徐強(qiáng)

摘要：2016年5月1日“營改增”的全面實(shí)施，給房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅清算帶來了一些新問題。本文通過對這些增值稅征納過程中出現(xiàn)的新問題進(jìn)行分析和探討，闡述房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”后項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)需要關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)及應(yīng)對方法。

關(guān)鍵詞：營改增 房地產(chǎn) 土地增值稅 清算

根據(jù)“營改增”的相關(guān)規(guī)定，增值稅包含在價(jià)外稅的范疇中，因此在進(jìn)行不動(dòng)產(chǎn)營銷的過程中，獲得相關(guān)收益不需要繳納增值稅；在進(jìn)行不動(dòng)產(chǎn)購置時(shí)，可以實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，這就要求不能將增值稅額納入到房產(chǎn)原有價(jià)值中；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進(jìn)行貨物采購以及提供服務(wù)時(shí)，所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額能夠?qū)崿F(xiàn)抵扣，并且在核算土地增值稅率時(shí)，增值稅不能進(jìn)行扣除。由此可見，在落實(shí)“營改增”政策之后，土地增值稅效益和抵扣核算方面與之前進(jìn)行比較，存在明顯差異。本文就“營改增”給房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅清算帶來的新問題進(jìn)行闡述和分析。

一、“營改增”給房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅清算帶來的新問題

（一）如何把握進(jìn)項(xiàng)稅專票是否可以扣除的問題

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》中明確指出，針對增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額被土地增值稅額進(jìn)行抵扣的，在允許的條件下，可以將銷項(xiàng)稅額中核算抵扣的部分不納入到抵扣項(xiàng)目中，但是在沒有得到許可的情況下，不能將銷項(xiàng)稅額核算抵扣部分納入到抵扣項(xiàng)目中。針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，還是根據(jù)較為簡便的核算方式來對增值稅房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行稅務(wù)核算，在對土地增值稅核算時(shí)，抵扣項(xiàng)目由于無法實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，抵扣項(xiàng)目的增值稅可以扣除，這是比較容易理解和把控的。但是對于那些采用一般計(jì)稅方法計(jì)算增值稅的房地產(chǎn)項(xiàng)目來說，哪些進(jìn)項(xiàng)稅專票可以扣除，哪些不可以扣除，就會(huì)出現(xiàn)模糊不清或模棱兩可的問題，到底該不該扣除，扣除了之后是否會(huì)出現(xiàn)問題，在某種程度上增加了土地增值稅的清算難度。此外，在審核方面，也意味著越權(quán)、分權(quán)的問題，因?yàn)槎悇?wù)部門需要對增值稅專用發(fā)票的抵扣情況實(shí)施考核，而對增值稅專用發(fā)票進(jìn)行管理的主要部門為國稅機(jī)構(gòu)，其應(yīng)該結(jié)合新型的核算流程，地稅部門就存在越權(quán)的問題，這也在一定程度上讓房地產(chǎn)公司財(cái)會(huì)人員在工作中理不清頭緒。

（二）房地產(chǎn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及的增值稅如何繳納流程模糊

例如，青島市某家房地產(chǎn)公司的財(cái)務(wù)人員在繳納項(xiàng)目土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及的土地增值稅的過程中，就遇到了一些問題，一方面是附加稅能不能扣除的問題，另一方面是到國稅辦還是地稅辦辦理的問題。

關(guān)于附加稅能不能扣除的問題，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》詳細(xì)指出，針對將國有土地應(yīng)用權(quán)限、土地建筑設(shè)施以及附著設(shè)施進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，并且獲得相應(yīng)效益的企業(yè)或者個(gè)人，應(yīng)該將其劃分到土地增值稅納稅人員的范疇中，結(jié)合相關(guān)條例支付土地增值稅。在進(jìn)行土地增值稅抵扣項(xiàng)目核算時(shí)，附加稅到底能不能扣除呢？目前主要有兩種觀點(diǎn)。其一，有些房地產(chǎn)項(xiàng)目的納稅人認(rèn)為，納稅人僅僅轉(zhuǎn)讓了土地的使用權(quán)，所以在計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目中的附加稅的時(shí)候不能扣除，因?yàn)樵谵D(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的過程中不在地稅局繳納增值稅，使得在進(jìn)行土地稅務(wù)申報(bào)的過程中，土地增值稅抵扣缺少相應(yīng)的抵扣稅金依據(jù)，在沒有相關(guān)依據(jù)的條件下，就不能扣除，再加上在增值稅稅額中無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、貨物的附加稅并沒有明顯劃分，所以附加稅本就不存在。其二，另一種觀點(diǎn)認(rèn)為可以扣除。房地產(chǎn)項(xiàng)目納稅人可以到國稅部門支付增值稅收，在土地稅務(wù)部門申請附加稅務(wù)，這樣不管運(yùn)用哪種計(jì)稅形式，都可以扣除附加稅。

