文 律商聯(lián)訊特約撰稿 申進(jìn)忠

律商觀瀾

環(huán)境保護(hù)“費(fèi)改稅”的制度連鎖效應(yīng)

文 律商聯(lián)訊特約撰稿 申進(jìn)忠

欄目特邀主持機(jī)構(gòu)：律商聯(lián)訊

律商聯(lián)訊（LexisNexis?Legal & Professional）是一家全球領(lǐng)先的內(nèi)容和技術(shù)解決方案提供商，是全球領(lǐng)先信息解決方案提供商——?jiǎng)?lì)訊集團(tuán)（RELX Group PLC ）的旗下公司，向全球175多個(gè)國家的客戶提供服務(wù)，幫助法律、企業(yè)、稅務(wù)、政府、學(xué)術(shù)和非營利性組織的專業(yè)人員做出知情決策，實(shí)現(xiàn)更好的業(yè)務(wù)成果。在中國，律商聯(lián)訊服務(wù)于上千家知名企業(yè)、律所、政府機(jī)構(gòu)及近300所大學(xué)，不僅僅提供法律檢索，更是360度解決方案。

環(huán)境保護(hù)稅的有效實(shí)施很大程度上取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)與環(huán)境保護(hù)主管部門之間的協(xié)同合作程度

2016年12月25日，十二屆全國人大常委會(huì)第二十五次會(huì)議表決通過了《環(huán)境保護(hù)稅法》。《環(huán)境保護(hù)稅法》的頒布意味著我國開始“改費(fèi)為稅”，未來將主要通過稅收措施來為企業(yè)減排提供經(jīng)濟(jì)激勵(lì)。而之前在環(huán)境稅、費(fèi)這兩種經(jīng)濟(jì)手段之中，我國長期以來采用的是征收排污費(fèi)的做法。

分析《環(huán)境保護(hù)稅法》的規(guī)定不難發(fā)現(xiàn)，環(huán)境保護(hù)稅基本上“平移”了我國現(xiàn)行的排污收費(fèi)制度內(nèi)容。例如，環(huán)境保護(hù)稅的納稅主體限于“直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者”，而將“向依法設(shè)立的污水集中處理、生活垃圾集中處理場所排放應(yīng)稅污染物的”以及“在符合國家和地方環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)施、場所貯存或者處置固體廢物的”企業(yè)事業(yè)單位和其他市場經(jīng)營者排除在外。環(huán)境保護(hù)稅的征稅對象限于大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲四種。在具體稅目和稅率的設(shè)置上也與現(xiàn)行的收費(fèi)制度保持了一致性。

由此可見，制定《環(huán)境保護(hù)稅法》并非以調(diào)整和加重企業(yè)排污的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)為目的，其法律意義主要體現(xiàn)在“費(fèi)改稅”本身所帶來的一系列制度變化上。

“費(fèi)改稅”帶來的制度變化

筆者認(rèn)為，“費(fèi)改稅”帶來的制度變化主要體現(xiàn)在以下幾方面。

第一是法律屬性與表現(xiàn)形式方面。排污收費(fèi)是一種行政性收費(fèi)，以行政法規(guī)為基本表現(xiàn)形式，我國現(xiàn)行排污收費(fèi)的主要規(guī)定見于《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》。而按照稅收法定原則，環(huán)境保護(hù)稅則必須以人大立法的形式體現(xiàn)。顯然，相對于排污收費(fèi)，環(huán)境保護(hù)稅更具法律上的確定性。從一定意義上講，《環(huán)境保護(hù)稅法》可以看作是我國現(xiàn)行排污收費(fèi)制度在法律層面的確立，并使之具有更強(qiáng)的法律拘束力。

例如，考慮到地區(qū)之間的差異，《環(huán)境保護(hù)稅法》通過幅度稅率的設(shè)定來提高環(huán)境保護(hù)稅的地方適用性，但同時(shí)為應(yīng)稅大氣污染物和水污染物的具體稅額的確定和調(diào)整設(shè)定了嚴(yán)格的法律程序，即由省、自治區(qū)、直轄市人民政府統(tǒng)籌考慮本地區(qū)環(huán)境承載能力、污染物排放現(xiàn)狀和經(jīng)濟(jì)社會(huì)生態(tài)發(fā)展目標(biāo)要求，依法在規(guī)定的稅額幅度內(nèi)提出，報(bào)同級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)決定，并報(bào)全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)和國務(wù)院備案。

