文/楊旭旭，鄭州磨料磨具磨削研究所有限公司

1 作業(yè)成本管理的原理及意義

作業(yè)成本管理模式誕生于上世紀(jì)80年代，是由哈佛商學(xué)院的卡普蘭教授和賓夕法尼亞大學(xué)的庫(kù)伯教授提出的一種全新的成本計(jì)算方法，主要通過(guò)對(duì)成本對(duì)象所涉及的所有的作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行動(dòng)態(tài)的追蹤、反映，以計(jì)量作業(yè)和成本對(duì)象的消耗成本，評(píng)價(jià)作業(yè)業(yè)績(jī)和資源的綜合利用效率。其基本思路是將“作業(yè)”作為企業(yè)管理的起點(diǎn)與核心，將生產(chǎn)過(guò)程中耗費(fèi)的資源成本根據(jù)成本動(dòng)因分配到作業(yè)中，再以產(chǎn)品所消耗的作業(yè)量為依據(jù)，繼而將資源和成本分配到產(chǎn)品上，將企業(yè)的間接費(fèi)用更真實(shí)、準(zhǔn)確地進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

2 作業(yè)成本管理的要素分析

作業(yè)成本法的邏輯依據(jù)是“生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源，資源消耗產(chǎn)生成本”。與作業(yè)成本法相關(guān)的要素主要有：資源、作業(yè)和成本動(dòng)因。

2.1 資源

資源是指在作業(yè)進(jìn)行的過(guò)程中被運(yùn)用或適用的經(jīng)濟(jì)要素，是各項(xiàng)費(fèi)用的總體。包括所有進(jìn)入作業(yè)系統(tǒng)的人力、財(cái)力、物力等。是用于產(chǎn)出作業(yè)或產(chǎn)品而消耗的費(fèi)用支出，對(duì)于企業(yè)而言,在進(jìn)行成本管理時(shí),其所匯集的資源,主要是間接費(fèi)用所耗用的資源。

2.2 作業(yè)

在作業(yè)成本法下，作業(yè)是指具有一定目的、以人為主體消耗了一定資源的特定范圍內(nèi)的工作，是企業(yè)為提供產(chǎn)品或服務(wù)而進(jìn)行的各種工序和環(huán)節(jié)的總稱(chēng)。從企業(yè)的資源識(shí)別和業(yè)務(wù)層次，從成本核算的角度，可將作業(yè)分為四大類(lèi)：?jiǎn)挝患?jí)作業(yè)、批次級(jí)作業(yè)、品種級(jí)作業(yè)和設(shè)施級(jí)作業(yè)。

通常情況下,作業(yè)成本管理首先對(duì)作業(yè)進(jìn)行歸類(lèi)分析，識(shí)別出作業(yè)的增值性和非增值性。以作業(yè)管理為主導(dǎo),去除非增值作業(yè)，從成本控制角度對(duì)其進(jìn)行分析和控制，從而降低作業(yè)成本和產(chǎn)品成本。以提升企業(yè)成本管理的水平。

2.3 成本動(dòng)因

成本動(dòng)因亦被稱(chēng)之為成本驅(qū)動(dòng)因素，是成本變化的原因，也是作業(yè)成本法的核心內(nèi)容；指那些決定成本發(fā)生的重活動(dòng)或者事項(xiàng)。在進(jìn)行作業(yè)成本分類(lèi)時(shí),要以相關(guān)性為基礎(chǔ)。明確產(chǎn)品與作業(yè)成本之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系,確立成本動(dòng)因,以此支持作業(yè)成本管理。

成本動(dòng)因決定著成本的產(chǎn)生，可以作為成本分配的標(biāo)準(zhǔn)。成本動(dòng)因的確認(rèn)通常會(huì)經(jīng)歷一個(gè)從很多個(gè)成本動(dòng)因中進(jìn)行重新的匯總整理，形成成本庫(kù)，依據(jù)成本庫(kù)的數(shù)量、多樣性和精度要求，最終確定選擇有限數(shù)量的成本動(dòng)因的過(guò)程。進(jìn)行作業(yè)分析與成本動(dòng)因分析的目的是降低成本。降低成本的主要方法有：對(duì)作業(yè)進(jìn)行持續(xù)改善，識(shí)別作業(yè)的性質(zhì)，提高增值作業(yè)的效率，去除或者替代非增值作業(yè)。同時(shí)在實(shí)施作業(yè)成本法的時(shí)候，要綜合考慮資源的供給和閑置資源的處置等問(wèn)題。

