李菁菁，朱為群

(上海財經大學 公共經濟與管理學院，上海 200433)

健康與財富是人類福祉的重要組成部分，健康是討論人類福祉問題的起點。2015年黨的十八屆五中全會首次提出推進健康中國建設。2016年10月25日，中共中央、國務院印發(fā)了《健康中國2030規(guī)劃發(fā)展綱要》(以下簡稱“《健康綱要》”)。《健康綱要》指出推進健康中國建設是實現(xiàn)人民健康與經濟社會協(xié)調發(fā)展的國家戰(zhàn)略，并提出“共建共享、全民健康”的戰(zhàn)略主題。健康中國戰(zhàn)略要求我們樹立“大健康”理念，并遵循健康優(yōu)先的原則，即把健康擺在優(yōu)先發(fā)展的戰(zhàn)略地位，將促進健康的理念融入公共政策制定與實施的全過程?！督】稻V要》將健康中國建設的主要指標按照領域不同分為健康水平、健康生活、健康服務與保障、健康環(huán)境、健康產業(yè)五大類。為了將健康中國建設與稅收制度相銜接，本文以個人、企業(yè)、社會為研究切入點，分別從促進健康消費、健康產業(yè)以及健康環(huán)境①《健康綱要》中對健康生活的衡量指標為居民健康素養(yǎng)水平以及對經常參加體育鍛煉的認識，文中所指健康為居民對健康產品的消費；健康產業(yè)領域的衡量指標為健康服務業(yè)的總規(guī)模，因此，文中所指健康產業(yè)即健康服務業(yè)。根據《國務院關于促進健康服務業(yè)發(fā)展的若干意見》(國發(fā)〔2013〕40號)，健康服務業(yè)主要包括醫(yī)療服務、養(yǎng)老服務、健康保險、中醫(yī)藥醫(yī)療保健服務、健康體檢、健康咨詢等；健康環(huán)境的衡量指標為地級及以上城市空氣質量優(yōu)良天數(shù)以及地表水的質量達到或者好于Ⅲ類水體的比例。因此文中所指健康環(huán)境即健康的空氣環(huán)境和健康的水環(huán)境。三個維度來考察健康與稅收制度的關系，基于健康保護視角，嘗試從健康產生影響的上述三個維度來探討稅收制度改革。

一、稅收制度改革應強化健康保護功能

傳統(tǒng)意義上，稅收的三大基本職能分別是財政收入職能、經濟發(fā)展職能和收入分配職能。但是隨著社會的進步，如果不強化稅收制度健康保護功能，僅僅考慮促進經濟發(fā)展的稅收制度，可能會導致居民健康水平降低，從而引發(fā)社會健康成本大幅增加抵消甚至超過居民福利的改善，進而導致居民總體福利水平的下降。因此，強化稅收制度的健康保護功能至關重要。

(一)稅收制度的健康保護功能具有理論依據

1.稅收促進健康消費的理論依據。稅收促進健康消費的理論機制在于稅收通過影響消費者行為和生產者行為來促進市場消費健康化，主要通過對特定產品征收特別消費稅*由于中國的增值稅對所有的商品增值過程統(tǒng)一征收，無法通過影響產品的相對價格來引導消費，因此本文不予考慮增值稅促進健康消費的功能。來實現(xiàn)。首先，消費市場存在劣值品。市場經濟中的商品包括優(yōu)值品和劣值品，劣值品即消費者的評價高于合理評價的產品，如煙、酒等不健康產品。其次，稅收通過影響商品的零售價格來改變消費者的消費結構。假設政府對不健康產品征收額外的稅收，根據稅負轉嫁理論，企業(yè)將通過提高不健康產品單位零售價格的方式將稅收部分或者全部轉嫁給消費者，導致消費者將減少對不健康產品的消費，轉而消費不征稅、征稅少甚至有補貼的健康產品，從而改變消費者的消費偏好和消費支出結構，促進消費者的消費健康化。最后，稅收通過影響需求市場影響生產者行為，促進市場消費日益健康化。生產者行為理論研究表明，生產者以追求廠商利潤最大化為行為準則，追求利潤最大化的廠商將改變產品的生產組合以迎合消費者的需求。因此，消費者需求市場的健康化將倒逼生產者產品市場的健康化，從而形成良性循環(huán)，進一步提高社會健康水平。

