晉自力

（上海電力學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理系，上海 200090）

基于公司治理的會計(jì)監(jiān)督體系的構(gòu)建

晉自力

（上海電力學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理系，上海 200090）

不同的公司治理結(jié)構(gòu)，有不同的會計(jì)監(jiān)督體系的安排。在分析美國和德國的公司治理模式以及會計(jì)監(jiān)督體系的基礎(chǔ)上，提出我國會計(jì)監(jiān)督體系的構(gòu)建，應(yīng)將監(jiān)督主體與決策主體分離，優(yōu)化治理結(jié)構(gòu)，協(xié)調(diào)治理會計(jì)監(jiān)督、內(nèi)部審計(jì)、外部審計(jì)等。

公司治理；會計(jì)監(jiān)督；內(nèi)部審計(jì)；外部審計(jì)

一、公司治理與會計(jì)監(jiān)督的關(guān)系分析

（一）公司治理及其功能

為了達(dá)到企業(yè)組織體系和運(yùn)行機(jī)制協(xié)調(diào)發(fā)展的目標(biāo)，公司治理以分權(quán)制衡這一制度安排，規(guī)范了委托—代理各方之間關(guān)系。它的治理功能主要表現(xiàn)在以下幾個方面：（1）權(quán)力配置，即公司所有權(quán)與管理權(quán)的配置、公司內(nèi)部剩余控制權(quán)的配置。（2）權(quán)力制衡，即形成股東會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理人員責(zé)、權(quán)、利分明的機(jī)制。（3）激勵與約束，即一方面要求公司的代理人應(yīng)按照代理契完成給定的經(jīng)營目標(biāo)，另一方面要制定相應(yīng)的激勵辦法，保證代理人的利益不受侵害。

（二）會計(jì)監(jiān)督及其內(nèi)容

會計(jì)監(jiān)督就是指會計(jì)機(jī)構(gòu)和會計(jì)人員憑借經(jīng)授權(quán)的特殊地位和職權(quán)，依照特定的各種合法制度，對特定主體經(jīng)濟(jì)活動過程及其引起的資金運(yùn)動進(jìn)行綜合、全面、連續(xù)、及時的監(jiān)督，以確保各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動的合理性，保障會計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性和可比性，從而達(dá)到提升特定會計(jì)工作效率的目的。

會計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容應(yīng)貫穿企業(yè)整個經(jīng)營活動全過程，具體包括財務(wù)會計(jì)監(jiān)督和成本管理會計(jì)監(jiān)督。前者包括對原始憑證進(jìn)行審核和監(jiān)督，對會計(jì)賬簿的監(jiān)督，對實(shí)物、款項(xiàng)的監(jiān)督，對財務(wù)報告進(jìn)行監(jiān)督，對財務(wù)收支進(jìn)行監(jiān)督，以及配合搞好國家監(jiān)督和社會監(jiān)督。后者包括對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行事前預(yù)測、事中控制、事后評價三個方面的內(nèi)容。

（三）公司治理結(jié)構(gòu)與會計(jì)監(jiān)督之間的關(guān)系

1.會計(jì)信息的質(zhì)量以及會計(jì)監(jiān)督的效果，取決于公司治理的效率。高效合理的公司治理結(jié)構(gòu)，直接影響著會計(jì)信息的真實(shí)性、及時性、相關(guān)性以及重要性；權(quán)責(zé)利分明的治理結(jié)構(gòu)，能保證會計(jì)監(jiān)督不偏不倚，真實(shí)可靠。

2.有效的會計(jì)監(jiān)督，是公司治理的重要內(nèi)容。由于會計(jì)信息的真實(shí)性以及披露制度的完善直接關(guān)系到公司治理的成敗，進(jìn)而影響到公司的生存。因此，應(yīng)通過會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告來反映不同的權(quán)益和產(chǎn)權(quán)利益關(guān)系，為建立有效的公司治理結(jié)構(gòu)創(chuàng)造條件。

