張俊芝 江 娜

(中國礦業(yè)大學(xué)(北京)管理學(xué)院，北京市海淀區(qū)，100083)

煤炭企業(yè)環(huán)境成本管理研究

張俊芝 江 娜

(中國礦業(yè)大學(xué)(北京)管理學(xué)院，北京市海淀區(qū)，100083)

對煤炭企業(yè)現(xiàn)行環(huán)境成本相關(guān)理論及部分專家的科研成果進行了分析與研究，在此基礎(chǔ)上，從環(huán)境成本的核算與控制兩個方面出發(fā)，通過歸集環(huán)境成本費用項目并對其進行計量，進而從事前、事中、事后三個階段實施環(huán)境成本控制，旨在為煤炭企業(yè)環(huán)境成本管理提供思路和借鑒。

煤炭企業(yè) 環(huán)境成本 核算 控制

改革開放以來，中國城市化和工業(yè)化進程突飛猛進，但企業(yè)的經(jīng)濟增長依賴高消耗、高污染的粗放型增長方式和資源消耗型發(fā)展模式依舊普遍存在，社會經(jīng)濟發(fā)展給生態(tài)環(huán)境保護帶來的威脅日益突出。煤炭企業(yè)作為我國基礎(chǔ)性能源企業(yè)，在為國民經(jīng)濟的發(fā)展做出巨大貢獻的同時，也對生態(tài)環(huán)境造成了一些負面影響，不僅破環(huán)了當(dāng)前的生態(tài)平衡、影響了國民經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，也增加了煤炭企業(yè)環(huán)境治理成本。煤炭企業(yè)若要適應(yīng)當(dāng)代社會經(jīng)濟的發(fā)展，必須在生產(chǎn)經(jīng)營過程中注重管理環(huán)境成本，如何管理煤炭企業(yè)環(huán)境成本便成為當(dāng)前煤炭企業(yè)亟需解決的問題。因此，本文擬在現(xiàn)有研究成果的基礎(chǔ)上，從環(huán)境成本的核算與控制兩個方面出發(fā)，研究煤炭企業(yè)環(huán)境成本的管理。

1 相關(guān)文獻綜述

從20世紀80年代開始，環(huán)境成本概念引進中國，并隨著環(huán)境問題的突出而逐漸得到重視，許多科研人員開始對其進行研究。黃種杰主張從可持續(xù)發(fā)展的角度出發(fā)，采用系統(tǒng)的觀點來對企業(yè)環(huán)境成本進行管理；王躍堂、趙子夜認為較為有效地對環(huán)境成本進行管理的方法是事前規(guī)劃法；劉娜、金德凌、邵光成則從事前規(guī)劃、事中控制、事后處理的三個方面對企業(yè)的環(huán)境成本進行管理；徐瑜青認為進行環(huán)境成本的計劃和控制還可以從產(chǎn)品生命周期的角度出發(fā)。

綜上可以看出，企業(yè)環(huán)境成本控制逐漸得到了相關(guān)研究人員的重視，雖然企業(yè)環(huán)境成本控制的研究在我國日益活躍，但現(xiàn)階段對企業(yè)環(huán)境成本實施管理的有效辦法的研究正處在探索階段,沒有形成一種切實可行的有效辦法?；诖?，本文從環(huán)境成本的核算及控制角度出發(fā)，對環(huán)境成本的管理進行研究。

2 煤炭企業(yè)環(huán)境成本的核算

2.1 煤炭企業(yè)環(huán)境成本的確認

煤炭企業(yè)環(huán)境成本的確認應(yīng)符合企業(yè)會計準則，環(huán)境成本確認流程如圖1所示。

(1)導(dǎo)致環(huán)境成本的事項和業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生，關(guān)鍵是要判斷事項或業(yè)務(wù)是否與環(huán)境相關(guān)。

(2)判斷其是否會引起企業(yè)經(jīng)濟利益的流出，表現(xiàn)形式有資產(chǎn)減少或負債增加，最終導(dǎo)致所有者權(quán)益減少。

(3)確認環(huán)境成本的理論標準，包括可定義性、可計量性、相關(guān)性以及可靠性。

(4)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，合理確認當(dāng)期的環(huán)境成本。