2.稅收促進健康產業(yè)的理論依據。稅收通過影響企業(yè)行為來促進健康產業(yè)的發(fā)展，主要通過稅收優(yōu)惠政策實現(xiàn)產業(yè)健康化。通過對勞動、資本、土地以及企業(yè)家才能這四類生產基本要素的稅收激勵政策(包括所得稅、流轉稅和財產稅的稅收優(yōu)惠政策)，實現(xiàn)不同產業(yè)之間的稅負差別化，從而改變生產要素在產業(yè)間的分布，促進生產要素流向稅收激勵措施所指向產業(yè)，以達到扶持產業(yè)發(fā)展的政策目標。

3.稅收促進健康環(huán)境的理論依據。稅收促進健康環(huán)境的理論機制在于通過對污染產品的生產和消費行為以及污染物的排放行為征稅，來增加個人對污染產品的消費以及企業(yè)污染行為的成本，從而抑制環(huán)境污染行為，促進環(huán)境健康化。一般通過對污染產品征收特別消費稅以及環(huán)境保護稅來實現(xiàn)。一方面，政府通過征收環(huán)境保護稅抑制企業(yè)的環(huán)境污染行為。假設存在A和B兩個企業(yè)，A企業(yè)的生產活動造成嚴重的空氣污染和水污染，B企業(yè)的生產活動污染較小，且兩個企業(yè)具有同質性。如果政府不開征環(huán)境保護稅，A企業(yè)和B企業(yè)的生產成本完全相同，在競爭中處于相同地位，由于A企業(yè)不會在競爭中被淘汰，長此以往將導致環(huán)境污染日益嚴重；如果政府開征環(huán)境保護稅，那么A企業(yè)將因其污染行為付出額外的代價，導致企業(yè)的生產成本增加，從而使得企業(yè)在市場競爭中處于弱勢，并迫使企業(yè)改進生產技術或者倒閉，從而環(huán)境污染得以改善。另一方面，政府通過征收特別消費稅抑制環(huán)境污染產品的生產和消費行為。

(二)稅收制度的健康保護功能兼顧公平與效率

健康水平的提升有利于經濟發(fā)展。理論上，健康對經濟增長存在正效應和負效應兩種機制。值得注意的是，健康對經濟增長產生負效應的主要原因在于健康投資對物質資本積累的擠出效應，而本文研究的主題在于公共政策如何提升健康水平，因此健康投資顯然與本文的研究主題不相符合，也就是說基于公共政策的研究視角下，健康對經濟增長是具有正效應的。健康對經濟增長的正效應包括直接效應和間接效應兩個方面，直接效應表現(xiàn)為健康提高勞動者的技能以及勞動力的數(shù)量，促進經濟發(fā)展；間接效應表現(xiàn)在健康影響人口結構、教育以及其他生產要素，實現(xiàn)對經濟增長的間接促進。

健康水平的提升能夠顯著改善公平。一方面，健康水平提升有利于降低收入不平等。理論上，健康水平的提升將提高勞動者的勞動生產率，降低因病致貧的發(fā)生率，從而縮小收入差距。實證上，Barro(1996)通過對跨國面板數(shù)據的研究發(fā)現(xiàn)，健康衛(wèi)生事業(yè)促進經濟增長的同時也改善了收入分配。另一方面，健康水平提升有利于降低健康不平等。*根據經合組織和歐盟委員會(2016)定義，健康不平等是指在不同國家內部，受教育程度高、收入水平高的人群平均壽命也明顯高于文化水平和經濟能力處于劣勢的人群。不同收入階層對健康存在認知偏差，即受過高等教育、更加富裕的人會最先意識到健康的重要性以及不健康食品和行為的巨大危害。政府通過對不健康的產品和行為征稅以及對健康產品和行為的補貼，提高不健康產品和行為的發(fā)生成本，從而改善健康不平等。