二、會計(jì)監(jiān)督體制國際比較分析

（一）美國公司的會計(jì)監(jiān)督體制分析

1.美國公司的治理結(jié)構(gòu)。股東利益最大化是美國公司治理結(jié)構(gòu)的典型特征。由于在不同的歷史時期，股東在公司治理中的地位不斷發(fā)生變化，其模式也經(jīng)歷了以下三種變化：（1）家族大股東向高度分散的單個股東轉(zhuǎn)變。隨著公司的經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大和治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，原來由其家族大股東控制公司的狀況越來越顯示出弊端，從而大量分散的單個股東進(jìn)入到公司。由于分散的股權(quán)結(jié)構(gòu)使得單個股東在公司治理結(jié)構(gòu)中不占主導(dǎo)地位，對公司的經(jīng)營和決策幾乎沒有影響。（2）為了保證股東權(quán)益最大化，美國形成了以股東大會為最高權(quán)力機(jī)構(gòu)、董事會為常設(shè)機(jī)構(gòu)的公司治理模式。但由于大量中小股東的存在，不足以影響董事會的決策，股東大會相同虛設(shè)。而經(jīng)理人則成為了公司的實(shí)際控制者。（3）引入大量的機(jī)構(gòu)投資者。為了克服股權(quán)分散的狀況，保證股東的利益不受侵害，美國設(shè)立了大量的機(jī)構(gòu)投資者，加強(qiáng)了對公司的控制和監(jiān)督。

2.美國公司的會計(jì)監(jiān)督體制。（1）外部會計(jì)監(jiān)督體制。外部監(jiān)督主要是通過證券交易委員會（簡稱SEC）、公眾監(jiān)督委員會（簡稱PCAOB)和紐約股票交易所等機(jī)構(gòu)，通過制定會計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范社會審計(jì)，提高會計(jì)信息真實(shí)性，加強(qiáng)會計(jì)報告的有效性等，來規(guī)范公司的會計(jì)行為，以發(fā)揮會計(jì)信息在經(jīng)營決策中的作用。（2）內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督體制。首先，設(shè)立內(nèi)部審計(jì)委員會，幫助董事會對會計(jì)法規(guī)、內(nèi)部審計(jì)制度、會計(jì)選擇的了解。其次，根據(jù)《SOx法案》的相關(guān)法律規(guī)定，確保內(nèi)部審計(jì)委員會能自主進(jìn)行會計(jì)監(jiān)督。最后，進(jìn)一步明確了內(nèi)部審計(jì)人員的職責(zé)，保證其相對的獨(dú)立性，以保證會計(jì)監(jiān)督的質(zhì)量。

（二）德國公司的會計(jì)監(jiān)督體制分析

1.德國公司的治理結(jié)構(gòu)。德國的公司治理模式主要是要加強(qiáng)內(nèi)部治理的效率，其特點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）股權(quán)結(jié)構(gòu)單一且集中，銀行在企業(yè)的經(jīng)營活動中發(fā)揮著較大的作用；（2）資產(chǎn)的收購、兼并、重組等以善意收購為主；（3）在股份公司中即設(shè)立董事會，由設(shè)立監(jiān)事會；（4）公司經(jīng)營以相關(guān)利益集團(tuán)（銀行、股東、合同單位和職工）的利益最大化為目標(biāo)；（5）鼓勵公司員工積極參與公司的治理活動。

