桂林理工大學管理學院 蔣紅蕓 東北財經(jīng)大學會計學院 賀世豪

論“供給側(cè)”結(jié)構(gòu)性改革對CPA審計的影響及對策*

桂林理工大學管理學院 蔣紅蕓 東北財經(jīng)大學會計學院 賀世豪

一、引言

自改革開發(fā)以來，經(jīng)過幾十年的高速發(fā)展，我國的經(jīng)濟規(guī)模已經(jīng)穩(wěn)居世界第二位，但粗放式、高能耗的發(fā)展也導致了我國經(jīng)濟質(zhì)量和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)存在不足之處。尤其是自2013年以來，我國進入了增長速度進入換擋期和結(jié)構(gòu)調(diào)整面臨陣痛期以及前期刺激政策消化期的“三期疊加”。我國的經(jīng)濟表象是需求不足，但其實質(zhì)是供需錯配。面對這種情形，2015年11月初召開的中央財經(jīng)領(lǐng)導小組第十一次會議上，習近平總書記指出，“要在適度擴大總需求的同時，著力加強“供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革”，著力提高體系質(zhì)量和效率，增強經(jīng)濟持續(xù)增長動力，推動我國社會生產(chǎn)力水平實現(xiàn)整體提升”。供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，是中國高層面對新常態(tài)所采取的有效應(yīng)對措施，為深化體制改革、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)發(fā)展指明了方向，也是未來經(jīng)濟發(fā)展的重點，最終會對我國的企業(yè)產(chǎn)生長遠影響。而注冊會計師所提供的審計，是站在獨立第三方的立場為財務(wù)報表信息的真實、公允提供審計意見。鑒于被審計單位在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革中產(chǎn)生的變化，注冊會計師需要采取有效地應(yīng)對措施。

二、“供給側(cè)”結(jié)構(gòu)性改革對注冊會計師審計的影響

（一）審計環(huán)境的變化為了有效推進供給側(cè)結(jié)構(gòu)性調(diào)整，從國務(wù)院到各地方政府，從政府職權(quán)到財稅政策，均產(chǎn)生了顯著的變化。國務(wù)院于2015年11月23日發(fā)布《國務(wù)院關(guān)于積極發(fā)揮新消費引領(lǐng)作用加快培育形成新供給新動力的指導意見》等文件，從消費者升級領(lǐng)域、制度創(chuàng)新、消費環(huán)境以及擴大有效供給等方面為供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革指出了方向。與此同時，隨著經(jīng)濟的不斷下行，長期虧損和資不抵債以及“兩高一低”類（高能耗、高污染、低產(chǎn)出）企業(yè)面臨被“退場”的嚴峻形勢。尤其是對于嚴重依賴銀行債務(wù)度日的“僵尸企業(yè)”，其面臨著被兼并重組、債務(wù)重組或者破產(chǎn)清算等困境。供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革在“去”的同時，也在“補”，即為“補短板”。2016年中央一號文件提出推進農(nóng)業(yè)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革；2016年5月，中共中央和國務(wù)院印發(fā)的《國家創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略綱要》強調(diào)了科技創(chuàng)新的重要性，并將其放在國家發(fā)展全局的核心位置。這些變革最終會進一步優(yōu)化我國的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)，增強我國的經(jīng)濟實力。

（二）業(yè)務(wù)范圍和業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)的變化注冊會計師審計，作為第三方審計，應(yīng)當服務(wù)于經(jīng)濟發(fā)展，為利益相關(guān)者提供公允可靠的信息，而供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革對經(jīng)濟的調(diào)整過程勢必影響注冊會計師審計業(yè)務(wù)范圍和業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)。業(yè)務(wù)范圍的變化。隨著新《公司法》的實施，驗資業(yè)務(wù)，作為注冊會計師的法定業(yè)務(wù)，已經(jīng)被取消了。注冊會計師需要增大其他業(yè)務(wù)內(nèi)容。而供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，是一場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型、升級的改革，涉及面甚廣，這對創(chuàng)新審計范圍產(chǎn)生重大作用。在“去產(chǎn)能”過程中，下崗職工的安排是否合理等事項，注冊會計師可以憑借其自身的專業(yè)能力予以評估；在“補短板”過程中，注冊會計師可以憑借其自身的經(jīng)驗和能力對研發(fā)費用等特殊項目予以審計；此外，還可以對“外匯收支情況審計”、“財政投資評審”等業(yè)務(wù)予以審計。業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)的變化。企業(yè)自身的經(jīng)營單元和經(jīng)營決策會發(fā)生顯著變化。對于具有研發(fā)實力的企業(yè)，由于知識產(chǎn)權(quán)保護的力度加大以及研發(fā)重要性的提高，企業(yè)將會加大研發(fā)投入。專項審計、年度審計中審計的重點等均會發(fā)生變化。