綜上，基于健康中國視角下的稅收制度改革是一種具有“帕累托改進”的稅制改革方向，稅收制度的健康功能有利于促進中國稅收制度的現(xiàn)代化，并提升國家治理能力。

(三)強化稅收制度的健康保護功能是國際稅制改革的新趨勢

近年來，西方國家的稅收制度優(yōu)化更加強調稅收的社會功能，即在推進稅制改革的進程中，很多新設稅種或者稅收政策的調整，不僅是為了增加政府的財政收入，而且更加注重稅收的社會功能。[1]其中，稅收的健康保護功能引起了越多越多國家的重視，成為國際稅制改革的新趨勢之一。傳統(tǒng)意義上，對煙草制品以及含酒精飲料征稅已經體現(xiàn)出稅收對于健康生活的引導作用。但是隨著經濟的發(fā)展，對健康產生危害的產品和行為已經遠不止煙草制品和含酒精飲料這兩大類，Ruhm(2000)研究發(fā)現(xiàn)吸煙、過度飲食、鍛煉減少都造成了健康水平的下降；Isaacs Schroeder(2004)研究發(fā)現(xiàn)，影響健康的主因不是饑餓和營養(yǎng)不良，而是由過度消費導致的肥胖、糖尿病和心血管疾病等。尤其是非傳染性疾病成為全球首要致死原因的背景下，越來越多的國家開始關注除煙草制品、含酒精飲料以外對健康產生巨大威脅的產品，如含糖飲料等產品，并探究如何采用稅收手段干預不健康的消費，從而提高國家的健康水平。

第一，國際組織提議進一步強化稅收的健康保護功能。“孕婦、嬰幼兒營養(yǎng)綜合計劃2012”提出，稅收和補貼是獲得和實現(xiàn)健康飲食選擇的重要手段。2016年10月11日，世界衛(wèi)生組織發(fā)布報告《飲食與非傳染性疾病預防的財政政策》，呼吁世界各國酌情使用稅收、補貼等經濟工具，阻止對不健康食品和飲料的消費，改善國家的健康水平。

第二，部分國家已經開始深化稅收制度健康功能的實踐。丹麥、厄瓜多爾、埃及、芬蘭、法國、匈牙利、毛里求斯、墨西哥、菲律賓、泰國以及美國的伯克利州和加利福尼亞州等國家或地區(qū)已經開始通過對不健康食品和飲料征收特別消費稅來干預居民對不健康食品和飲料的消費。例如，2011年匈牙利宣布對糖、鹽、咖啡因等物質含量超標的產品征稅；2014年墨西哥宣布對生產和進口垃圾食品征稅，等等。

第三，多數(shù)國家擬進行或者正在研究如何進一步強化稅收制度的健康功能。英國財政大臣2016年3月16日表示英國即將在2018年度對含糖飲料征稅。*雖然《國務院關于促進健康服務業(yè)發(fā)展的若干意見》規(guī)定，經認定為高新技術企業(yè)的醫(yī)藥企業(yè)，依法享受高新技術企業(yè)稅收優(yōu)惠政策；企業(yè)、個人通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門向非營利性醫(yī)療機構的捐贈，按照稅法及相關稅收政策的規(guī)定在稅前扣除；企業(yè)根據國家有關政策規(guī)定為其員工支付的補充醫(yī)療保險費，按稅收政策規(guī)定在企業(yè)所得稅稅前扣除，但是這些政策針對性不強，稅收促進健康服務業(yè)激勵有限。[2]馬來西亞衛(wèi)生部部長2016年3月22日表示，如果研究表明對含糖產品征收消費稅有助于減少糖的消費量，不排除對含糖產品征收消費稅。[3]美國哈佛大學、布魯斯金學會的稅收政策研究中心、澳大利亞悉尼大學等高校有大量科研人員正在研究如何使用稅收手段來提高國家的健康水平。

