā)展程度的不同，對審計人員勝任能力提出不同要求，尤其是在2010年《準(zhǔn)則》中，要求審計組整體上應(yīng)具備信息技術(shù)方面的勝任能力，并且要求審計人員做出相應(yīng)重要性判斷。 二是對信息系統(tǒng)審計方面，最初要求關(guān)注信息系統(tǒng)本身的安全性和有效性，在審計前調(diào)查時應(yīng)當(dāng)收集與審計項目有關(guān)電子數(shù)據(jù)和數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)文檔，現(xiàn)行準(zhǔn)則則要求在整個審計過程中，包括審計計劃、評價以及整改過程中，都要關(guān)注信息系統(tǒng)。三是對審計證據(jù)和取證方面，最初采取列舉法的方式明確審計取證方法，后來僅僅做出一些原則性規(guī)定，而在現(xiàn)行準(zhǔn)則中，取證內(nèi)容包括信息系統(tǒng)配置參數(shù)、交易記錄數(shù)據(jù)及其采集和處理過程等，這意味著電子審計證據(jù)將出現(xiàn)在審計證據(jù)當(dāng)中。

財政是國家審計永恒的主題，財政與審計之間有著千絲萬縷的聯(lián)系。在國家審計工作與財政體制改革兩者的關(guān)系中，國家審計準(zhǔn)則發(fā)揮著橋梁和紐帶的作用，即國家審計準(zhǔn)則中涉及有關(guān)財政體制改革的內(nèi)容，及時反映財政體制改革的最新成果，而財政體制改革促使國家審計工作做出調(diào)整，因此國家審計準(zhǔn)則會做出相應(yīng)調(diào)整和完善。在財政體制改革進(jìn)程中，其對國家審計準(zhǔn)則的影響可以分為“分灶吃飯”、分稅制、公共財政三個階段。在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期“分灶吃飯”財政體制階段(1978—1992年)，財政體制的重點是地方政府財政收支，財政審計的重點也是財政收支，建立起“上審下”的審計監(jiān)督機(jī)制。在本階段，《內(nèi)部審計暫行規(guī)定》和《審計條例》都明確了要開展地方政府財政收入審計。在分稅制財政體制改革(1993—1997年)階段，財政體制的重點仍是政府的財政收支，但國家審計工作的重點向“同級審”轉(zhuǎn)變，并建立起“兩個報告”制度，這些內(nèi)容都體現(xiàn)在1996年“38個規(guī)范”當(dāng)中。在公共財政體制建設(shè)(1998—2012年)階段，財政體制改革包括部門預(yù)算、國庫集中收付和政府集中采購等，國家審計工作重點從“收入審計”轉(zhuǎn)向“支出審計”，以揭露問題為主，探索財政績效審計之路、一體化的財政審計方式以及構(gòu)建財政審計大格局，建立起全新的財政審計工作體系，在本階段，國家審計準(zhǔn)則的變化很大，包括“38個規(guī)范”、分層次準(zhǔn)則體系和“一本通”準(zhǔn)則等多種形式，財政體制改革的內(nèi)容都反映在這些準(zhǔn)則中。

