王鈞杰

（新疆財經(jīng)大學 會計學院，新疆 烏魯木齊 830012）

合謀舞弊博弈視角下的跟蹤審計應用研究

王鈞杰

（新疆財經(jīng)大學 會計學院，新疆 烏魯木齊 830012）

政府主導、民資參與的經(jīng)濟適用房建設，是促進社會和諧的重要舉措。而經(jīng)濟適用房的參建各方基于私利心理開展工程項目建設活動，合謀舞弊屬于大概率事件。博弈模型會對權(quán)益各方起到制約和平衡的作用，可以對不同模式下經(jīng)濟適用房工程活動中的合謀舞弊問題進行綜合分析，實證了跟蹤審計有效抑制合謀舞弊事件的作用。

經(jīng)濟適用房；跟蹤審計；合謀舞弊博弈

和田地區(qū)經(jīng)濟適用房的建設，表明了和田地區(qū)政府保障人民生活水平，促進各民族和諧的決心。但在其建設活動中也產(chǎn)生了施工水平低且耗時﹑工程質(zhì)量存在瑕疵﹑工程造價嚴重超支等問題。而上述這些問題部分源自于參建各單位在經(jīng)濟適用房建設活動中的合謀舞弊。經(jīng)濟適用房具有非盈利性﹑循環(huán)周期長﹑審批嚴格和委托代理等特點，經(jīng)濟適用房審計的難度可想而知。

和田地區(qū)經(jīng)濟適用房的建設單位受和田地區(qū)政府的委托，對經(jīng)濟適用房建設項目進行全過程管理。經(jīng)濟適用房參建各方直接服務于建設單位，受建設單位約束。因此，一旦建設單位受到利益驅(qū)使，與施工單位計劃合謀舞弊，開展尋租和舞弊活動，偷換材料﹑降低工藝性指標及違規(guī)變更工程設計，會導致經(jīng)濟適用房工程造價不合理增加，同時為經(jīng)濟適用房日后的運營和使用埋下禍患。

竣工決算審計無法連續(xù)性和全面性，無法有效監(jiān)控經(jīng)濟適用房建設活動中的合謀舞弊問題?；诖耍檶徲嬆Ｊ竭m時適需地進入審計需求部門和審計人員的視角。在跟蹤審計模式下，審計人員能夠?qū)崟r和及時判辨經(jīng)濟適用房建設項目的總體工程造價﹑總體工程進度﹑總體工程質(zhì)量。審計人員通過不斷檢查﹑審核來糾正建設活動中的問題，促進經(jīng)濟適用房建設的良性有序開展。

1 國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

1.1 國外研究現(xiàn)狀

國外學者研究建設工程項目合謀舞弊問題比較透徹，他們認為從工程項目立項到竣工驗收階段，要重視建設活動中的每一環(huán)節(jié)的審計工作。

1）有關(guān)工程合謀舞弊現(xiàn)象的描述。

CHARLES V等認為建設單位的合謀舞弊行為會直接影響工程質(zhì)量，帶來負面影響［1］。PAUL A等認為合謀舞弊種類繁多﹑花樣奇出［2］。ALUTU O E等認為工程項目的參建各方出于私利，實施合謀舞弊行為，最終會影響工程造價［3］。

2）關(guān)于工程項目跟蹤審計的認識。

SELLEVAAG L等認為開展合謀舞弊跟蹤審計，必須要利用現(xiàn)代化審計技術(shù)和工具［4］。

JAMES D C等認為合同審計是打擊合謀舞弊的先決區(qū)域。合同審計合理健全開展，能夠節(jié)約政府投資支出［5］。

1.2 國內(nèi)研究現(xiàn)狀

通過文獻梳理，研究合謀舞弊產(chǎn)生的根源和博弈視角的遏制策略，從理論上深化跟蹤審計對合謀舞弊問題的抑制作用的認識度。

1）對合謀舞弊現(xiàn)象的研究。

陳贅和劉肇城以DEA模型為基礎，賦予了參建各方的可信值，初步探討了合謀舞弊產(chǎn)生的因子［6］。郭海濤和劉君認為施工單位的私利心態(tài)會向建設單位傳導，最后后波及監(jiān)理單位［7］。程書萍認為開展跟蹤審計對監(jiān)理單位的獨立性具有積極影響［8］。