圖1 環(huán)境成本確認流程

2.2 煤炭企業(yè)環(huán)境費用項目的歸集

在煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算方面，目前我國通常是將與環(huán)境相關(guān)的費用支出計入管理費用、制造費用、營業(yè)外支出等相關(guān)賬戶，并沒有將環(huán)境成本單獨列為一個成本費用項目進行核算，導(dǎo)致企業(yè)相關(guān)的環(huán)境支出金額無法準確得知，從而影響企業(yè)管理者及投資者的決策，同時也使政府當(dāng)局無法準確地判斷該企業(yè)是否承擔(dān)了其應(yīng)該承擔(dān)的環(huán)境保護及治理責(zé)任。因此，本文認為，對環(huán)境成本比較有效的核算方法是將環(huán)境成本列為一個單獨的成本費用項目，再根據(jù)企業(yè)特點分設(shè)環(huán)境檢測費、村莊搬遷費、耕地占用稅、排污費、土壤重構(gòu)費、地下填充費等明細科目。這樣既可以方便企業(yè)核算其在環(huán)境維護和治理方面的費用，有效地幫助其進行控制，達到以最小的成本獲得同樣的經(jīng)濟效益和環(huán)境效益，又可以幫助國家對承擔(dān)環(huán)境成本的企業(yè)進行監(jiān)督。

本文從煤炭開采生產(chǎn)流程出發(fā)，對環(huán)境成本進行歸納核算。

(1)煤炭資源勘探與采礦設(shè)計：采用鉆探、物探、調(diào)查和試驗、分析查明地下煤炭資源情況并明確生產(chǎn)流程及勞動組織的過程，主要涉及的環(huán)境成本有職工環(huán)境保護費用、降低環(huán)境污染和改善環(huán)境的研究與開發(fā)支出。

(2)地面準備：在開采范圍內(nèi)，對開采造成阻礙的各種障礙物進行清理，如對河流進行改道、對房屋和道路進行遷移、對森林樹木砍伐等，產(chǎn)生的環(huán)境成本主要有環(huán)境檢測費、耕地占用稅、村莊搬遷費、環(huán)境影響賠償費等。

(3)穿孔、爆破：在計劃開采的臺階區(qū)域內(nèi)利用穿孔設(shè)備對其進行穿鑿炮孔，通過爆破對整體礦巖進行破碎及松動，從而形成一定形狀的爆堆，為后續(xù)的采裝提供工作條件。產(chǎn)生的環(huán)境費用有排污費、污染現(xiàn)場的清理和保潔費、地下充填費用、防治措施費等。

(4)采剝：涉及的環(huán)境費用有環(huán)境檢測費、排污費、污染現(xiàn)場的清理和保潔費、防治措施費。

(5)運輸：將采煤工作面開采的原煤輸送到地面儲煤場或選煤廠的過程，會產(chǎn)生相關(guān)的排污費、污染現(xiàn)場的清理和保潔費。

(6)排卸：主要涉及耕地占用稅、排污費、污染現(xiàn)場的清理和保潔費、防治措施費等相關(guān)的環(huán)境費用。

(7)土地復(fù)墾：是一種對被自然災(zāi)害或生產(chǎn)建設(shè)活動損毀土地，通過實施整頓措施，使土地重新恢復(fù)可供利用狀態(tài)的活動。發(fā)生的環(huán)境費用有植樹及綠化費用、地下充填費用、土壤重構(gòu)費用。

(8)洗選煤生產(chǎn)流程：分為原煤準備、原煤分選、產(chǎn)品脫水、產(chǎn)品干燥、煤泥水處理5個環(huán)節(jié)，涉及的環(huán)境費用多數(shù)是排污費。

2.3 煤炭企業(yè)環(huán)境成本的計量

煤炭企業(yè)環(huán)境成本的計量是指在對煤炭開采生產(chǎn)過程中的環(huán)境成本確認的基礎(chǔ)上，對環(huán)境成本進行數(shù)量金額的計算以及最終確定的過程。理論上，主要采用貨幣形式作為環(huán)境成本的計量單位，但在實際操作中，由于環(huán)境成本的復(fù)雜性以及煤炭企業(yè)的特殊性，僅僅采用貨幣計量不能對環(huán)境成本準確計量，因此在運用貨幣計量的同時，還應(yīng)該以實物、技術(shù)計量單位作為輔助，從而使企業(yè)的財務(wù)情況更清晰地呈現(xiàn)給會計信息的使用者，也有利于對煤炭企業(yè)環(huán)境工作進行整體評價。

2.3.1降低污染與改善環(huán)境的研究與開發(fā)支出以及職工環(huán)境保護教育費

煤炭企業(yè)在發(fā)生降低污染與環(huán)境改善的研究與開發(fā)支出以及職工環(huán)境保護教育費時會支付一定的貨幣，因此，通常采取歷史成本對此類費用進行計量。需要注意的是，計量該類費用時，其辨別歸屬期的標準應(yīng)該是權(quán)責(zé)發(fā)生制，而不是實際支付款項的時間。