(三)其他準(zhǔn)則規(guī)范化和國際交流推進(jìn)為國家審計準(zhǔn)則完善提供了借鑒

在社會經(jīng)濟(jì)管理活動中的準(zhǔn)則種類很多，本文僅探討與國家審計準(zhǔn)則相關(guān)的會計準(zhǔn)則和注冊會計師準(zhǔn)則。會計準(zhǔn)則和國家審計準(zhǔn)則在變遷過程中都面臨著相同的外部環(huán)境，會計準(zhǔn)則變遷的一些理念和內(nèi)容對國家審計準(zhǔn)則變遷能夠提供借鑒和參考。一是在準(zhǔn)則制定模式方面，我國2006 年會計準(zhǔn)則將制定模式從規(guī)則導(dǎo)向改為原則導(dǎo)向，國家審計準(zhǔn)則在制定模式上也經(jīng)歷了這種轉(zhuǎn)變，以2010年《準(zhǔn)則》為分界線，受到會計準(zhǔn)則制定的影響，國家審計準(zhǔn)則對審計人員職業(yè)判斷和勝任能力的要求逐漸增多。二是在制定目標(biāo)方面，會計目標(biāo)從受托責(zé)任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)變，在國家審計準(zhǔn)則中越來越強調(diào)目標(biāo)導(dǎo)向下的需求獲取，并且體現(xiàn)在準(zhǔn)則的具體內(nèi)容中。三是內(nèi)容變化方面，隨著會計準(zhǔn)則的變化，審計準(zhǔn)則中的相關(guān)內(nèi)容也做出相應(yīng)的調(diào)整，如現(xiàn)行國家審計準(zhǔn)則中明確要求對財務(wù)報表發(fā)表審計意見時，可以參照注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定。

注冊會計師審計與國家審計對于被審計對象都屬于外部審計，都具有較強的獨立性。注冊會計師審計從業(yè)人員較多，實踐和理論發(fā)展快，其準(zhǔn)則有很多可借鑒之處，對國家審計準(zhǔn)則在形式和內(nèi)容方面都有影響。一是在表現(xiàn)形式方面，注冊會計師審計準(zhǔn)則建立起基本審計準(zhǔn)則、具體審計準(zhǔn)則和專業(yè)審計操作指南的分層次準(zhǔn)則體系，國家審計準(zhǔn)則也曾經(jīng)建立起分層次準(zhǔn)則體系。二是在具體內(nèi)容方面，注冊會計師準(zhǔn)則在具體內(nèi)容方面也對國家審計準(zhǔn)則有影響，以審計證據(jù)的特征為例，在2006年中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號審計證據(jù)中，將審計證據(jù)的特征確定為“充分性和適當(dāng)性”，在2010年國家審計的《準(zhǔn)則》中，審計證據(jù)的特征也從“客觀性、相關(guān)性、充分性和合法性”調(diào)整為“充分性和適當(dāng)性”。

我國國家審計準(zhǔn)則十分注重吸收和借鑒國際組織或其他國家審計準(zhǔn)則的優(yōu)秀經(jīng)驗和做法，其中對我國國家審計準(zhǔn)則影響比較大的是世界審計組織(簡稱INTOSAI)準(zhǔn)則和美國政府審計準(zhǔn)則，中國作為世界審計組織成員，接受了世界審計組織對審計準(zhǔn)則提供的指導(dǎo)，并且我國準(zhǔn)則框架與美國政府審計準(zhǔn)則的框架結(jié)構(gòu)具有很多相似之處。雖然世界審計組織對我國國家審計準(zhǔn)則僅提供指導(dǎo)，而且中美兩國國情不同，但其中一些經(jīng)驗和做法對我國準(zhǔn)則的制定具有一定的借鑒意義。一是在我國國家審計準(zhǔn)則的各個階段都強調(diào)審計的獨立性，在世界審計組織的準(zhǔn)則體系中，各個層次都強調(diào)了獨立性，第一層級的《利馬宣言》和第二層級的《墨西哥宣言》專門強調(diào)了審計獨立性，并貫穿到第三層級和第四層級。美國政府審計準(zhǔn)則對獨立性也非常重視，在一般準(zhǔn)則中就獨立性做出了專門規(guī)定，在職業(yè)道德準(zhǔn)則及其他部分也有相關(guān)規(guī)定。因此我國國家審計準(zhǔn)則也對審計獨立性做出了專門規(guī)定。二是重視與其他類型審計間的關(guān)系，世界審計組織形成準(zhǔn)則體系前，財務(wù)審計和合規(guī)性審計等準(zhǔn)則已經(jīng)制定完成，形成一定的審計準(zhǔn)則體系后，還有與第四層次平行的會計標(biāo)準(zhǔn)良治指南。2007年美國修訂政府審計準(zhǔn)則時，強調(diào)政府審計準(zhǔn)則要與美國公眾公司會計監(jiān)督委員會(PCAOB)、國際審計和保證準(zhǔn)則委員會(IAASB)和國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)頒布的準(zhǔn)則結(jié)合使用。在我國國家審計準(zhǔn)則中，也有關(guān)于如何處理好與注冊會計師審計準(zhǔn)則和內(nèi)部審計準(zhǔn)則的關(guān)系的相關(guān)規(guī)定。三是國家審計準(zhǔn)則制定應(yīng)當(dāng)緊密結(jié)合國情，世界審計組織主要是為其成員國制定審計準(zhǔn)則提供參考并提供普適性的指導(dǎo)，采用了原則導(dǎo)向的原則。從1972年美國政府審計準(zhǔn)則出臺，到2011年修訂到第七版，都是按照具體業(yè)務(wù)類型進(jìn)行劃分，類似于采用規(guī)則導(dǎo)向的原則。但是不同制定方向的選擇各有利弊，就我國國家審計準(zhǔn)則來說，“38個規(guī)范”對各種審計類型做出單獨規(guī)定，類似于規(guī)則導(dǎo)向，而2010年《準(zhǔn)則》不按業(yè)務(wù)類型進(jìn)行劃分，需要運用審計人員的職業(yè)判斷，屬于原則導(dǎo)向。因此，國家審計準(zhǔn)則的制定需要權(quán)衡不同方式的利弊并結(jié)合實際國情。