2）博弈視角下分化合謀舞弊的策略研究。

任玉瓏認為效用博弈最優(yōu)，參建各方利益制衡，則合謀舞弊便被瓦解［9］。

張煥杰參考博弈模型和量化分析，認為監(jiān)督﹑溝通﹑獎懲﹑契約精神及信用體系是分解合謀舞弊的五要素［10］。龍化良構(gòu)建了施工單位和監(jiān)理單位合謀舞弊博弈模型，認為調(diào)整約束條件﹑擴大激勵效果﹑提高違信風險成本，可以有效控制合謀舞弊［11］。張朝勇通過博弈視角梳理了參建各方的經(jīng)濟心理，認為合謀舞弊無法根除，應以預防為主［12］。

2 跟蹤審計合謀舞弊博弈模型的構(gòu)建

2.1 合謀舞弊活動初始元素設定

假設工程建設項目建設活動涵蓋建設單位﹑施工單位﹑監(jiān)理單位及審計單位，參建各方均有理性經(jīng)濟行為，效用最優(yōu)。同時將參建各方風險偏好設為風險中性。

假設A為建設單位；B為施工單位；C為監(jiān)理單位；D為審計單位。

決策行為集合為：建設單位﹑施工單位：{開展合謀舞弊，不開展合謀舞弊}； 監(jiān)理單位：{參與合謀舞弊，不參與合謀舞弊}；審計單位：{監(jiān)督}。

2.2 項目建設期中各變量假設

假設經(jīng)濟適用房綜合預算為Pt（Price total），審計人員將建設活動劃分為 個環(huán)節(jié)，x＞0，x∈Z 。當x=1時，適用竣工決算審計；當x＞1時，采用跟蹤審計。在第y（1≤y≤x）次審計活動中，被審計階段項目預算為 Py，Py=。

假設建設單位和施工單位蓄意合謀舞弊，監(jiān)理單位參與合謀舞弊。這三者被發(fā)現(xiàn)概率設定為：Pay﹑Pby﹑Pcy；

假設某階段開展合謀舞弊活動所產(chǎn)生的合謀舞弊總收益為E（Earning）。占被審計階段項目造價Py的比率為K（Rate）。該審計階段建設單位﹑施工單位及監(jiān)理單位的合謀舞弊收益分別為Ea﹑Eb﹑Ec。則 Py·K= Ea+Eb+Ec。

2.3 合謀舞弊收益的變量假設

假設不參與合謀舞弊時，建設單位﹑施工單位及監(jiān)理單位的收入（Income）分別設定為Ia﹑Ib﹑Ic。而參建各方開展合謀舞弊被發(fā)現(xiàn)后，總的責任與罰款總額（Fine）分別設定為Fa﹑Fb﹑Fc；參建各方開展合謀舞弊機會成本（Cost）為Ca﹑Cb﹑Cc。若監(jiān)理單位不參加合謀舞弊活動，則監(jiān)理單位被解聘概率為（f的值與監(jiān)理單位獨立性正相關(guān)）。被解聘后，監(jiān)理單位承接新的建設項目所獲得的收入為H。

2.4 博弈模型求解

若合謀舞弊的期望收益≥無合謀舞弊的預期收益，則合謀舞弊必然發(fā)生。

對于參建各方合謀舞弊與合作，構(gòu)建如下博弈模型：

建設單位：（Ia+Ea）·（1-Pay）+（Ia-Fa-Ca）·Pay≥Ia

施工單位：（Ib+Eb）·（1-Pby）+（Ib-Fb-Cb）·Pby≥Ib

監(jiān)理單位：（Ic+Ec）·（1-Pcy）+（Ic-Fc-Cc）·Pcy≥

Ic·（1-f）+H·f

模型歸納后可得：

3 基于合謀舞弊博弈模型的研究

3.1 建設單位決策行為分析

由建設單位的博弈模型公式可知，Ia﹑Fa﹑Ca在一定時期內(nèi)為固定值，所以建設單位與施工單位聯(lián)合合謀舞弊后，其期望收益只受建設單位被發(fā)現(xiàn)概率Pay和合謀舞弊收益Ea影響。下面基于竣工決算和過程跟蹤模式展開討論。

1）竣工決算審計模式下的決策行為分析。

受限于竣工決算的滯后性，審計活動的主觀能動性不強，合謀舞弊各方可以通過捏造虛假信息來蒙蔽審計人員。同時，即使審計人員發(fā)現(xiàn)問題，但建設項目已木已成舟，無法從根本上解決問題。因此，在竣工決算模式下，審計方獨立性不強，存在依附現(xiàn)象，合謀舞弊發(fā)生率高，工程效用低于預期。