成本動(dòng)因和作業(yè)的主要區(qū)別為：成本動(dòng)因是影響成本增減升降的因素，作業(yè)是為了達(dá)到企業(yè)或者組織的目標(biāo)所需要進(jìn)行的行為，制造業(yè)主要指工序和生產(chǎn)環(huán)節(jié)。

3 與傳統(tǒng)成本法相比，作業(yè)成本法的優(yōu)越性

3.1 “制造費(fèi)用”的分配方法得以改進(jìn)

在高新技術(shù)環(huán)境下，小批量高要求的訂單式生產(chǎn)模式日趨增多；產(chǎn)品成本中“制造費(fèi)用”的重要性大大提高，“制造費(fèi)用”占產(chǎn)品成本的比例大幅上升，同時(shí)，制造費(fèi)用與直接人工工時(shí)及機(jī)器工時(shí)等分?jǐn)傄罁?jù)的關(guān)聯(lián)性越來(lái)越?。蛔鳂I(yè)成本管理模式按照經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)容區(qū)分不同的作業(yè)，以成本動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)采用多標(biāo)準(zhǔn)的分配方式，改變了過(guò)去單一的分配標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)處于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策提供了準(zhǔn)確的成本信息。

3.2 提供相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息

在傳統(tǒng)成本核算方法中，企業(yè)的間接成本僅以單一的標(biāo)準(zhǔn)作為間接成本分配的依據(jù)，往往選取人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)作為主要的成本分?jǐn)傄罁?jù)。在計(jì)算成本的時(shí)候，對(duì)不同的產(chǎn)品消耗的間接成本進(jìn)行平均分?jǐn)偅瑳](méi)有考慮成本與資源耗費(fèi)的關(guān)系，從而導(dǎo)致產(chǎn)品成本的分配不真實(shí)。而以作業(yè)成本法進(jìn)行核算的時(shí)候，通過(guò)對(duì)資源動(dòng)因的分析將資源耗費(fèi)的成本合理地分配給各項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)，將資源與作業(yè)聯(lián)系起來(lái)。因此，作業(yè)成本法更為準(zhǔn)確，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)成本法將間接費(fèi)用在不同產(chǎn)品中平均分配的缺陷，克服了成本信息失真的情況。

3.3 引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者高度關(guān)注成本動(dòng)因

作業(yè)成本法的核心、重點(diǎn)為確認(rèn)影響作業(yè)的成本動(dòng)因。而關(guān)注成本動(dòng)因，可以克服傳統(tǒng)成本法中間接費(fèi)用責(zé)任劃分不清的缺點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)對(duì)傳統(tǒng)成本法下不可控的間接費(fèi)用，在作業(yè)成本法中明確職責(zé)劃分，找到責(zé)任人，并進(jìn)行必要的成本控制。

3.4 作業(yè)成本管理的目的在于找到不增值作業(yè)并努力消除或?qū)⑵浣档偷阶钚?/h3>

作業(yè)成本法的主要作用在于通過(guò)對(duì)作業(yè)的分析，使管理者識(shí)別并去除那些“不增值作業(yè)”和不必要的浪費(fèi),對(duì)生產(chǎn)過(guò)程進(jìn)行更好的把控，著眼于關(guān)鍵作業(yè)部分,使管理措施能更有效地控制成本,促使企業(yè)對(duì)作業(yè)流程進(jìn)行改善, 提升企業(yè)成本控制的力度。

3.5 優(yōu)化產(chǎn)品組合，提高企業(yè)戰(zhàn)略決策水平

產(chǎn)品組合決策是利用企業(yè)的生產(chǎn)價(jià)值來(lái)決定產(chǎn)品的獲利能力及優(yōu)先生產(chǎn)次序，在作業(yè)成本法中，能夠準(zhǔn)確的歸集屬于產(chǎn)成品的成本。

另外，隨著作業(yè)成本法的應(yīng)用及推廣，作業(yè)成本信息被廣泛應(yīng)用于預(yù)算管理、產(chǎn)品定價(jià)、新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、業(yè)績(jī)考核等方面，從而成為戰(zhàn)略成本管理的基礎(chǔ)和核心。