六、國家審計準(zhǔn)則變遷產(chǎn)生的積極效果

國家審計準(zhǔn)則作為審計機(jī)關(guān)的一個規(guī)范性文件，最終要運用于實踐應(yīng)用中，不僅體現(xiàn)在審計業(yè)務(wù)上，還體現(xiàn)在內(nèi)部管理中?？傮w來說，國家審計準(zhǔn)則變遷產(chǎn)生了一定的積極效果。從審計供給角度看，國家審計準(zhǔn)則提供了審計規(guī)范。從審計需求角度看，相應(yīng)準(zhǔn)則滿足了審計實踐需要，確保了整個審計準(zhǔn)則體系的相對均衡，為國家審計服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展提供保障作用。

(一)為構(gòu)建并完善審計規(guī)范體系提供基礎(chǔ)要素

審計規(guī)范是指審計活動中應(yīng)當(dāng)遵守的行為規(guī)范，在我國現(xiàn)行的審計規(guī)范體系中，包括憲法、審計法、審計準(zhǔn)則和審計指南等不同級次。國家審計準(zhǔn)則在這個規(guī)范體系中起到了承上啟下的作用，既是對憲法、審計法及其實施條例的細(xì)化，又對審計指南起到引領(lǐng)作用。自1982年《憲法》中明確恢復(fù)審計制度后，審計規(guī)范開始起步，隨著審計法、審計準(zhǔn)則及其條例等的出臺，逐漸構(gòu)建起審計準(zhǔn)則體系，國家審計準(zhǔn)則是這個規(guī)范體系的一個基礎(chǔ)要素，雖然表現(xiàn)形式不一，但始終伴隨著規(guī)范體系的發(fā)展。同時，當(dāng)審計準(zhǔn)則體系中的某一層次做出調(diào)整后，其他部分也會做出相應(yīng)調(diào)整，比如在審計法修訂后，其實施條例隨后會做出調(diào)整，國家審計準(zhǔn)則也會及時跟進(jìn)調(diào)整，審計指南調(diào)整后，也會反作用于審計準(zhǔn)則。因此，從審計供給角度來看，國家審計準(zhǔn)則為構(gòu)建和完善具有中國特色的審計監(jiān)督規(guī)范體系提供了基礎(chǔ)要素。