第二是稅收減免方面。除了規(guī)定農(nóng)業(yè)生產(chǎn)排放、機(jī)動(dòng)車等移動(dòng)源排放以及城鄉(xiāng)污水集中處理、生活垃圾集中處理場所的達(dá)標(biāo)排放免征環(huán)境保護(hù)稅，從而與現(xiàn)行排污收費(fèi)制度保持一致之外，《環(huán)境保護(hù)稅法》還強(qiáng)化了稅收減免的環(huán)境保護(hù)功能導(dǎo)向，一方面規(guī)定對于納稅人綜合利用的固體廢物，符合國家和地方環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)的，免征環(huán)境保護(hù)稅；對于納稅人排放應(yīng)稅大氣污染物或者水污染物的濃度值低于國家和地方規(guī)定的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)30%的，減按75%征收環(huán)境保護(hù)稅。納稅人排放應(yīng)稅大氣污染物或者水污染物的濃度值低于國家和地方規(guī)定的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)50%的，減按50%征收環(huán)境保護(hù)稅。另一方面，摒棄了現(xiàn)行排污收費(fèi)制度中基于經(jīng)濟(jì)因素而減免排污費(fèi)的做法，《環(huán)境保護(hù)稅法》并沒有將“因不可抗力遭受重大經(jīng)濟(jì)損失的，可以申請減免繳納排污費(fèi)”的規(guī)定轉(zhuǎn)化為法定稅收減免情形。

第三是征管體制方面。環(huán)境保護(hù)“費(fèi)改稅”將征管主體由環(huán)境保護(hù)主管部門改為稅務(wù)機(jī)關(guān)，并要按照《稅收征管管理法》規(guī)定的程序來進(jìn)行征管，包括稅務(wù)登記、賬簿和憑證管理、納稅申報(bào)、稅款征收以及稅務(wù)檢查等。相對于排污費(fèi)的征管程序，環(huán)境保護(hù)稅增加了稅務(wù)登記以及納稅人自行申報(bào)等義務(wù)性規(guī)定，程序也更為規(guī)范、具體。

另外，從監(jiān)督執(zhí)法的角度看，稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有更多的執(zhí)法權(quán)?！抖愂照魇展芾矸ā访鞔_了稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅務(wù)檢查權(quán)的執(zhí)法邊界，并規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，有權(quán)向有關(guān)單位和個(gè)人調(diào)查納稅人、扣繳義務(wù)人和其他當(dāng)事人與納稅或者代扣代繳、代收代繳稅款有關(guān)的情況，有關(guān)單位和個(gè)人有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)如實(shí)提供有關(guān)資料及證明材料，稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查稅務(wù)違法案件時(shí)，對與案件有關(guān)的情況和資料，可以記錄、錄音、錄像、照相和復(fù)制。同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)還具有依法查詢銀行賬戶、儲(chǔ)蓄存款以及依法采取稅收保全措施或者強(qiáng)制執(zhí)行措施的權(quán)力。

第四是資金使用方面。按照《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》，環(huán)境保護(hù)主管部門征收的排污費(fèi)應(yīng)當(dāng)全部專項(xiàng)用于環(huán)境污染防治，基本做法是將排污費(fèi)納入財(cái)政預(yù)算，列入環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金進(jìn)行管理，主要用于重點(diǎn)污染源防治、區(qū)域性污染防治、污染防治新技術(shù)、新工藝的開發(fā)、示范和應(yīng)用以及國務(wù)院規(guī)定的其他污染防治項(xiàng)目的撥款補(bǔ)助或者貸款貼息。而《環(huán)境保護(hù)稅法》則并沒有環(huán)境保護(hù)稅收使用方面的專門安排。按照《預(yù)算法》規(guī)定，環(huán)境保護(hù)稅作為我國的稅收收入應(yīng)該納入一般公共預(yù)算管理，用于保障和改善民生、推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展、維護(hù)國家安全、維持國家機(jī)構(gòu)正常運(yùn)轉(zhuǎn)等方面。盡管有財(cái)政部官員表示會(huì)將現(xiàn)行排污費(fèi)安排的資金支出，按照力度不減的原則在財(cái)政預(yù)算中做出安排，但無疑環(huán)境保護(hù)稅的收與支之間已經(jīng)在法律上“脫鉤”了。