2.德國公司的會計(jì)監(jiān)督體制。德國的公司治理模式?jīng)Q定了其會計(jì)監(jiān)督的目標(biāo)必然是要保護(hù)利益相關(guān)者的利益不受侵害。在會計(jì)監(jiān)督的方式上側(cè)重于內(nèi)部監(jiān)督，形成了以監(jiān)事會監(jiān)督、內(nèi)部審計(jì)、稅務(wù)審計(jì)和獨(dú)立審計(jì)的監(jiān)督體系。（1）監(jiān)事會的監(jiān)督。主要是通過檢查公司賬簿，保證會計(jì)信息披露的真實(shí)性、及時性、完整性和合法性，以符合會計(jì)信息的質(zhì)量要求。（2）內(nèi)部審計(jì)。德國的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)大多隸屬于總經(jīng)理，并保持相對的獨(dú)立性，以保證審計(jì)的客觀性和公正性。（3）稅務(wù)審計(jì)。在德國會計(jì)政策和方法要符合稅法的要求，會計(jì)報表的編制要遵循稅法及其細(xì)則的規(guī)定，因此，稅務(wù)審計(jì)亦成為提高會計(jì)信息質(zhì)量的重要保證。（4）獨(dú)立審計(jì)。獨(dú)立審計(jì)主要是對大型股份公司、保險公司和銀行的財務(wù)報告進(jìn)行年度審查。

三、我國會計(jì)監(jiān)督體系的構(gòu)建

（一）監(jiān)督主體與決策主體的有效分離是會計(jì)監(jiān)督體制遵循的基本原則

雖然會計(jì)監(jiān)督體制在監(jiān)督主體的安排上做法各異，但是，它們在監(jiān)督主體的安排上卻遵循了一個共同的原則，即監(jiān)督主體與決策主體必須實(shí)現(xiàn)有效分離，使監(jiān)督主體保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。

（二）治理結(jié)構(gòu)的完善

首先，要優(yōu)化股東、董事會、經(jīng)理人之間的責(zé)、權(quán)、利關(guān)系；其次，要充分發(fā)揮董事會在治理結(jié)構(gòu)中的核心作用，并明確董事會內(nèi)部的分工，各負(fù)其責(zé)；再次，要設(shè)立加強(qiáng)內(nèi)部控制的專門委員會，加強(qiáng)公司內(nèi)部控制制度的建設(shè)；最后，要優(yōu)化公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，徹底改變內(nèi)部人控制公司的現(xiàn)狀，克服董事會人浮于事、無所事事的弊端。

（三）會計(jì)監(jiān)督、內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督（或內(nèi)部控制）和注冊會計(jì)師審計(jì)（或會計(jì)監(jiān)察人監(jiān)察）的關(guān)系清晰及分工明確是構(gòu)建有效會計(jì)監(jiān)督體制的關(guān)鍵

盡管不同國家的會計(jì)監(jiān)督在監(jiān)督主體、監(jiān)督主體所代表的利益相關(guān)者以及所采取的監(jiān)督方式等方面都各有不同，但對于會計(jì)監(jiān)督、經(jīng)營者的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督（或內(nèi)部控制）及注冊會計(jì)師審計(jì)（或會計(jì)監(jiān)察人的監(jiān)察）等的職責(zé)關(guān)系卻界定得十分清楚，使整個監(jiān)督體系有條不紊、協(xié)調(diào)有序。對于注冊會計(jì)師審計(jì)或會計(jì)監(jiān)察人的監(jiān)察，這些國家都沒有把它作為一種可以取代利益相關(guān)者會計(jì)監(jiān)督的監(jiān)督形式來對待，而只是把它作為加強(qiáng)利益相關(guān)者會計(jì)監(jiān)督的手段來使用。不管是哪一個國家，都沒有賦予注冊會計(jì)師或會計(jì)監(jiān)察人對會計(jì)操縱行為進(jìn)行處理、處罰的權(quán)力。每個國家都對選擇或聘請注冊會計(jì)師（或會計(jì)監(jiān)察人）的權(quán)力做了專門規(guī)定，而擁有這些權(quán)力的都是企業(yè)的利益相關(guān)者或代表其利益的專門監(jiān)督機(jī)構(gòu)，如美國的審計(jì)委員會和德國公司的監(jiān)事會等。

F230

A

1673-291X（2017）34-0085-02

[責(zé)任編輯 陳麗敏]

2017-04-10

晉自力（1959-），男，山西萬榮人，教授，從事會計(jì)學(xué)理論與實(shí)務(wù)研究。