國家審計準(zhǔn)則的日趨完善，能夠把憲法、審計法及其實施條例以及其他與審計有關(guān)的法律法規(guī)落實到具體工作中。審計規(guī)范體系對審計業(yè)務(wù)和審計管理都做了全面規(guī)定，推動審計機(jī)關(guān)和審計人員依法依規(guī)履行職責(zé)。國家審計準(zhǔn)則的變遷過程是準(zhǔn)則不斷完善的過程，就審計機(jī)關(guān)而言，也是依法行政能力不斷提升的過程。國家審計準(zhǔn)則通過細(xì)化工作流程并且統(tǒng)一工作程序和標(biāo)準(zhǔn)，使審計項目在開展的各個階段有章可循，按照統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范執(zhí)行，減少隨意性，審計機(jī)關(guān)和審計人員依法行政的水平和能力得到了提高。

(二)滿足提高審計質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)的要求，有助于加強審計質(zhì)量控制和被審計單位內(nèi)部管理

審計機(jī)關(guān)是行政部門，國家審計是一種行政監(jiān)督行為，其質(zhì)量高低難以通過量化的方式進(jìn)行判斷，從執(zhí)業(yè)過程中專業(yè)行為評價的角度入手，國家審計準(zhǔn)則提供了評價審計質(zhì)量的尺度。審計機(jī)關(guān)通過修改完善國家審計準(zhǔn)則，并監(jiān)督檢查其是否得到有效的遵守，根據(jù)檢查結(jié)果對審計質(zhì)量做出評價，能夠促進(jìn)審計質(zhì)量不斷提高。自1996年起審計機(jī)關(guān)開始進(jìn)行審計質(zhì)量檢查，主要看是否遵守法律法規(guī)和準(zhǔn)則實施情況，通過對1996年至2011年43份審計項目質(zhì)量檢查報告的分析來看，準(zhǔn)則變遷對審計成果利用、審計處理結(jié)果落實情況、移送處理事項、審計調(diào)查單位數(shù)量等指標(biāo)影響明顯。通過報告分析還發(fā)現(xiàn)，國家審計準(zhǔn)則強調(diào)的重點內(nèi)容也是質(zhì)量檢查重點，準(zhǔn)則強調(diào)越多，檢查中的關(guān)注度越高，發(fā)現(xiàn)問題的可能性越大，對于這些經(jīng)常出問題的部分，在準(zhǔn)則修訂時會給予重點考慮。因此，國家審計準(zhǔn)則的變遷滿足了對審計質(zhì)量及其評價標(biāo)準(zhǔn)不斷提高的要求。

加強和完善被審計單位的內(nèi)部管理，不斷提高工作效率，防范審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量，要有科學(xué)、合理并且明確的制度和規(guī)則為基礎(chǔ)。既完善了審計準(zhǔn)則，并在審計實踐中貫徹落實，為審計行為提供指南，同時也是評價工作水平和業(yè)績的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)?；谛问?程序)決定實質(zhì)(結(jié)果)的思路，即審計準(zhǔn)則執(zhí)行到位，審計成果就會相應(yīng)增加。根據(jù)《中國審計年鑒》的數(shù)據(jù)，手工整理1993年至2013年的數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，在準(zhǔn)則修訂后的短期內(nèi)，一些重要指標(biāo)如審計成果利用、處理結(jié)果落實和移送處理事項等數(shù)據(jù)呈下降趨勢，這屬于制度變遷成本，是對一項新準(zhǔn)則不熟悉所導(dǎo)致的結(jié)果，但是對準(zhǔn)則掌握程度穩(wěn)定之后這些數(shù)據(jù)呈現(xiàn)上升趨勢，這說明國家審計準(zhǔn)則變遷與審計成果是正相關(guān)的。在機(jī)關(guān)內(nèi)部，國家審計準(zhǔn)則是制定審計業(yè)務(wù)管理制度的依據(jù)，準(zhǔn)則不斷完善的過程也是審計機(jī)關(guān)內(nèi)部管理水平不斷提高的過程。我國審計機(jī)關(guān)屬于行政序列，地方審計機(jī)關(guān)實行本級人民政府和上級審計機(jī)關(guān)雙重領(lǐng)導(dǎo)的體制，業(yè)務(wù)上以上級審計機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主，上級審計機(jī)關(guān)檢查下屬審計項目質(zhì)量，是對下級審計機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)的有效方式，也有利于不斷加強審計系統(tǒng)內(nèi)部的業(yè)務(wù)管理。