2.3.2 環(huán)境監(jiān)測費

在進行環(huán)境檢測時，會使用到儀器儀表和設(shè)備設(shè)施，此時發(fā)生的相關(guān)費用即是環(huán)境監(jiān)測費，對其進行計量同樣可以采取歷史成本，即采用發(fā)生費用時支出的貨幣進行計量。

2.3.3 村莊搬遷費

村莊搬遷費通常是指因地下采空導(dǎo)致村莊搬遷，進而發(fā)生的土地征購以及村莊搬遷補助費用。村莊搬遷費包含土地征購費和搬遷補助費用，其中，土地征購費應(yīng)采用市場價值法，是以市場中用于交易的價格來確定土地征購的價格；村莊搬遷補助費用的計量較為簡單，公式為：搬遷補助費用=搬遷人數(shù)×搬遷補助標準。

一般而言，各省都有移民的搬遷標準，企業(yè)可以根據(jù)實際情況參考取值。在對搬遷費用進行預(yù)提時，搬遷人數(shù)的取值可以根據(jù)煤炭產(chǎn)量×噸煤搬遷系數(shù)進行適當(dāng)估計。

2.3.4 耕地占用稅

耕地占用稅是一種行為稅，其納稅義務(wù)人是占用耕地建房或者從事其他非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位和個人，計稅依據(jù)是納稅人實際占用的耕地面積，計稅單位是每平方米土地，在此基礎(chǔ)上按適用定額稅率計稅。

2.3.5 環(huán)境影響賠償費

環(huán)境影響賠償費是指煤炭在開采生產(chǎn)過程中因“三廢”排放對農(nóng)田造成了損害、對農(nóng)作物造成了破壞、對空氣造成了污染而向周邊農(nóng)村和居民進行賠償?shù)馁M用。環(huán)境賠償費可采用生產(chǎn)率變動法來進行計量，即通過計算生產(chǎn)率的變動來進一步對環(huán)境造成影響而帶來的經(jīng)濟損失進行計量。具體計算公式為：

(1)

式中：C——環(huán)境影響賠償費；

Q——受影響產(chǎn)品的減產(chǎn)量；

P1——減產(chǎn)前的市場價格；

P2——減產(chǎn)后的市場價格。

2.3.6 排污費

排污費是指國家各級政府“三廢”正常排放和超標排放征收的排污費。對排污費的計量采用污染當(dāng)量法，即成本單價與污染物當(dāng)量值之和的乘積。

其中，污染當(dāng)量值代表的是一種相對關(guān)系，在對一種污染物的排放量以及造成的污染危害和處理費用進行計算時，通常選擇另一種污染物為參照對象，此參照對象按照相關(guān)規(guī)定選??；成本單價是環(huán)境成本計量的基礎(chǔ)，同時也是是污染當(dāng)量的單位成本標準，可根據(jù)相關(guān)規(guī)定得出。

2.3.7 污染現(xiàn)場的清理和保潔費

在煤炭存儲或者運輸?shù)倪^程中，往往會對環(huán)境造成污染，此時便會產(chǎn)生一些防治或者清理的費用，即污染現(xiàn)場的清理和保潔費。對于該項環(huán)境費用，按照不同的煤炭運輸方式進行核算，基于成本法采用實物量與價值量相結(jié)合的方法進行計量。

2.3.8 地下充填費用

煤炭企業(yè)在煤炭開采過程中會通過在地下進行水沙石的填充來防治地表塌陷，此時發(fā)生的費用便是地下充填費用。該項環(huán)境費用屬于預(yù)防性支出，一般采用發(fā)生時的歷史成本對其進行確認與計量，并運用權(quán)責(zé)發(fā)生制來辨別其歸屬期。

2.3.9 防治措施費

在煤炭開采生產(chǎn)過程中，往往會出現(xiàn)地表塌陷、排放超標等一系列問題從而對環(huán)境造成影響，企業(yè)為避免這些問題的發(fā)生會采取一些防治措施，伴隨著的便是相應(yīng)的運行費、工程設(shè)施構(gòu)建費以及有關(guān)人員費用等，即防治措施費。對其進行計量應(yīng)結(jié)合其計算基礎(chǔ)及相關(guān)費率，計算基礎(chǔ)與費率也應(yīng)根據(jù)相關(guān)規(guī)定合理確定。防治措施費為計算基礎(chǔ)與費率的乘積。