二、中國稅收制度的健康保護功能發(fā)揮不足

(一)稅收與健康消費：約束與激勵不足

稅收促進健康消費的功能包括約束不健康消費功能和激勵健康消費功能兩個維度。

首先，稅收制度對不健康消費的約束功能不足。第一，健康稅目覆蓋不足。當前消費稅制度中過度消費危害人類健康類稅目包括煙、酒兩類，隨著經濟發(fā)展與社會進步，現(xiàn)實中過度消費危害人類健康的產品卻不止煙、酒兩種產品，高糖、高鹽、高脂等不健康飲食對人類健康的威脅日益擴大。部分OECD國家已經將含糖飲料、垃圾食品等危害人類健康的產品納入消費稅征收范圍，而目前中國消費稅稅目中除煙草產品、含酒精飲料以外其他威脅人類健康的產品尚未納入征稅范圍，稅目覆蓋面存在不足。第二，稅率水平過低。一方面，與世界其他發(fā)達國家相比，中國的煙酒消費稅稅率水平明顯偏低。另一方面，蘇國燦、童錦治、黃克瓏(2016)基于中國的數(shù)據，通過數(shù)理模型的測算也發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行的煙、酒和成品油的消費稅稅率遠低于其最優(yōu)稅率，提高其稅率有助于增強消費稅的糾正負外部性和籌集財政收入的政策導向作用。[4]第三，征稅環(huán)節(jié)設置不合理。我國現(xiàn)行消費稅除金銀首飾在零售環(huán)節(jié)課征外，其他應稅消費品都是在生產環(huán)節(jié)進行課征，只有卷煙又在批發(fā)環(huán)節(jié)加征一道消費稅。盡管在生產環(huán)節(jié)征收消費稅有利于降低征管成本，但是生產環(huán)節(jié)征稅導致消費稅的稅收凸顯性不足，部分生產者還通過轉讓定價的方式降低稅收負擔，從而導致消費稅對居民消費結構的調節(jié)功能弱化。

其次，稅收制度對健康消費的激勵功能不足表現(xiàn)在稅收收入未實現(xiàn)?？顚Ｓ?。中國所有稅目的消費稅收入均納入一般公共預算，不指定具體的收入用途。因此中國僅存在對不健康產品的征稅而沒有對健康產品的補貼，這樣不僅導致消費稅的健康保護功能被弱化，而且會降低資金的使用效率。

(二)稅收與健康產業(yè)：激勵缺失

基于中國的稅收制度實踐，稅收對健康產業(yè)的激勵表現(xiàn)為流轉稅和所得稅對健康服務業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。中國稅收制度對健康服務業(yè)的激勵功能缺失，這不僅表現(xiàn)在大多數(shù)健康服務業(yè)并沒有相應的稅收激勵政策，而且僅有的對商業(yè)健康保險行業(yè)的稅收優(yōu)惠政策只在部分城市試點。2016年1月1日，財政部、國家稅務總局、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布《財政部、國家稅務總局、保監(jiān)會關于開展商業(yè)健康保險個人所得稅政策試點工作的通知》(財稅〔2015〕56號)，明確規(guī)定開展商業(yè)健康保險個人所得稅政策的試點工作，但是該政策僅僅在31個城市試點，稅收對健康產業(yè)的激勵功能嚴重缺失。

(三)稅收與健康環(huán)境：尚未形成體系

一個完整的健康環(huán)境稅收體系包括產品稅和排放稅兩個部分，產品稅是對環(huán)境污染類產品的生產和消費征稅，而排放稅是對污染物排放行為征稅，是健康環(huán)境稅收體系的核心。英國、法國、德國、意大利以及北歐四國等發(fā)達國家大規(guī)模使用稅收手段保護環(huán)境，并且同時征收產品稅和排放稅，形成完整的環(huán)境稅收體系。[5]縱觀當前中國的稅收制度實踐中，僅消費稅中鞭炮焰火、成品油、摩托車、小汽車、木制一次性筷子、實木地板、涂料、電池八類稅目體現(xiàn)出稅收的健康環(huán)境保護功能，且不提這八類稅目存在覆蓋面不足的問題，對污染物排放征稅在中國的稅收體系中長期缺失，盡管2016年12月25日第十二屆全國人民代表大會常務委員會第二十五次會議通過了《中華人民共和國環(huán)境稅法》(以下簡稱“《環(huán)境稅法》”)，但該法律規(guī)定環(huán)境保護稅從2018年1月1日起實施。因此中國的健康環(huán)境稅收尚未形成體系，導致稅收的環(huán)境保護功能不足，這也是當前空氣污染、水污染日益嚴重的原因之一。