(三)有利于與其他準(zhǔn)則體系和國際準(zhǔn)則體系的接軌與協(xié)同

國家審計準(zhǔn)則變遷過程中始終堅持“內(nèi)外兼修”，既立足于服務(wù)審計實踐，準(zhǔn)則本身需要按照發(fā)展規(guī)律不斷完善，又要注重發(fā)揮外在作用，在黨和國家監(jiān)督體系中力求發(fā)揮更大的作用。一是突出中國特色，我國國家審計產(chǎn)生于我國特有國情之下，準(zhǔn)則變遷過程中應(yīng)當(dāng)緊密結(jié)合中國實踐，力求突出具有中國特色的國家審計準(zhǔn)則，比如具有中國特色的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，體現(xiàn)在不同時期的準(zhǔn)則條款中。二是突出國家審計特色，國家審計與民間審計、內(nèi)部審計相比有一定的自身特色，比如國家審計是一種行政行為，可以做出處理處罰，實行審計結(jié)果公告制度等，這些特點都反應(yīng)在各個階段的國家審計準(zhǔn)則中。三是最高審計機(jī)關(guān)發(fā)揮主導(dǎo)作用，實踐證明，只有最高審計機(jī)關(guān)發(fā)揮了主導(dǎo)作用，才能完成國家審計準(zhǔn)則變遷任務(wù)。同時，還應(yīng)當(dāng)多借助其他方面的力量，比如發(fā)揮社團(tuán)和高校的智力支持作用，多方面聽取專家建議。

國家審計準(zhǔn)則的不斷完善，既是自身發(fā)展的需要，還需要吸收借鑒其他準(zhǔn)則及國際準(zhǔn)則的經(jīng)驗，保持了準(zhǔn)則間的接軌與協(xié)調(diào)。一是采用漸進(jìn)式的變遷方式，在我國國家審計準(zhǔn)則變遷方式的選擇方面，注意學(xué)習(xí)吸收其他經(jīng)驗做法，采用漸進(jìn)式變遷方式，世界審計組織和美國政府審計準(zhǔn)則都采用漸進(jìn)式變遷方式，不僅易于完成并且效果較好。從我國情況來看，國家審計準(zhǔn)則采用這種變遷方法也符合我國國情，也取得了很好的效果。二是合理借鑒先進(jìn)經(jīng)驗，既包括民間審計和內(nèi)部審計方面的經(jīng)驗，如審計風(fēng)險控制、審計質(zhì)量控制以及審計報告改革等，也包括國外先進(jìn)經(jīng)驗，如美國在政策跟蹤審計方面的做法，英國在績效審計方面的經(jīng)驗以及世界審計組織對國家治理的關(guān)注等。三是走國際化道路，力求國際趨同。近年來，會計準(zhǔn)則在國際趨同方面有一些很好的做法和經(jīng)驗，國家審計準(zhǔn)則從最初的學(xué)習(xí)模仿借鑒，到現(xiàn)階段盡量處理好與國際(地區(qū))準(zhǔn)則的相融程度，積極地參與國際(地區(qū))準(zhǔn)則的制定，輸出我國的國家審計理念并且奪取話語權(quán)。