2.3.10 植樹及綠化費用

植樹及綠化費用屬于進一步發(fā)展環(huán)保產(chǎn)業(yè)而發(fā)生的支出，采用其發(fā)生時的歷史成本進行計量，但植樹及綠化費用又屬于一次性支付、收益期較長的費用，應(yīng)在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，根據(jù)其收益期合理確認與計量。

2.3.11 土壤重構(gòu)費用

煤炭開采結(jié)束后，企業(yè)會對工礦區(qū)破壞的土地進行重建及恢復(fù)，重新構(gòu)造一個適宜的土壤剖面，使其具有較高的生產(chǎn)力，并對重構(gòu)土壤的環(huán)境質(zhì)量進行改善。在此過程中發(fā)生的費用便是土壤重構(gòu)費用。對土壤重構(gòu)費用的計量采用重置成本法，公式為：評估價值為重置成本與實體性貶值、功能性貶值、經(jīng)濟性貶值之差。

3 煤炭企業(yè)環(huán)境成本的控制

環(huán)境成本的確認與計量并不能作為最終目的，能夠利用確認與計量的信息做出最優(yōu)的相關(guān)環(huán)境決策才是最終目的，即對環(huán)境成本進行有效的控制和管理。

關(guān)于環(huán)境成本控制，從不同角度出發(fā)有不同的控制方法。現(xiàn)行煤炭企業(yè)環(huán)境成本控制的方法主要有：生命周期法、作業(yè)成本法、重點控制法、綜合控制法等，考慮到煤炭企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特殊性以及環(huán)境成本的復(fù)雜性，本文選取階段控制法，即從事前、事中、事后三個階段對環(huán)境成本進行控制分析。

3.1 事前——環(huán)境預(yù)評價

煤炭企業(yè)環(huán)境預(yù)評價是以環(huán)境科學(xué)技術(shù)政策和國家環(huán)境規(guī)劃為指導(dǎo)，針對煤炭企業(yè)環(huán)境破壞和污染的特點，在規(guī)劃期內(nèi)對環(huán)境保護工作進行全面的部署。其具體評價步驟如下。

(1)基于煤炭的整個開采生產(chǎn)流程，以國家《環(huán)境保護法》等相關(guān)規(guī)定為依據(jù)，對排污費、村莊搬遷費、地下充填費、環(huán)境監(jiān)測費、防治措施費等各項環(huán)境費用項目進行產(chǎn)品成本預(yù)算。

(2)通過開展環(huán)境現(xiàn)狀調(diào)查，收集相關(guān)的自然與社會環(huán)境、地表塌陷、地表破壞及損害、礦井開采等情況的現(xiàn)狀資料，根據(jù)資料分析礦區(qū)環(huán)境概況以及對村莊等其他環(huán)境的破壞治理賠償情況，并做出簡要概述。

(3)通過預(yù)測與分析評價，確定礦區(qū)環(huán)境管理成本對環(huán)境影響的重要程度，切實結(jié)合評價出的實際情況，多因素綜合考慮，進行深入分析，并提出相應(yīng)的環(huán)保措施方案。

(4)以相關(guān)的環(huán)境標準作為指導(dǎo)，綜合考慮經(jīng)濟性原則以及技術(shù)可行性原則來確定最優(yōu)的環(huán)境保護措施，并在實施過程中保證整體環(huán)保對策的協(xié)調(diào)性。

煤炭環(huán)境預(yù)評價可以通過合理設(shè)計項目工程，選擇環(huán)境支出最小的方案，優(yōu)化工藝流程，從而既節(jié)約了工程量，又減少了相應(yīng)的環(huán)境成本費用，使煤炭企業(yè)減少在煤炭開采生產(chǎn)過程中對環(huán)境的影響程度，因此在煤炭企業(yè)環(huán)境成本管理過程中起到前瞻式的控制作用。

3.2 事中——清潔生產(chǎn)

近年來，污染嚴重、環(huán)境問題突出、傳統(tǒng)的末端治理效果不理想、高消耗是造成工業(yè)污染嚴重的主要原因之一，走可持續(xù)發(fā)展道路成為必須的選擇，而清潔生產(chǎn)是實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的最佳模式，清潔生產(chǎn)的議題由此提出，將整體預(yù)防的環(huán)境戰(zhàn)略持續(xù)應(yīng)用于生產(chǎn)過程和產(chǎn)品中。煤炭企業(yè)清潔生產(chǎn)是一種整體預(yù)防的環(huán)境戰(zhàn)略，將污染預(yù)防追溯到源頭，并擴展到煤炭開采、洗選、運輸、加工和廢棄物處理等環(huán)節(jié)，以便對煤炭企業(yè)煤炭開采生產(chǎn)過程中形成的環(huán)境成本進行有效控制。