關(guān)于是到國家稅務(wù)局還是地方稅務(wù)局交稅的問題，結(jié)合財(cái)稅[2016]36號(hào)文件明確指出，在實(shí)施“營改增”政策之后，應(yīng)該由國家稅務(wù)機(jī)構(gòu)來開展征稅工作。納稅人員營銷過程中獲得的不動(dòng)產(chǎn)以及他人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的形成的增值稅收，國家稅務(wù)部門可以安排地方稅務(wù)部門進(jìn)行代收。但是在實(shí)際上，經(jīng)常是納稅人在國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局之間來回奔走，不知道到底在哪家稅務(wù)局辦理業(yè)務(wù)。地稅局認(rèn)為，納稅人如果是以土地抵債，欠債方就要到國家稅務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行辦理；而國家稅務(wù)機(jī)構(gòu)普遍認(rèn)為這主要包含在轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)范疇中，將土地應(yīng)用權(quán)限進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，就應(yīng)該到地稅辦理。房地產(chǎn)開發(fā)公司財(cái)務(wù)人員來回奔走，大大降低了工作效率。

（三）房地產(chǎn)公司拿地過程中會(huì)出現(xiàn)地價(jià)越高越劃算的現(xiàn)象

由于“營改增”后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人在出售自己開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)，計(jì)稅依據(jù)為項(xiàng)目銷售額扣除土地價(jià)款、拆遷補(bǔ)償?shù)荣M(fèi)用后的余額再除以一加相應(yīng)稅率。這也就說明占銷售額比例20%-40%甚至在一線城市更高的土地價(jià)款等費(fèi)用，將不計(jì)入征稅范圍。甚至有人認(rèn)為這是對一線城市高地價(jià)拿地的減壓和松綁，促進(jìn)一線城市房地產(chǎn)供應(yīng)量的提升。

（四）房地產(chǎn)公司自己開發(fā)的項(xiàng)目，按新房還是舊房征收土地增值稅的問題

例如，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不僅擔(dān)具該領(lǐng)域某地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，同時(shí)還擔(dān)具其他領(lǐng)域的工業(yè)地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，結(jié)合政府部門相關(guān)要求建成各種廠房等，該公司按照《安徽省政府關(guān)于加快城市標(biāo)準(zhǔn)化廠房建設(shè)的若干意見》對先出租后出售的規(guī)定：“只有入駐企業(yè)經(jīng)營兩年后，符合要求的，才能售出”。為此，該家房地產(chǎn)公司開始的時(shí)候租賃自營，后期經(jīng)過考核，只有符合條件的才有購廠資格。那么問題就出來了，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局在《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》中明確指出，有關(guān)新型建設(shè)房屋以及舊建筑房屋之間的界定問題，新型建筑房屋主要指沒有進(jìn)行應(yīng)用的房產(chǎn)。那么這些廠房算新房還是舊房？如果按舊房來算的話，出售舊房要按照評估或按年加計(jì)5%折舊計(jì)算扣除。但是企業(yè)認(rèn)為，在實(shí)施了“營改增”新政以來，按照財(cái)稅[2016]36號(hào)文的規(guī)定，或缺的不動(dòng)產(chǎn)中，不包含房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品，換句話說，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品通常根據(jù)一手房在實(shí)現(xiàn)稅務(wù)的征收，并非二手房。