（三）審計風險的增加審計風險，是指會計報表存在重大錯誤或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。審計風險的增加，可以從以下三個角度來分析。審計失敗風險增加。根據(jù)2015年已公布年報，在非金融上市公司中，約10%的公司資產(chǎn)負債率超過了70%，逾越了潛在的警戒線，企業(yè)所處的行業(yè)財務(wù)風險進一步增加，而伴隨著經(jīng)濟的下行使得企業(yè)的經(jīng)營風險也在增加，二者綜合作用導致審計的重大錯報風險增加，從而使得審計失敗風險增加。審計難度增加。供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革下，企業(yè)面臨著一場場變革，如重組、企業(yè)的購并以及破產(chǎn)清算等。此類活動的程序更為復雜，涉及的影響因素更多，所涉及的審計也迥然不同于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下的財務(wù)報表審計。而審計人員對此類活動可能缺乏足夠的審計經(jīng)驗，同時還缺乏相應(yīng)的專業(yè)知識儲備。這造成注冊會計師對項目進行審計的難度增加。大數(shù)據(jù)的逐漸廣泛應(yīng)用。供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革過程中，“大數(shù)據(jù)”、“云計算”等手段將會大放異彩。在“大數(shù)據(jù)”背景下，審計人員在保持相應(yīng)的獨立性和專業(yè)勝任能力外，還應(yīng)當成為大數(shù)據(jù)的分析師、利用者。需要掌握大數(shù)據(jù)的分析、計算和預測能力。根據(jù)目前審計行業(yè)的現(xiàn)狀，國內(nèi)注冊會計師對此缺乏相應(yīng)的經(jīng)驗，在無法有效利用大數(shù)據(jù)的情況下，注冊會計師審計失敗的風險陡然增加。

（四）審計人員素質(zhì)的要求注冊會計師素質(zhì)，包括職業(yè)道德和勝任能力。而在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革過程中，隨著企業(yè)自身管理水平的不斷提高和企業(yè)管理方法的改進，以及經(jīng)營模式的變革，注冊會計師需要不斷提升自身的職業(yè)素養(yǎng)。從管理水平角度出發(fā)，財務(wù)將會加快由傳統(tǒng)狹隘的財務(wù)觀念向“大財務(wù)”觀念的過渡?！按筘攧?wù)”要求企業(yè)財務(wù)人員擺脫過去的唯財務(wù)論，在理解財務(wù)的基礎(chǔ)上，了解企業(yè)的價值鏈，掌握企業(yè)的生產(chǎn)流程等，做到業(yè)財結(jié)合。這樣做使得企業(yè)財務(wù)人員在財務(wù)信息處理上更具優(yōu)勢；在注冊會計師審計過程中，企業(yè)財務(wù)人員對所討論的事情更加有專長。注冊會計師受限于自身專業(yè)水平的影響而不利于自身地位。供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革過程中，對不同行業(yè)的影響存在一定差異。如以武鋼為代表的行業(yè)進行裁員、合并重組；以現(xiàn)代農(nóng)業(yè)為代表的行業(yè)，主要進行不同產(chǎn)品的增減。由于供給側(cè)改革對行業(yè)的經(jīng)營環(huán)境產(chǎn)生影響，這將會對注冊會計師審計產(chǎn)生影響。而我國的會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量水平和社會公信度還較低，缺乏操守。在供給側(cè)結(jié)構(gòu)改革造成環(huán)境巨變的情況下，對注冊會計師的要求尤其重要。需要特別指出的是，我國審計人員對審計的本質(zhì)認識不夠深刻。注冊會計師自身往往將會計師事務(wù)所作為職業(yè)生涯的跳板，將審計停留在單純的事后“查賬”層面，站位不高、視野不寬，工作思路陳舊、思維方式僵化。在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革中，無法及時地適應(yīng)新環(huán)境，改革創(chuàng)新的力度仍然不足。

三、注冊會計師的應(yīng)對措施

供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革過程中遇到的問題，注冊會計師應(yīng)當適應(yīng)新的環(huán)境，主動提升自身的專業(yè)勝任能力和其他相關(guān)職業(yè)道德，具體應(yīng)對措施如下：

（一）關(guān)注政策，追蹤行業(yè)動態(tài)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，要求注冊會計師從獨立的第三方積極參與其中，提供恰當?shù)膶徲嬕庖?。因此，面對審計環(huán)境的變化，注冊會計師應(yīng)當關(guān)注政策，追蹤行業(yè)動態(tài)變化。我國的供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革主要由政府制定政策推動實施。政策直接影響企業(yè)決策，進而影響注冊會計師的審計工作。注冊會計師應(yīng)當從兩方面了解政策動態(tài)。一是國務(wù)院的政策變動。此類政策傾向于影響全國經(jīng)濟市場，對各行業(yè)均產(chǎn)生顯著影響。二是各部委和地方政府的政策變動。此類政策往往影響范圍較小，一般為個別行業(yè)或局部地區(qū)，但影響力度大。因此注冊會計師應(yīng)當積極了解供給側(cè)改革的進度和政策變化。由于注冊會計師精力有限，對行業(yè)的熟練程度不同，以及注冊會計師審計業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)種類存在一定的穩(wěn)定性，這要求注冊會計師關(guān)注政策變化的同時，也要關(guān)注行業(yè)動態(tài)的變化。由于注冊會計師是對企業(yè)的財務(wù)信息予以審計，所以對行業(yè)動態(tài)的追蹤等最終要落腳到企業(yè)的經(jīng)營活動，不能舍本逐末，僅關(guān)注政策和行業(yè)的變化，應(yīng)當從整體環(huán)境出發(fā)關(guān)注對企業(yè)經(jīng)營活動的影響。