4 與傳統(tǒng)成本法相比，作業(yè)成本法的局限性

4.1 在企業(yè)中實(shí)施作業(yè)成本法的阻力較大

一方面，作業(yè)成本法比傳統(tǒng)的方式復(fù)雜，實(shí)施起來(lái)工作量大，數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)任務(wù)繁重，在具體運(yùn)用中，作業(yè)成本法的實(shí)施狀況并不理想。另一個(gè)方面，作業(yè)成本法的實(shí)施不但需要企業(yè)相關(guān)人員員的積極參與，還需要企業(yè)高層管理者的高度重視與認(rèn)同。只有這樣，作業(yè)成本核算工作才能在企業(yè)順利開(kāi)展。

4.2 在實(shí)施過(guò)程中對(duì)作業(yè)的劃分和成本動(dòng)因的確認(rèn)存在困難

由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)復(fù)雜多樣，各項(xiàng)活動(dòng)之間互相關(guān)聯(lián)，并非所有的作業(yè)都清晰可辨、責(zé)任分明，一些作業(yè)界限模糊，很難進(jìn)行明確區(qū)分；對(duì)作業(yè)的劃分和成本動(dòng)因的確認(rèn)，依賴(lài)于實(shí)施者對(duì)概念的充分理解，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)流程、信息流轉(zhuǎn)的熟悉；而在實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中哪寫(xiě)因素與成本變動(dòng)相關(guān)性較強(qiáng),并非清晰可辯；另外，作業(yè)成本動(dòng)因的選擇的時(shí)候，往往具有主觀性,并且有些作業(yè)費(fèi)用的成本動(dòng)因很難確認(rèn)，因此，要準(zhǔn)確找到間接費(fèi)用的成本動(dòng)因,并非輕而易舉，而這些判斷也必將影響到成本信息的確認(rèn)。

4.3 企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的管理成本較高

作業(yè)成本法需要對(duì)大量的作業(yè)過(guò)程進(jìn)行匯總整理；通過(guò)分析、確認(rèn)、記錄和計(jì)量才能明確作業(yè)的增值性，辨別出非增值作業(yè)；同時(shí)在作業(yè)成本法地實(shí)施中也增加了成本動(dòng)因的確定、作業(yè)中心的選擇及作業(yè)成本的分配等工作, 這些工作都需要高素質(zhì)的生產(chǎn)和管理人員，而且還需要熟練運(yùn)用計(jì)算機(jī)對(duì)信息進(jìn)行處等工作，涉及到每個(gè)品類(lèi)的產(chǎn)品從研發(fā)、生產(chǎn)，再到銷(xiāo)售整個(gè)鏈條中每個(gè)環(huán)節(jié)的成本控制情況，因而產(chǎn)生大量的中間數(shù)據(jù)，管理思路雖容易理解，但實(shí)際操作起來(lái)較為復(fù)雜。因此，其實(shí)施的成本比較高。

5 結(jié)語(yǔ)

相對(duì)于傳統(tǒng)成本法，作業(yè)成本管理方法雖然有很強(qiáng)突破和優(yōu)越性,但是也存在著一些不足,在推廣實(shí)施時(shí)應(yīng)注意:在企業(yè)中樹(shù)立正確的作業(yè)管理觀念和意識(shí)；建立有助于作業(yè)成本法實(shí)施的內(nèi)外部環(huán)境；實(shí)施目標(biāo)必須明確,模式應(yīng)簡(jiǎn)單可行,并且應(yīng)充分考慮到成本和效益的關(guān)系。另外要全面提高企業(yè)員工素質(zhì)，做好全體員工的相關(guān)培訓(xùn),提高成本意識(shí),避免和消除非增值作業(yè),消除實(shí)施過(guò)程中所產(chǎn)生的人為因素影響,從而降低成本和提高效率，提升企業(yè)成本控制的力度，增強(qiáng)企業(yè)商品的競(jìng)爭(zhēng)性能。

[1]武建紅.作業(yè)成本法在企業(yè)的應(yīng)用——以醋業(yè)制造企業(yè)為例山西財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士論文，2016

[2]王駱.作業(yè)成本管理在制造業(yè)的應(yīng)用研究---以R軸承公司為例[D].南京大學(xué)，2016.

[3]盧森.作業(yè)成本法在汽車(chē)制造業(yè)的應(yīng)用研究——以 Z 公司為例[D].山東財(cái)經(jīng)大學(xué)，2016,6

[4]盧春俠.作業(yè)成本管理模式及其應(yīng)用研究[J],時(shí)代金融,F275.3，2012.