二、應(yīng)對措施及建議

（一）稅務(wù)部門的應(yīng)對措施

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局在《關(guān)于營改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》中已經(jīng)指出，不可以在銷項(xiàng)稅額中實(shí)現(xiàn)相應(yīng)稅務(wù)的抵扣，應(yīng)該將其納入到抵扣項(xiàng)目的范疇中，對其進(jìn)行闡述，對進(jìn)項(xiàng)稅專票是否可以扣除的問題給予一個(gè)明確清晰的劃分。國家稅務(wù)總局和各地方地稅局要進(jìn)一步協(xié)調(diào)統(tǒng)一業(yè)務(wù)流程及分工明確，讓房地產(chǎn)項(xiàng)目納稅人有地方繳納稅金。進(jìn)一步加強(qiáng)相關(guān)的“營改增”方面的稅法的建設(shè)和完善，讓相關(guān)的概念逐漸清晰起來。征稅機(jī)關(guān)和納稅人，都要加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。運(yùn)用合理的宣傳形式，將以往的大課堂培訓(xùn)方式進(jìn)行轉(zhuǎn)變，有針對性地讓不同行業(yè)的納稅人學(xué)習(xí)更多的稅收新政。endprint

（二）房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)對措施

1.針對財(cái)務(wù)人員做好“營改增”培訓(xùn)學(xué)習(xí)工作

房地產(chǎn)企業(yè)要根據(jù)自身的實(shí)際情況針對財(cái)務(wù)人員做好“營改增”的培訓(xùn)學(xué)習(xí)工作，組織財(cái)務(wù)人員積極學(xué)習(xí)“營改增”的相關(guān)政策和法規(guī)，從財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算兩方面來把握“營改增”的本質(zhì)，要注意適用稅率以及計(jì)稅基數(shù)轉(zhuǎn)變的方式，來實(shí)現(xiàn)增值稅專用發(fā)票的獲取、核查以及認(rèn)證，同時(shí)在及時(shí)支付相應(yīng)稅務(wù)的條件下，加大對各種檔案信息及票據(jù)的管理力度。在落實(shí)“營改增”政策之后，對財(cái)務(wù)管理工作人員素質(zhì)的要求也更高了，所以財(cái)務(wù)人員應(yīng)該立足本職崗位，嚴(yán)格按照財(cái)政部發(fā)布的《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)）的要求對增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行核算，確保增值稅會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)確、清晰、完整。

2.房地產(chǎn)財(cái)務(wù)人員要做好稅務(wù)籌劃

要想將稅務(wù)籌劃工作順利落實(shí)，可以從三個(gè)方面入手。第一，在開展房地產(chǎn)銷售工作時(shí)，應(yīng)該加大合同對各種類型收入配置和規(guī)劃關(guān)注力度，結(jié)合相關(guān)增值稅率進(jìn)行稅務(wù)的繳納。第二，在開展采購工作時(shí)，也應(yīng)該做好籌劃工作，通過構(gòu)建高效的財(cái)務(wù)稅務(wù)管理機(jī)制的方式，可以選擇供應(yīng)廠家資格，通常情況下，應(yīng)該和具備一般納稅人資格的供應(yīng)廠家建立良好的合作關(guān)系，進(jìn)而可以獲得完善的增值稅專用發(fā)票。第三，加大成本費(fèi)用進(jìn)度管理力度，提升進(jìn)項(xiàng)稅額及銷項(xiàng)稅額的吻合度，從而給企業(yè)創(chuàng)造更多的稅收權(quán)限。

3.做好增值稅專用發(fā)票的管理

在增值稅業(yè)務(wù)辦理的過程中，結(jié)合票據(jù)實(shí)現(xiàn)稅務(wù)的抵扣。因此，針對增值稅專用發(fā)票來說，應(yīng)該安排專人進(jìn)行管理，結(jié)合相關(guān)流程規(guī)定，開展票據(jù)領(lǐng)購以及應(yīng)用工作，從而在規(guī)定時(shí)間內(nèi)實(shí)現(xiàn)認(rèn)證抵扣。

綜上所述，“營改增”給整個(gè)房地產(chǎn)行業(yè)都帶來了深刻的影響，在某種程度上使得企業(yè)賬務(wù)處理功能難度增大，因此，為了促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展，就要安排專業(yè)人士及時(shí)找出相應(yīng)的應(yīng)對措施，做好“營改增”的應(yīng)對工作。

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（作者單位：山東華魯房地產(chǎn)開發(fā)有限公司）endprint