馬忠民　吳呈

摘要：供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的目標(biāo)，其核心任務(wù)之一是“降成本”。低碳經(jīng)濟(jì)背景下，企業(yè)的成本核算體系中碳排放量是一項(xiàng)重要的成本要素。文章在分析企業(yè)碳成本管理存在問(wèn)題的基礎(chǔ)上，提出了針對(duì)性的解決措施，認(rèn)為應(yīng)從構(gòu)建低碳的社會(huì)文化、科學(xué)利用作業(yè)成本法等五方面入手，為企業(yè)有效控制碳成本，提高競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，推動(dòng)實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排可持續(xù)發(fā)展提供了參考。

關(guān)鍵詞：低碳經(jīng)濟(jì)；碳成本；成本控制；管理對(duì)策

發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)已經(jīng)成為全球共識(shí)，低碳經(jīng)濟(jì)可以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、生態(tài)效益與社會(huì)效益等多目標(biāo)的和諧統(tǒng)一，因此企業(yè)必須進(jìn)行低碳生產(chǎn)，順應(yīng)低碳化發(fā)展潮流，有效控制碳排放，才能滿足低碳經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的要求。國(guó)際上碳交易市場(chǎng)的興起以及國(guó)內(nèi)一系列支持政策也給企業(yè)碳成本管理帶來(lái)了巨大機(jī)遇，相關(guān)研究表明中國(guó)若采取更激進(jìn)的措施抑制碳排放增長(zhǎng)，則2050年前每年成本預(yù)計(jì)達(dá)2840億美元，2050年后每年成本預(yù)計(jì)高達(dá)5080億美元。供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的目標(biāo)，其核心任務(wù)之一是“降成本”。由此企業(yè)必須將碳成本控制納入成本控制體系中，重樹(shù)成本管理理念，將碳成本降至最小，做好低碳經(jīng)濟(jì)下碳成本控制管理工作，才能符合國(guó)家相關(guān)低碳環(huán)保法規(guī)避免相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，獲得持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)力。

一、碳成本的內(nèi)涵和計(jì)量

碳成本是指由于企業(yè)排放二氧化碳而發(fā)生的一切支出和代價(jià)。廣義的碳成本概念建立在產(chǎn)品的完全生命周期中，包括生產(chǎn)、制造、物流等過(guò)程中為預(yù)防碳排放所支付的成本或碳排放處理帶來(lái)的相應(yīng)代價(jià)。碳成本建立在碳排放基礎(chǔ)之上，也可以說(shuō)是制度的產(chǎn)物。政府制定碳排放制度，即根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)、規(guī)模、行業(yè)特點(diǎn)等設(shè)立分配相應(yīng)的碳排放權(quán)配額，排放企業(yè)可通過(guò)引進(jìn)低碳技術(shù)、提高能源利用效率等手段降低二氧化碳排放量，將富余的碳排放配額在碳交易市場(chǎng)進(jìn)行出售獲得收入，而高耗能高污染的超額排放企業(yè)則要購(gòu)買碳排放權(quán)，這就形成了碳成本。

碳成本與傳統(tǒng)成本在計(jì)量上有很大差別。傳統(tǒng)成本計(jì)量是將企業(yè)為獲取資產(chǎn)或勞務(wù)而付出的人、材、費(fèi)用等以貨幣表現(xiàn)的成本，但未能反映以破壞生態(tài)、污染環(huán)境等方式轉(zhuǎn)嫁的非貨幣成本，即外部成本。然而，碳成本作為環(huán)境成本細(xì)化的一部分，具有明顯的外部性，所以必須以環(huán)境為考量標(biāo)準(zhǔn)，擴(kuò)大成本核算的范圍和時(shí)間跨度，以準(zhǔn)確全面反映企業(yè)的碳成本。