2）跟蹤審計模式下的決策行為分析。

得益于跟蹤審計的前瞻性和提前介入性，從項目立項至竣工交付階段，審計人員可以在項目建設活動中能夠及時了解并獲取完整真實的審計證據(jù)，開展有效公正的審計活動。審計人員可以借助各種可靠公允的項目建設信息，來判辨是否發(fā)生合謀舞弊。審計單位受政府部門委托，對政府部門負責，具有強有力的獨立性，對建設單位的監(jiān)督和約束力有法律的保障。因此，合謀舞弊的概率顯著降低。同時，由于審計單位的強勢實時介入，一定程度上確保了監(jiān)理單位不參與建設單位和施工單位的合謀舞弊活動。審計單位可以與監(jiān)理單位合作，構(gòu)建工程項目建設活動的雙重監(jiān)督體制，并進一步緩解參建各方信息不對稱矛盾。最終達到工程建設項目應有的管理效用﹑技術(shù)效用及經(jīng)濟效用。詳見圖1。

圖1 跟蹤審計模式下委托監(jiān)督關(guān)系圖

審計人員全過程或重要階段介入，合謀舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性Pay急劇增大。

由建設單位博弈模型公式可知：建設單位合謀舞弊的期望收益函數(shù)為：

經(jīng)分析可知，f（Pay）是Pay的減函數(shù)。若Pay增大，則f（Pay）減小，Ia也同趨勢減小。

經(jīng)分析可知，g（ Pay）是 Pay 的增函數(shù)。若Pay 增大，則g（ Pay）也增大。

綜上可知，若審計單位開展跟蹤審計，則Pay增大后，Ea也增大，但建設單位的合謀舞弊期望收益f（Pay）卻減小。開展跟蹤審計活動后，合謀舞弊被發(fā)現(xiàn)概率顯著提高。多維度思考后，建設單位合謀舞弊想法逐步淡化。

因而，跟蹤審計模式下建設單位合謀舞弊的意愿顯著降低。

3.2 施工單位決策行為分析

由施工單位的博弈模型公式可知，Ib﹑Fb﹑Cb在一定時期內(nèi)為固定值，所以施工單位與建設單位聯(lián)合合謀舞弊后，其期望收益只受施工單位被發(fā)現(xiàn)概率Pby和合謀舞弊收益Eb影響。

審計人員全過程或重要階段介入，合謀舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性Pby急劇增大。

施工單位合謀舞弊的期望收益函數(shù)為：

經(jīng)分析可知，f（Pby）是Pby的減函數(shù)。若Pby增大，則f（Pby）減小，Ib也同趨勢減小。

經(jīng)分析可知，g（ Pby）是 Pby 的增函數(shù)。若Pby 增大，則g（ Pby）也增大。

綜上可知，若審計單位開展跟蹤審計，則Pby增大后，Eb也增大，但施工單位的合謀舞弊期望收益f（Pby）卻減小。開展跟蹤審計活動后，合謀舞弊被發(fā)現(xiàn)概率顯著提高。多維度思考后，施工單位合謀舞弊想法逐步淡化。

因而，跟蹤審計模式下施工單位合謀舞弊的意愿顯著降低。

3.3 監(jiān)理單位決策行為分析

監(jiān)理單位開展監(jiān)督活動受建設單位項目管理部門的指導，缺乏一定的獨立性。下面就監(jiān)理單位是否參與合謀舞弊展開分析。

1）監(jiān)理單位不參與合謀舞弊的決策行為分析。

在竣工決算模式下，若監(jiān)理單位及時揭露合謀舞弊事件，則會影響建設單位的不法利益，極有可能導致監(jiān)理單位被解聘。監(jiān)理單位被解聘的概率為f=1，監(jiān)理單位的收益只有從新承接的建設項目所獲得的監(jiān)理收入H。

若審計單位運用跟蹤審計可以一定程度維持監(jiān)理單位的獨立性和公允性，避免監(jiān)理單位因履行職責揭露合謀舞弊而被解聘的情況，有效監(jiān)督了合謀舞弊體的不法行為。則監(jiān)理單位因揭露合謀舞弊而被解聘的概率為f≈0。由市場行情可知，監(jiān)理單位從事經(jīng)濟適用房工程建設監(jiān)理輸入Ic遠遠大于監(jiān)理單位被解聘后從新承接的建設項目所獲得的監(jiān)理收入H，即Ic≥H。