第五是法律責(zé)任方面。未按照規(guī)定繳納排污費(fèi)的排污者承擔(dān)的是行政法律責(zé)任，具體包括行政罰款、責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)整頓等。而《稅收征收管理法》除了對各種稅收違法行為規(guī)定了更為詳細(xì)的行政法律責(zé)任之外，還對逃稅行為和抗稅行為規(guī)定了相應(yīng)的刑事責(zé)任，這就意味著在環(huán)境保護(hù)稅的法律框架下，違法行為會(huì)受到更為嚴(yán)厲的制裁。

有效實(shí)施有待兩主管部門間的協(xié)同合作

征收環(huán)境保護(hù)稅具有很強(qiáng)的專業(yè)性，除了稅務(wù)機(jī)關(guān)外，還需要環(huán)境保護(hù)主管部門的支持與配合，可以毫不夸張地說，環(huán)境保護(hù)稅的有效實(shí)施很大程度上取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)與環(huán)境保護(hù)主管部門之間的協(xié)同合作程度。

管理職責(zé)上的協(xié)同合作

《環(huán)境保護(hù)稅法》對此一方面明確了環(huán)境保護(hù)主管部門負(fù)有污染物的監(jiān)測管理職責(zé)，另一方面就環(huán)境保護(hù)主管部門和稅務(wù)機(jī)關(guān)的涉稅信息共享與工作配合機(jī)制做出了規(guī)定，即要求環(huán)境保護(hù)主管部門將排污單位的排污許可、污染物排放數(shù)據(jù)、環(huán)境違法和受行政處罰情況等環(huán)境保護(hù)相關(guān)信息，定期交送稅務(wù)機(jī)關(guān)。

而稅務(wù)機(jī)關(guān)也要將納稅人的納稅申報(bào)、稅款入庫、減免稅額、欠繳稅款以及風(fēng)險(xiǎn)疑點(diǎn)等環(huán)境保護(hù)稅涉稅信息，定期交送環(huán)境保護(hù)主管部門。

同時(shí)強(qiáng)化縣級(jí)以上地方政府責(zé)任，由縣級(jí)以上地方人民政府負(fù)責(zé)建立稅務(wù)機(jī)關(guān)、環(huán)境保護(hù)主管部門和其他相關(guān)單位分工協(xié)作工作機(jī)制，并保障稅款及時(shí)足額入庫。

征管程序上的協(xié)同合作

在具體征管程序上，由稅務(wù)機(jī)關(guān)將納稅人的納稅申報(bào)數(shù)據(jù)資料與環(huán)境保護(hù)主管部門交送的相關(guān)數(shù)據(jù)資料進(jìn)行比對。稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人的納稅申報(bào)數(shù)據(jù)資料異?；蛘呒{稅人未按照規(guī)定期限辦理納稅申報(bào)的，可以提請環(huán)境保護(hù)主管部門進(jìn)行復(fù)核，環(huán)境保護(hù)主管部門應(yīng)當(dāng)自收到稅務(wù)機(jī)關(guān)的數(shù)據(jù)資料之日起十五日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)出具復(fù)核意見。

稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照環(huán)境保護(hù)主管部門復(fù)核的數(shù)據(jù)資料調(diào)整納稅人的應(yīng)納稅額。此外，對于核定計(jì)算污染物排放量進(jìn)行征收的情況，由稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)同環(huán)境保護(hù)主管部門核定污染物排放種類、數(shù)量和應(yīng)納稅額。

當(dāng)然，稅務(wù)機(jī)關(guān)和環(huán)境保護(hù)主管部門的上述協(xié)同機(jī)制需要一系列配套措施來保障其運(yùn)行，諸如應(yīng)稅污染物監(jiān)測體制機(jī)制的變革與監(jiān)測能力的提升、涉稅信息交換平臺(tái)建設(shè)、稅務(wù)機(jī)關(guān)與環(huán)境保護(hù)主管部門在稅收征管具體工作層面的職責(zé)劃分以及納稅人的法律救濟(jì)途徑等。從這個(gè)意義上講，征收環(huán)境保護(hù)稅是一個(gè)遠(yuǎn)比征收排污費(fèi)更為復(fù)雜的系統(tǒng)工程。

（本文作者申進(jìn)忠為LexisNexis律商網(wǎng)《境中觀法》專欄作者，南開大學(xué)法學(xué)院副教授、金諾律師事務(wù)所律師）