七、結(jié)論與啟示

國家審計準(zhǔn)則作為一種正式的制度安排，在變遷過程中具有制度特性，在路徑選擇正確的前提下，會沿著既定的道路一直走下去，因此存在一定的路徑依賴問題。在變遷方式上，都是在既有制度基礎(chǔ)上不斷修訂完善，采取漸進(jìn)式變遷方式。從經(jīng)濟(jì)學(xué)中的供求理論來看，分析國家審計準(zhǔn)則變遷的動因、影響因素和效果，供給、需求和均衡理論貫徹始終。從變遷動因來看，準(zhǔn)則變遷原因受審計供給成本和審計供給收益影響，外部環(huán)境變化也會對準(zhǔn)則提出新需求，準(zhǔn)則在供給和需求的相互作用下處于一種相對均衡狀態(tài)。從變遷的影響因素來看，主體能動性和審計目標(biāo)的演變決定了變遷方向，實踐發(fā)展、技術(shù)進(jìn)步和財政體制改革對國家審計準(zhǔn)則提出了新要求，其他準(zhǔn)則和國際交流為準(zhǔn)則提供了借鑒。從變遷效果來看，這種變遷為構(gòu)建并完善審計規(guī)范體系提供了基礎(chǔ)要素，滿足了審計質(zhì)量評價和加強內(nèi)部管理的需求，保持了自身特色并且與其他準(zhǔn)則和國際準(zhǔn)則相接軌和協(xié)同。

自2010年國家審計的《準(zhǔn)則》頒布實施以來，目前現(xiàn)行準(zhǔn)則已經(jīng)不能完全適應(yīng)審計工作的需要。借鑒我國國家審計準(zhǔn)則的變遷進(jìn)行分析，總結(jié)有以下啟示：一是從國家審計準(zhǔn)則變遷的經(jīng)濟(jì)學(xué)動因來看，隨著新的審計業(yè)務(wù)類型、審計組織方式和內(nèi)部管理創(chuàng)新等的出現(xiàn)，審計風(fēng)險日益凸顯，尤其是在新常態(tài)下，經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展對國家審計提出了新的更高要求，國家審計準(zhǔn)則已經(jīng)處于不均衡狀態(tài)。二是從準(zhǔn)則變遷的影響因素來看，審計主體對準(zhǔn)則的認(rèn)識逐漸提高，已經(jīng)在為修訂準(zhǔn)則制定時間表。自然資源資產(chǎn)離任審計和統(tǒng)一組織開展大項目等新業(yè)務(wù)類型或組織方式為準(zhǔn)則修訂提供了實踐基礎(chǔ)，“云技術(shù)”“大數(shù)據(jù)”等信息技術(shù)不斷創(chuàng)新發(fā)展，為國家審計準(zhǔn)則修訂提供了技術(shù)保障。財政在國家治理中發(fā)揮了基礎(chǔ)性作用，現(xiàn)代財政體制逐步建立，財政與審計在互動中發(fā)展。企業(yè)會計準(zhǔn)則日趨完善并堅持走國際趨同路線，我國也積極參與國際組織的有關(guān)準(zhǔn)則工作等。三是從制度變遷的積極效果來看，正是因為現(xiàn)行準(zhǔn)則不能適應(yīng)需要，近年來國家審計準(zhǔn)則的執(zhí)行效果才不是很理想，審計法及其實施條例的修訂已經(jīng)在準(zhǔn)備中，現(xiàn)行準(zhǔn)則以資金和項目為抓手，而實踐中增加了政策因素，從審計標(biāo)準(zhǔn)、證據(jù)、重要性判斷和審計報告等等方面都有所不同。省級以下審計機(jī)關(guān)在人財物統(tǒng)管下開展審計，統(tǒng)一開展大項目審計，對政策部署落實情況等實踐創(chuàng)新，對審計質(zhì)量評價、風(fēng)險防控和內(nèi)部管理提出了新要求等，以上問題都需要在準(zhǔn)則修訂中予以解決。