可知，審計單位若開展跟蹤審計，監(jiān)理單位期望收益增多。

2）監(jiān)理單位參與合謀舞弊的決策行為分析。

在竣工決算審計模式下，監(jiān)理單位一旦參與合謀舞弊，很可能與其他合謀舞弊利益方蒙蔽審計單位和政府部門。詳見圖2。

圖2 竣工決算審計模式下委托監(jiān)督關(guān)系圖

若監(jiān)理單位參與合謀舞弊被發(fā)現(xiàn)，則f=1。監(jiān)理單位參與合謀舞弊最小合謀舞弊收益為

政府投資的經(jīng)濟適用房具有一次性的特點，若項目交付并正常出售使用后，各種問題才慢慢浮現(xiàn)。而此時，參建各方單位早已離場清責，法律追溯無法得到貫徹執(zhí)行。

通過上述分析，可知：（Fc+Cc）·Pcy＜Ic，整理可得：（Fc+Cc）·Pcy-Ic＜0，而1-Pcy＞0，則監(jiān)理單位參與合謀舞弊的最小期望收益為Ec＜0 。

綜上可得結(jié)論，監(jiān)理單位參與合謀舞弊后，為了獲取應得的監(jiān)理收益，不得不讓渡部分收益給建設單位，以期獲得經(jīng)濟適用房項目的后續(xù)監(jiān)理資格和監(jiān)理收益。

可知，在竣工決算審計模式下，監(jiān)理單位若參與合謀舞弊，面臨損失合理收入Ic和機會成本Cc，風險巨大；監(jiān)理單位若不參與合謀舞弊，則極可能被建設單位解聘，不得不重新尋找目標監(jiān)理客戶。而在跟蹤審計模式下，監(jiān)理單位的原有屬性得到保障和強化，可以有效抑制和發(fā)現(xiàn)合謀舞弊事件。

4 結(jié)論與建議

本文以經(jīng)濟適用房建設活動中從立項到結(jié)項階段的潛在合謀舞弊事件為契機，以國內(nèi)外學者研究現(xiàn)狀為理論鋪墊，剖析和研判經(jīng)濟適用房建設中存在的合謀舞弊問題，指出竣工決算審計模式給參建各方開展合謀舞弊留有空間。隨后通過合謀舞弊博弈決策模型，系統(tǒng)分析了建設單位﹑施工單位及監(jiān)理單位在經(jīng)濟適用房建設活動中的經(jīng)濟性心理和邏輯策略，基于合謀舞弊博弈視角論證了跟蹤審計的優(yōu)越性和對合謀舞弊抑制效果，有力支持了跟蹤審計模式解決合謀舞弊問題的觀點，同時基于量化角度進一步豐富與拓展了對跟蹤審計模式理論的研究。最后提出審計單位可以開展跟蹤審計以遏制和解決建設活動中的合謀舞弊風險點。

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An Applied Research on Tracking Auditing from the Perspective of Conspiracy and Gaming

WANG Junjie
（School of Accounting，Xinjiang University of Finance and Economics，Urumqi Xinjiang 830012，China）

The government-dominated and private-funded affordable housing has a positive effect on promoting social harmony. However，all participants of affordable housing construction are driven by self-interests，making conspiracy a high probability event. This paper proposes a game model，which could constrain and balance the equity of all parties，and could be used in the analysis of conspiracy problems in the construction of affordable housing. The effectiveness of the game model proves the function of tracking audit in suppressing the conspiracy event.

affordable housing：tracking audit：conspiracy game

F239.6；F224.32

A

1672-6138（2017）04-0026-05

10.3969/j.issn.1672-6138.2017.04.007

2017-10-16

國家社會科學基金重點項目（13AZD002）；國家社會科學基金項目（15FJY011）；審計署重點科研課題項目（14SJ01003）；新疆維吾爾自治區(qū)研究生科研創(chuàng)新項目（XJGRI2016121）；新疆財經(jīng)大學研究生科研創(chuàng)新項目（XJUFE2016D006）。

王鈞杰（1991—），男，江蘇揚州人，助教，研究方向：政府與工程審計。

曹娜］