二、碳成本對(duì)企業(yè)效益的影響

低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代，越來(lái)越多的企業(yè)順應(yīng)趨勢(shì)，將碳成本納入到企業(yè)的會(huì)計(jì)體系中，碳成本將成為企業(yè)成本控制中的一項(xiàng)重要內(nèi)容。從短期來(lái)看，加大碳排放控制支出，降低碳排放量，會(huì)增加企業(yè)成本，降低利潤(rùn)。但從長(zhǎng)期來(lái)看，降低碳排放給企業(yè)帶來(lái)的潛在收益和其他方面的費(fèi)用節(jié)約，卻大大增加了企業(yè)的長(zhǎng)期內(nèi)在價(jià)值，推動(dòng)了企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

（一）降低碳成本，獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)

已有研究表明低碳投資，減少碳排放，企業(yè)能夠取得較好收益。企業(yè)通過(guò)引進(jìn)低碳技術(shù)，使用綠色環(huán)保能源等方式來(lái)降低碳排放量，雖然增加了企業(yè)在技術(shù)研發(fā)方面的投入，但企業(yè)可以將多余的碳排放權(quán)在市場(chǎng)上進(jìn)行交易，獲取額外收益，補(bǔ)償前期成本。此外，企業(yè)開(kāi)發(fā)低碳技術(shù)，購(gòu)入低碳設(shè)備等項(xiàng)目可以獲得國(guó)家稅收優(yōu)惠政策的支持。降低能源消耗，減少污染物排放，達(dá)到環(huán)保部門的要求，還能得到環(huán)保部門的獎(jiǎng)勵(lì)。如此看來(lái)，前期的成本支出是可以被后續(xù)的收益所彌補(bǔ)的。

（二）轉(zhuǎn)變產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，形成新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)

傳統(tǒng)的高排放、高能耗、高污染的生產(chǎn)方式使得各種環(huán)境問(wèn)題惡化，這也引起了全世界的關(guān)注，因此轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，降低碳排放成為企業(yè)發(fā)展的必然選擇。經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)變給企業(yè)帶來(lái)了機(jī)遇和挑戰(zhàn)，那些掌握低碳技術(shù)，率先運(yùn)用低碳經(jīng)營(yíng)模式的企業(yè)將會(huì)在低碳經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)中搶占先機(jī)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)的快速增長(zhǎng)和企業(yè)的高速發(fā)展。如在一些流程制造企業(yè)，以流程作業(yè)為基礎(chǔ)，通過(guò)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)選擇低污染能源和材料，購(gòu)入碳排放處理設(shè)備，在運(yùn)輸環(huán)節(jié)實(shí)行物流集中化管理，在銷售環(huán)節(jié)以網(wǎng)絡(luò)廣告取代印刷廣告等方式，形成一套低碳的產(chǎn)品流程，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的長(zhǎng)久效益。

（三）塑造企業(yè)形象，贏得公眾信賴

在低碳經(jīng)濟(jì)的大趨勢(shì)下，企業(yè)受到相關(guān)法律法規(guī)的約束，而不得不減少能源消耗，降低碳排放量。與其被動(dòng)調(diào)整，不如主動(dòng)選擇，占取先機(jī)。隨著環(huán)保觀念深入人心，消費(fèi)者越來(lái)越重視“責(zé)任消費(fèi)”，企業(yè)通過(guò)引進(jìn)低碳生產(chǎn)方式，生產(chǎn)綠色產(chǎn)品，打造綠色企業(yè)形象，無(wú)疑獲得了消費(fèi)者的信賴與好感，營(yíng)業(yè)收入隨之增加，利潤(rùn)也得到提升。

三、低碳經(jīng)濟(jì)下我國(guó)企業(yè)碳成本管理存在的問(wèn)題

（一）企業(yè)對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)的認(rèn)識(shí)不足

低碳經(jīng)濟(jì)已經(jīng)成為國(guó)際社會(huì)的共識(shí)，但把低碳經(jīng)濟(jì)與對(duì)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展影響的思考還需要深化。響應(yīng)政府號(hào)召走節(jié)能減排的低碳之路就意味著企業(yè)需要引進(jìn)低碳技術(shù)、進(jìn)行設(shè)備更新、使用新能源等手段達(dá)到這一目標(biāo)，這確實(shí)會(huì)增加企業(yè)成本，降低短期的經(jīng)濟(jì)效益。但不少企業(yè)仍然沒(méi)有認(rèn)識(shí)到，這些增加的成本可以通過(guò)建立商譽(yù)、減少或有負(fù)債以及出讓富余的“碳信用額度”等方法獲得收入進(jìn)行彌補(bǔ)，因此低碳節(jié)能減排措施很多還只停留在口頭上或者紙張上，并未付諸實(shí)際行動(dòng)。此外，從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度看，只有發(fā)展低碳生產(chǎn)模式，降低碳成本，才能形成企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

