文/李兆鑫，玉禾田環(huán)境發(fā)展集團股份有限公司

BOT是Build-Operate-Transfer的簡稱，可翻譯為“建設-運營-移交”。其涵義是，政府與社會資本簽訂特許經營權合同，由社會資本組建的項目公司籌資和建設公共基礎設施；項目公司在特定期間擁有、運營和維護該項設施，并通過提供服務和收取服務費用，回收投資，償還貸款并獲得合理利潤；特許期屆滿后，項目無償移交給政府部門。

BOT模式在我國最初應用于重大基礎設施建設中，隨著PPP（P ublic-Private Partnership,政府與社會資本合作）項目建設在我國的持續(xù)發(fā)力，作為PPP項目的一種主要模式，BOT模式逐漸被引用到社會公共服務當中，如市政環(huán)衛(wèi)、園林綠化、節(jié)能改造、環(huán)境治理等。與橋梁、公路、港口等基礎設施建設項目不同，在向政府移交前，提供社會公共服務的PPP項目公司往往存在固定資產更新要求，一來是項目運營所需，二來也是為滿足移交條件。如，市政環(huán)衛(wèi)類PPP項目公司，運營期通常為10-15年，項目結束時需向政府移交專用車輛等設施設備，而專用車輛的經濟使用壽命通常為8-10年，故運營及移交前存在固定資產更新及大修支出問題。

我國《企業(yè)會計準則解釋第2號》（以下簡稱“解釋（二）”）對BOT模式的會計處理提出了明確要求，《解釋（二）》規(guī)定：“按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關基礎設施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預計將發(fā)生的支出，應當按照《企業(yè)會計準則第13號—或有事項》的規(guī)定處理?！?/p>

故此，在項目特許經營期內，對預計發(fā)生的固定資產更新及大修支出（以下簡稱“后置費用”），應當按如下原則處理：（1）將未來預計發(fā)生的固定資產重置支出和移交前的恢復性大修支出以現值入賬，計入無形資產或金融資產的成本，同時確認預計負債。（2）在特許經營期內，按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定利息費用。

以確認無形資產為例，相應業(yè)務的具體會計處理如下：

1將后置費用以現值入賬，確認為無形資產

借：無形資產

貸：預計負債

2按照特許經營期逐年攤銷

借：主營業(yè)務成本

貸：累計攤銷

3按攤余成本與實際利率法，確認財務費用

借：財務費用

貸：預計負債

4使用后置費用進行固定資產更新或大修支出時，沖減預計負債

借：預計負債

貸：銀行存款

5減值測試

企業(yè)應當在資產負債表日，對無形資產進行減值測試，確定無形資產發(fā)生減值的，應確認資產減值損失，同時調整無形資產賬面價值

借：資產減值損失

貸：無形資產減值準備

需要強調的是，無形資產減值準備一經計提，在以后的會計期間不得轉回。

6會計估計變更

企業(yè)可基于現行重置成本估計后置費用，但需在每個資產負債表日對該項會計估計進行調整和復核。

對于會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數應當在變更當期予以確認；既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數應當在變更當期和未來期間予以確認。

對于預計負債的會計估計，企業(yè)在確定最佳估計數時，應當綜合考慮相關的風險和不確定性、貨幣時間價值，以及未來事項。特別是，對于未來事項，如果有足夠客觀證據表明它們將發(fā)生，如未來技術進步、相關法規(guī)出臺等，則應當在預計負債計量中考慮相關未來事項的影響，但不應考慮預期處置相關資產過程中的利得。

7納稅調整

按稅法規(guī)定，企業(yè)確認的預計負債，應于實際發(fā)生時稅前扣除，在計算應納稅所得額時應進行納稅調整。同時，因負債的賬面價值大于計稅基礎，形成可抵扣暫時差，應確認為遞延所得稅資產。

借：所得稅費用

遞延所得稅資產

貸：應交稅費-應交企業(yè)所得稅

8項目移交

依據BOT合同約定，特許經營權到期后，需將資產移交予政府部門，該移交通常是無償的。根據《解釋（二）》的要求，特許經營權在項目合同有效期內攤銷完畢，至項目移交時其賬面價值為0。相應的，至項目結束移交時，企業(yè)的現時義務已經全部履行完畢，后置費用若有余額，應予轉回。

借：預計負債

貸：主營業(yè)務成本

以前年度損益調整

以上是將BOT模式特許經營權確認為無形資產情況下的主要會計處理方法。根據《解釋（二）》要求，“合同規(guī)定基礎設施建成后的一定期間內，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的；或在項目公司提供經營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產，并按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定處理。”此時則通常確認為長期應收款。