煤炭企業(yè)清潔生產(chǎn)主要從以下三個方面對環(huán)境成本進行事中控制。

(1)清潔的能源。煤炭企業(yè)在煤炭開采生產(chǎn)過程中，采取清潔利用的方法合理利用常規(guī)能源，嚴格按照原料質(zhì)檢制度對原材料進行篩選，盡可能提高原煤入選率。

(2)清潔的生產(chǎn)過程。積極開發(fā)和利用國內(nèi)外先進的煤炭采掘、煤炭安全、煤炭儲運生產(chǎn)工藝和技術(shù)設(shè)備，進而提高煤炭回收率以及能源利用率。同時，在生產(chǎn)過程中，按照原材料消耗定額進行管理，對能耗、物耗進行嚴格控制。

(3)清潔的產(chǎn)品。降低污染物排放量以及產(chǎn)品中的硫分和灰分，提高廢物回收率。

綜上所述，煤炭企業(yè)環(huán)境成本事中控制就是在煤炭采選過程中，對各生產(chǎn)環(huán)節(jié)影響環(huán)境的因子進行跟蹤監(jiān)測，以避免發(fā)生不必要的事故損失或罰款成本，盡量控制污染處理系統(tǒng)的營運成本，以達到降低煤炭企業(yè)環(huán)境總成本的最終目的。

3.3 事后——環(huán)境成本審計

審計是責(zé)任委托人與受托責(zé)任人之間的受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系，環(huán)境成本審計可以從三個角度來定義。

(1)從環(huán)境管理責(zé)任論的角度來看，環(huán)境成本審計是一項由審計部門對行為組織的環(huán)境管理責(zé)任進行的鑒證活動。

(2)從管理工具論的角度來看，環(huán)境成本審計是環(huán)境管理的工具，對環(huán)境有關(guān)的組織業(yè)績進行合理、系統(tǒng)的評價，建議采取相應(yīng)的環(huán)境管理措施，以達到環(huán)境保護的目的。

(3)從審計職責(zé)論的角度來看，環(huán)境成本審計是審計組織對被審計組織的環(huán)境保護行為的真實性、合法性和效益性進行審查鑒證的一種監(jiān)督活動。

煤炭企業(yè)環(huán)境成本審計是指由國家審計機構(gòu)、社會審計組織或煤炭企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)對煤炭企業(yè)環(huán)境成本確認、計量、記錄與報告的合法性、公允性及效益性發(fā)表審計意見。合法性主要從環(huán)境成本合規(guī)性、環(huán)境成本內(nèi)部控制進行審計；公允性包括環(huán)境成本會計政策、會計處理、重大披露等方面的審計；效益性審計則包括環(huán)境成本管理人員工作情況以及環(huán)境成本投入項目績效目標實現(xiàn)情況。此外還應(yīng)增加環(huán)境成本發(fā)生性、完整性、計量分攤、披露等相關(guān)認定層次的審計，以便更好地對環(huán)境成本進行事后控制。

4 結(jié)語

本文在現(xiàn)有研究基礎(chǔ)上，從環(huán)境成本的核算與控制兩個方面出發(fā)，對煤炭企業(yè)相關(guān)環(huán)境成本費用項目進行歸集并計量，進而從事前、事中、事后三個階段對環(huán)境成本實施控制，為煤炭企業(yè)環(huán)境成本管理提供了參考。

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Studyonenvironmentalcostmanagementofcoalenterprises

Zhang Junzhi， Jiang Na

(School of Management, China University of Mining and Technology, Beijing, Haidian, Beijing 100083, China)

This paper analyzed and studied the current environmental cost theory of coal enterprises and the scientific research achievements of some experts. On this basis, from the two aspects of accounting and control of environmental costs, it collected and measured the environmental cost items, and then carried out environmental cost control at three stages: before, during and after the program, aiming at provide several environmental cost management ideas and reference for coal enterprises.

coal enterprise, environment cost, cost accounting, cost control

TD-9

A

2016年大學(xué)生創(chuàng)新訓(xùn)練項目(C201605003)

張俊芝，江娜. 煤炭企業(yè)環(huán)境成本管理研究[J].中國煤炭，2017，43(11):37-41.

Zhang Junzhi, Jiang Na. Study on environmental cost management of coal enterprises [J].China Coal，2017，43(11):37-41.

張俊芝(1961-)，女，北京人，中國礦業(yè)大學(xué)(北京)管理學(xué)院會計系主任、教授、博士生導(dǎo)師，主要從事會計、審計理論與實務(wù)研究。

(責(zé)任編輯 宋瀟瀟)