從環(huán)境保護稅的制度設計上來看，還有兩大問題值得深入研究。一是二氧化碳排放未納入征稅范圍?！董h(huán)境稅法》中環(huán)境保護稅的征稅范圍僅包括大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲等四類污染物的排放行為，并沒有包括二氧化碳排放的行為。事實上，中國目前已經成為二氧化碳排放的第一大國，相關統(tǒng)計顯示，2006年至今中國的碳排放一直超過美國，在國際壓力和國內資源約束下，減少碳排放刻不容緩。[6]加拿大、丹麥、挪威等20多個國家已經開征了碳稅。國內實踐和國際經驗都表明，二氧化碳排放應納入征稅范圍。二是稅收優(yōu)惠不合理?！董h(huán)境稅法》中規(guī)定依法設立的城鎮(zhèn)污水集中處理、生活垃圾集中處理場所向環(huán)境排放的應稅污染物，不超過國家或者地方規(guī)定的排放標準的免征環(huán)境保護稅。該稅收優(yōu)惠政策社會爭議嚴重，理論而言對污水廠等的特殊優(yōu)惠政策不符合環(huán)境保護稅保護環(huán)境的初衷，而且會造成污水處理廠與其他企業(yè)的稅收負擔不公，惡化市場競爭環(huán)境，該稅收優(yōu)惠政策存在進一步優(yōu)化的空間，可以考慮給予其一定的稅收優(yōu)惠政策期限，期滿后則政策失效。

三、增強中國稅收制度健康保護功能的政策建議

(一)完善消費稅制度

1.將對健康危害性大的產品納入消費稅征稅范圍。當前煙、酒都已經納入消費稅的征稅范圍，將高糖、高鹽、高脂等不健康食品納入消費稅征稅范圍可以進一步強化消費稅對人類健康的保護功能。在具體的范圍選擇上存在兩種路徑選擇：一是對所有的不健康食品全面征收健康保護稅；二是將對健康危害性較大的特殊產品納入征稅范圍。兩種政策各有利弊：第一種路徑的優(yōu)點在于政策穩(wěn)定性強，調節(jié)效應顯著。該路徑綜合考慮食品危害性與中國的消費偏好，西方國家的實踐經驗表明，高糖類產品對人類健康危害較大，而中國人的飲食習慣偏向于高鹽和高脂類產品。如果僅僅選擇高糖、高鹽、高脂類產品為征稅范圍，可能會產生誤導消費者轉而消費高熱量產品等其他不健康產品。因此該路徑選擇對所有不健康食品征稅，具有較強的政策穩(wěn)定性與健康保護效應。但是缺點在于政策推行難度大。由于政策覆蓋所有不健康食品，短期內不健康食品稅負急劇上升，導致民眾稅負痛苦感強烈，稅收抵觸情緒大；第二種路徑的優(yōu)點在于政策可執(zhí)行性強，具有針對性調節(jié)效應。由于征收范圍較窄，因此政策推行阻力降低，對納入征收范圍的部分產品具有調節(jié)效應。但是缺點在于兩個方面：一是替代性消費現(xiàn)象嚴重。選擇部分健康危害性大的產品征稅，可能導致消費者轉而消費健康危害性次大的產品，從而消費稅的健康保護效應大打折扣；二是政策穩(wěn)定性不強。隨著社會經濟的發(fā)展與居民消費習慣的改變，對身體危害性大的產品相應發(fā)生變化，征收范圍需要相應調整，因此政策穩(wěn)定性較差。

2.將高污染、高能耗產品納入消費稅的征稅范圍。將化肥、白熾燈、一次性塑料以及泡沫包裝物、含磷洗滌劑等非環(huán)境友好型消費行為納入征稅范圍。

3.適當提高部分稅目的稅率和改變消費稅的征收環(huán)節(jié)。進一步提高煙、酒類消費稅稅率以及鞭炮、焰火、成品油、摩托車、汽車、實木地板和木制一次性筷子等環(huán)境保護類稅目的消費稅稅率。