（二）適應(yīng)需求，拓寬業(yè)務(wù)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革下，審計的業(yè)務(wù)范圍和業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化，注冊會計師應(yīng)當采取積極措施予以應(yīng)對。一方面，重視各種專項審計。國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》，提出了“會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)領(lǐng)域大幅度拓展”的目標；中注協(xié)先后制定發(fā)布了三版《注冊會計師業(yè)務(wù)指導目錄》。此外，中注協(xié)制訂了《關(guān)于支持會計師事務(wù)所進一步做強做大的若干政策措施》，對新業(yè)務(wù)拓展采取了促進措施和扶持政策，還通過示范基地建設(shè)推動政府部門和所在園區(qū)為行業(yè)服務(wù)經(jīng)濟社會建設(shè)出臺扶持政策，包括高新技術(shù)企業(yè)認定專項審計、對農(nóng)村集體經(jīng)濟組織進行審計、醫(yī)院等醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)年報審計、衍生業(yè)務(wù)專項審計、企業(yè)社會責任審計等。另一方面，向非審計業(yè)務(wù)方向轉(zhuǎn)變。供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革背景下，會計師審計行業(yè)也應(yīng)當主動地進行“供給端”的改革，具體而言，向包括稅務(wù)籌劃、咨詢在內(nèi)的非審計業(yè)務(wù)發(fā)展。借鑒國外會計師事務(wù)所收入的結(jié)構(gòu)，我國的會計師事務(wù)所在非審計業(yè)務(wù)上大有可為。國內(nèi)的會計師事務(wù)所應(yīng)當轉(zhuǎn)換思路，主動向咨詢服務(wù)過渡，以此提升自身的業(yè)務(wù)水平和核心競爭力。

（三）識別風險，增強風險意識行業(yè)財務(wù)風險和經(jīng)營風險的增加導致系統(tǒng)風險增加，這要求注冊會計師采取有效的應(yīng)對措施予以預防風險。一方面，慎重地承接新客戶和新業(yè)務(wù)。會計師事務(wù)所在承接新客戶，或者老客戶的新業(yè)務(wù)時，需要對客戶進行重新評價，做好與前任注冊會計師的溝通工作。另一方面增加風險評估程序，謹慎地評估企業(yè)的風險。從項目組角度而言，注冊會計師應(yīng)當指派具備足夠經(jīng)驗的人員從事對應(yīng)的工作；從審計流程而言，增加更多不可預測的審計程序，需對通常忽略的、與財務(wù)報表審計無關(guān)的信息實施風險評估程序。在審計工作復核階段，注冊會計師應(yīng)當要求會計師事務(wù)所的復核人員認真復核。對于審計難度增加的項目，注冊會計師首先應(yīng)判斷經(jīng)濟活動本質(zhì)，識別關(guān)鍵控制點。

（四）不斷學習，提升專業(yè)勝任能力財務(wù)處理的基礎(chǔ)是企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)，同時也是企業(yè)經(jīng)營的“集合”。隨著企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的復雜，財務(wù)處理需要更多的職業(yè)判斷和專業(yè)知識。同時，隨著發(fā)展，注冊會計師應(yīng)當努力提升自身職業(yè)道德素養(yǎng)和專業(yè)勝任能力。首先，“大財務(wù)”觀念的提出，間接地對注冊會計師提出了更高的專業(yè)水平要求；注冊會計師需要加強學習，加深對相關(guān)財務(wù)理念、財務(wù)標準的理解；隨著審計手段的不斷更新，審計方法不斷變化，這要求注冊會計師要關(guān)注審計行業(yè)的動態(tài)變革，做到“活到老，學到老”。其次，審計人員要加強審計職業(yè)道德學習，保持實質(zhì)和形式上的獨立性。加緊完善審計職業(yè)道德規(guī)范體系，廣泛推廣職業(yè)道德應(yīng)用指南，保證注冊會計師按照職業(yè)道德規(guī)范的標準執(zhí)行業(yè)務(wù)。最后，注冊會計師應(yīng)當主動轉(zhuǎn)換觀念。審計理念應(yīng)當由傳統(tǒng)的工具理性審計逐漸要轉(zhuǎn)變?yōu)閮r值理性審計。傳統(tǒng)的審計理念更傾向于工具理性審計，使審計工作的效率和效果大大降低,也使審計工作很大程度上脫離經(jīng)濟發(fā)展的實際情況，使得審計在預防和化解風險、推進經(jīng)濟社會健康穩(wěn)定運行中的效果大大折扣。而價值理性審計的核心在于為企業(yè)提供有價值的服務(wù)，重點審計企業(yè)財務(wù)信息背后的經(jīng)濟活動。

*本文系廣西研究生教育創(chuàng)新計劃項目學位與研究生教育改革專項課題（課題編號：JGY2015083）階段性研究成果。（編輯 張芬）