（二）碳成本核算體系不完善

低碳經(jīng)濟(jì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度帶來(lái)新要求和新挑戰(zhàn)。碳成本作為一個(gè)新概念，各國(guó)學(xué)者研究很多，但還未形成一個(gè)可操作的碳成本核算體系。至2017年，碳成本分類尚不獨(dú)立，主要依附于環(huán)境成本的概念，但環(huán)境成本的構(gòu)成也有不同標(biāo)準(zhǔn)。例如，日本環(huán)保機(jī)構(gòu)基于企業(yè)價(jià)值鏈將環(huán)境成本分為四類，分別為環(huán)境成本、管理成本、環(huán)境治理成本和其他管理成本；德國(guó)引進(jìn)“剩余成本”的概念，并強(qiáng)調(diào)預(yù)防成本和后期改良成本的區(qū)別。分類是核算的基礎(chǔ)，沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的核算標(biāo)準(zhǔn)，碳成本核算也就難以在各行業(yè)推行。此外碳成本核算方法也是多種多樣，Dutta S等認(rèn)為需要引入基于價(jià)值鏈分析的碳足跡；Ki-Hoon Lee認(rèn)為通過(guò)跟蹤產(chǎn)品中碳元素的流動(dòng)將改善供應(yīng)鏈中的碳績(jī)效；韓丹等認(rèn)為可以構(gòu)建生命周期成本與作業(yè)成本LCC&ABC的融合碳成本核算體系。在眾多研究中，有許多方法因其復(fù)雜的計(jì)算方式和缺乏與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)信息的聯(lián)系而不能推廣使用。而且碳成本計(jì)量本身取決于對(duì)碳排放量的估算，由于不同企業(yè)碳排放軌跡的不同，計(jì)量方法也會(huì)形成差異，因此碳成本計(jì)量還要依賴于一套有關(guān)碳排放量估算標(biāo)準(zhǔn)。

（三）碳成本信息披露不完善

與一些發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)的碳成本信息披露還比較落后，與碳成本披露相關(guān)的法律法規(guī)不健全，企業(yè)環(huán)保責(zé)任也不明確，導(dǎo)致大多數(shù)企業(yè)的披露信息不能完全反映企業(yè)的環(huán)境績(jī)效水平。目前，我國(guó)的信息披露方法比較單一，企業(yè)主要采用報(bào)表附注的方式，除此以外很少采用其他方式。另外，信息披露還要具有時(shí)效性，企業(yè)披露的碳成本信息是過(guò)去已經(jīng)發(fā)生的成本信息，而忽視了未來(lái)可能發(fā)生的碳成本。因此，從總體上來(lái)看，我國(guó)的碳成本披露水平比較低，披露信息不全面，實(shí)用性不強(qiáng)。

四、低碳背景下企業(yè)碳成本控制對(duì)策

（一）構(gòu)建低碳的社會(huì)文化

低碳的社會(huì)文化不僅是將低碳經(jīng)濟(jì)當(dāng)作一種流行語(yǔ)來(lái)宣傳，更要讓大眾理解低碳經(jīng)濟(jì)的內(nèi)涵，讓低碳理念深入人心，以至在日常生活、企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中都做到低碳。當(dāng)?shù)吞汲蔀橐环N社會(huì)文化，顧客在選擇產(chǎn)品是就傾向于環(huán)保低碳的產(chǎn)品，投資者會(huì)更看好堅(jiān)持綠色生產(chǎn)理念的企業(yè)，而這也推動(dòng)的企業(yè)生產(chǎn)方式的轉(zhuǎn)型，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整打造綠色品牌形成自己的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