將消費稅的征收環(huán)節(jié)由生產環(huán)節(jié)改為零售環(huán)節(jié)，通過征稅環(huán)節(jié)的后移，進一步強化消費稅的健康功能。事實上，世界上開征消費稅的國家大部分都選擇在零售環(huán)節(jié)征收消費稅。同時，在零售環(huán)節(jié)征收消費稅可以減少對生產者流動資金的占用，從而在一定程度上減輕生產者負擔，進一步激發(fā)企業(yè)發(fā)展的活力。此外，作為改革的副產品，消費稅征稅環(huán)節(jié)的后移可以促進消費稅收入在各區(qū)域間分布的均勻化。

4.指定稅收收入用途。緩解稅收制度的累退性是推進健康中國建設的根本保障，如果改革導致稅收制度的累退性增強，將導致稅收制度反而降低社會健康水平，制造稅收政策的“健康陷阱”。直觀上，改革將導致企業(yè)和個人稅負的上升。但是由于稅制改革以調控為主要目的，可以通過指定稅收收入的用途來降低納稅人的實際稅負水平，在一定程度上緩解稅收制度的累退性。

(二)強化健康產業(yè)的稅收激勵

完善對健康服務業(yè)的稅收激勵政策。健康服務業(yè)對于維護和促進人類的身心健康至關重要。要通過稅收優(yōu)惠政策促進健康服務業(yè)的發(fā)展，一方面需要基于健康服務業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀，制定系統(tǒng)化的促進健康服務業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策；另一方面，應適時將2016年1月1日起實施的商業(yè)健康保險個人所得稅稅前扣除政策由31個試點城市向全國推廣。

(三)優(yōu)化環(huán)境保護稅的制度設計

1.將二氧化碳排放納入征稅范圍?！恫莅浮分协h(huán)境保護稅的征稅范圍僅包括四類污染物的排放行為，應將二氧化碳排放行為也納入征稅范圍。發(fā)達國家的環(huán)境保護稅一般按照污染物類型設置稅種，如臭氧物質消耗稅、氮氧化合物排放稅、有毒廢棄物稅等，雖然稅種名目繁多，但是每個稅種都有明確的征稅目的、對象和標準。盡管中國征收統(tǒng)一的環(huán)境保護稅，但區(qū)分了不同類型的應稅污染物，在征收和管理上應對不同類型的應稅污染物進行分級分類，從而形成更加清晰的環(huán)境保護稅制度。

2.增加過渡時期的稅收優(yōu)惠政策?；诃h(huán)境保護以及行業(yè)稅負公平的角度考慮，應增加過渡時期的稅收優(yōu)惠政策。對于城鎮(zhèn)污水處理廠、城鎮(zhèn)生活垃圾處理場向環(huán)境排放污染物，不超過國家規(guī)定排放標準的免稅政策給予其一定的稅收優(yōu)惠政策期限，期滿后則政策失效。

[1]靳東升.國際稅收領域若干發(fā)展趨勢[J].國際稅收,2013,(7).

[2]經濟參考報.英政府考慮征收糖稅[N/OL].[2016-03-15].http://jjckb.xinhuanet.com/2014-06/25/content_509959.htm.

[3]東網專訊.馬來西亞為減少糖用量 擬加征白糖稅[EB/OL].[2016-03-15].http://hk.on.cc/int/bkn/cnt/news/20160322/bknint-20160322202735839-0322_17011_001cn.html.

[4]蘇國燦,等.我國消費稅稅率與征收環(huán)節(jié)的改革及其福利效應分析——以煙、酒和成品油為例[J].財政研究,2016,(9).

[5]李伯濤.環(huán)境保護稅的功能定位與配套措施[J].稅務研究,2016,(1).

[6]蘇明,等.推進環(huán)境保護稅立法的若干看法與政策建議[J].財政研究,2016,(1).