（二）科學(xué)利用作業(yè)成本法

作業(yè)成本法基于作業(yè)動(dòng)因分?jǐn)偝杀荆瑢a(chǎn)品所消耗的作業(yè)，作業(yè)所消耗成本來(lái)，科學(xué)地分配成本，將發(fā)生的成本追溯到各個(gè)作業(yè)，再由作業(yè)追溯到成本對(duì)象，這種方法覆蓋產(chǎn)品的整個(gè)生命周期，從原材料采購(gòu)、生產(chǎn)加工、消費(fèi)到回收處理可以精準(zhǔn)全面的提供產(chǎn)品的成本信息，及時(shí)了解成本發(fā)生的動(dòng)因，以便于企業(yè)進(jìn)行有效的成本控制，發(fā)掘縮減成本的潛力，增加盈利空間，提高經(jīng)濟(jì)效益。例如，鋼鐵企業(yè)的成本動(dòng)因主要為原料采購(gòu)、燒結(jié)、氧氣轉(zhuǎn)爐、加熱、電爐煉鋼，企業(yè)可以通過(guò)計(jì)算最優(yōu)經(jīng)濟(jì)訂貨批量和最優(yōu)訂貨周期來(lái)降低運(yùn)輸過(guò)程中的碳排放量，通過(guò)改善能源消費(fèi)結(jié)構(gòu)，提高能源利用效率來(lái)實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)過(guò)程中的碳成本控制。

（三）制定碳成本信息披露法律法規(guī)

在低碳背景下，企業(yè)進(jìn)行碳成本信息披露不僅能促進(jìn)企業(yè)節(jié)能減排，降低企業(yè)成本，提高經(jīng)濟(jì)效益，全面反映產(chǎn)品成本，幫助企業(yè)經(jīng)營(yíng)者制定科學(xué)的發(fā)展戰(zhàn)略，而且推動(dòng)了國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。但是由于我國(guó)目前的碳成本信息方面的法律法規(guī)還不完善，缺乏專門的法律來(lái)規(guī)范碳成本的分配和核算，出現(xiàn)了碳成本信息披露混亂，實(shí)用性差等問(wèn)題，因此政府應(yīng)該加快相關(guān)法律法規(guī)的制定，引導(dǎo)企業(yè)建立碳成本控制體系，強(qiáng)化碳成本分配與考核，將碳成本信息真實(shí)、完整的反映在財(cái)務(wù)報(bào)告中，從而獲得合作伙伴和消費(fèi)者的信任，提高企業(yè)在全球市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)力。

（四）提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的碳知識(shí)結(jié)構(gòu)

碳成本作為一個(gè)新型的成本項(xiàng)目被引入到企業(yè)成本核算中。目前對(duì)碳成本核算方面的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還不完善，碳成本判斷標(biāo)準(zhǔn)多樣，核算方法不明確，這就要求企業(yè)會(huì)計(jì)從業(yè)人員對(duì)碳成本有清晰地認(rèn)識(shí)，在會(huì)計(jì)核算時(shí)對(duì)碳成本項(xiàng)目有正確的判斷，保證碳成本信息的準(zhǔn)確完整。企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員需要在掌握碳知識(shí)結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)之上，根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況來(lái)選擇合適的碳成本分類標(biāo)準(zhǔn)，碳成本核算范圍與方法。此外，企業(yè)的管理會(huì)計(jì)人員需要從低碳籌資、投資、收益分配、成本管理、并購(gòu)等方面做好碳財(cái)務(wù)預(yù)算，績(jī)效評(píng)價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，以此來(lái)協(xié)助企業(yè)管理人員制定正確的財(cái)務(wù)戰(zhàn)略，實(shí)行有效的碳成本控制。

（五）政府部門加大監(jiān)管和政策扶持力度

碳成本是低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代出現(xiàn)的新型成本項(xiàng)目，企業(yè)對(duì)于碳成本概念認(rèn)識(shí)還仍不足，對(duì)碳成本管理的長(zhǎng)遠(yuǎn)意義一定程度上還缺乏遠(yuǎn)見(jiàn)。因此政府部門除了制定與碳成本相關(guān)的法律法規(guī)之外，還需要增強(qiáng)對(duì)企業(yè)碳成本信息管理的引導(dǎo)和監(jiān)督，加強(qiáng)宣傳，樹(shù)立與扶持碳成本管理標(biāo)桿企業(yè)，對(duì)缺乏碳成本管理能力和經(jīng)驗(yàn)的企業(yè)給予幫助，讓企業(yè)充分認(rèn)識(shí)到加強(qiáng)碳成本管理、實(shí)施碳成本核算給企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益帶來(lái)的積極意義。例如要求企業(yè)在出具財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，要單獨(dú)附上一份《碳排放報(bào)告》反映企業(yè)的碳排放信息，并且由有關(guān)部門對(duì)其進(jìn)行評(píng)估，對(duì)信息核算不準(zhǔn)確或核算方法有誤的企業(yè)由專業(yè)人員進(jìn)行指導(dǎo)糾正。同時(shí)，政府還要采用一些激勵(lì)機(jī)制，對(duì)積極管理碳成本、有效控制碳成本在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的企業(yè)予以獎(jiǎng)勵(lì)，如現(xiàn)金獎(jiǎng)勵(lì)、稅收優(yōu)惠和信貸傾斜等，以此鼓勵(lì)企業(yè)主動(dòng)地實(shí)行碳成本管理。

五、結(jié)語(yǔ)

發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)已經(jīng)成為當(dāng)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢(shì)，企業(yè)必須進(jìn)行低碳生產(chǎn)，順應(yīng)低碳化發(fā)展潮流，有效控制碳排放量，將碳成本納入企業(yè)的成本核算體系中進(jìn)行科學(xué)管理。供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的目標(biāo)，其核心任務(wù)之一是“降成本”。我國(guó)作為能源消耗大國(guó)，理應(yīng)承擔(dān)起降低碳排放量，減少環(huán)境負(fù)擔(dān)的責(zé)任。只有構(gòu)建低碳的社會(huì)文化、科學(xué)利用作業(yè)成本法、提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的碳知識(shí)結(jié)構(gòu)、政府部門加大監(jiān)管和政策扶持力度，我國(guó)企業(yè)才能實(shí)施有效的碳成本控制，在國(guó)際市場(chǎng)上形成自己的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]楊潔.基于低碳經(jīng)濟(jì)視角的企業(yè)戰(zhàn)略成本管理[J].財(cái)務(wù)與金融.2010（04）.

[2]丁日佳，尹璐.基于流程的企業(yè)碳成本控制分析[J].中國(guó)礦業(yè)，2015（03）.

[3]馬忠民，孫露.碳稅對(duì)企業(yè)低碳投資決策的影響研究——基于煤電廠的案例[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2017（06）.

[4]寧宇新，廖春如.低碳時(shí)代的碳成本及其管理研究[J].生產(chǎn)力研究.2010（11）.

[5]周志方，黃玥.流程制造企業(yè)的碳成本：分類、核算與控制[J].世界科技研究與發(fā)展，2016（02）.

[6]韓丹，王磊.基于生命周期成本和作業(yè)成本融合的碳成本核算體系研究[J].財(cái)會(huì)研究，2015（09）.

[7]王冰.產(chǎn)品生命周期碳成本研究[D].山東財(cái)經(jīng)大學(xué)，2012.

[8]魯麗萍，石友蓉.共生視角下企業(yè)碳財(cái)務(wù)戰(zhàn)略體系的構(gòu)建[J].財(cái)會(huì)月刊.2017（10）.

[9]劉穎.基于低碳經(jīng)濟(jì)的企業(yè)環(huán)境成本會(huì)計(jì)研究[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)研究，2014（05）.

*本文系國(guó)家社科基金“碳減排約束下的碳稅經(jīng)濟(jì)效應(yīng)研究”（項(xiàng)目編號(hào)：15BGL144）、江蘇省高校哲學(xué)社科基金“研發(fā)投入推動(dòng)戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)高端化研究”（項(xiàng)目編號(hào)：2016SJD790029）階段性成果。

（作者單位：徐州工程學(xué)院管理學(xué)院）