徐曉磊

摘要：自2016年5月1日起，房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅范圍。全面營改增背景下，部分房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)核算牽扯到營業(yè)稅與增值稅的劃分，含稅與不含稅收入的確認(rèn)，營業(yè)稅退稅，增值稅補繳等事宜，相對較為復(fù)雜，本文從收入確認(rèn)成本結(jié)轉(zhuǎn)以及稅務(wù)方面探討實務(wù)中的處理思路及方法。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)開發(fā)；營改增；收入確認(rèn)；成本結(jié)轉(zhuǎn)

關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的時點有多種觀點，但實務(wù)中多數(shù)房企以房屋交付為時點，主要原因是交付時房屋已經(jīng)竣工驗收且具備入住條件，房差按實測面積多退少補，經(jīng)濟利益完全流入企業(yè)，即經(jīng)濟利益及風(fēng)險從形式上及實質(zhì)上完成轉(zhuǎn)移；收入能夠可靠計量，成本基本上也能夠配比計量，本文即采用此觀點。

當(dāng)然，實務(wù)中也有以住房合同網(wǎng)簽及竣工驗收等為收入確認(rèn)時點，本文不加贅述。

一、準(zhǔn)備工作

前期準(zhǔn)備工作是整個房屋交付工作也是損益結(jié)轉(zhuǎn)工作的基礎(chǔ)，準(zhǔn)備工作是否充分有效，決定結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)的質(zhì)量是否可靠，前期準(zhǔn)備主要有以下方面內(nèi)容：

（一）相關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計與核對

1.主要是各業(yè)態(tài)產(chǎn)品（住宅、商鋪、儲藏室、車庫等）中合同面積及金額與實測面積及金額對比，形成交房臺賬。

2.統(tǒng)計本次需結(jié)轉(zhuǎn)至營業(yè)收入的預(yù)收賬款，包括營業(yè)稅環(huán)境下的預(yù)收賬款，預(yù)繳增值稅環(huán)境下的預(yù)收賬款，當(dāng)期全額納稅環(huán)境下的預(yù)收賬款（統(tǒng)計方式詳見舉例預(yù)收賬款統(tǒng)計臺賬）。

（二）房屋交付過程中相關(guān)原始資料的匯集整理

包括各類收款退款收據(jù)、發(fā)票、各種輔助原始資料等。

（三）結(jié)轉(zhuǎn)成本的確定

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本核算相對比較復(fù)雜，其費用的歸集分?jǐn)偨Y(jié)轉(zhuǎn)可以參考成本會計中成本計算的分批法。

根據(jù)開發(fā)進(jìn)度的不同，實務(wù)中開發(fā)成本的歸集主要有兩種方式：

1.實際成本法，顧名思義以實際成本歸集，無在產(chǎn)品，一般適用于小規(guī)模開發(fā)、單期開發(fā)單期推售或者開發(fā)節(jié)奏較快且成本管理水平較高的房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。

2.計劃成本法，又分為工程造價法以及合同歸集法。工程造價法是根據(jù)成本部門提供的目標(biāo)成本造價進(jìn)行計算，最后進(jìn)行調(diào)整；合同歸集法是把所有與開發(fā)成本有關(guān)的合同進(jìn)行歸集計算，由于結(jié)算價與合同價往往會有出入，所以后期結(jié)轉(zhuǎn)成本仍需要根據(jù)實際進(jìn)行調(diào)整。

成本歸集到開發(fā)成本后，需要在完工產(chǎn)品以及在產(chǎn)品中分配，完工產(chǎn)品中又需要在交付產(chǎn)品以及待交付產(chǎn)品中分配。主要分配方法有：

1.占地面積法，即以各業(yè)態(tài)建筑投影占地面積，包括設(shè)計圖紙中線以內(nèi)的公共占地部分為依據(jù)進(jìn)行分配，數(shù)據(jù)可由成本部門提供，該方法主要適合土地相關(guān)費用的分?jǐn)偂?/p>

2.建筑面積法，即以各業(yè)態(tài)建筑面積占總設(shè)計建筑面積的比例為依據(jù)進(jìn)行分配，適用范圍比較廣泛。

3.售價法，在不同業(yè)態(tài)成本分?jǐn)傔^程中，以貨值為依據(jù)，售價高的多分?jǐn)?，售價低的少分?jǐn)偅灤┡浔仍瓌t。

值得注意的是，選擇一種方法后應(yīng)當(dāng)一貫使用，使前后成本分配的口徑一致。

二、損益結(jié)轉(zhuǎn)（舉例說明）

A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)某樓盤，土地面積10萬平米，規(guī)劃建筑面積30萬平米，其中地下部分10萬平米，假設(shè)地下儲藏室不歸集土地費用。其中，1號樓占地面積4000平米，建筑面積18000平米，其中地下2000平米，貨值12000萬元，該樓于2017年4月首次交房，采用合同歸集法計算預(yù)結(jié)轉(zhuǎn)成本。

根據(jù)合同匯總表臺賬查閱開發(fā)成本相關(guān)合同總額180000萬元，其中土地征用及拆遷補償費50000萬元，前期工程費14000萬元，建筑安裝費74000萬元，基礎(chǔ)設(shè)施費18000萬元，公共配套費9000萬元，開發(fā)間接費15000萬元。

簡化考慮A企業(yè)2017年4月份1號樓部分交付房屋的預(yù)收賬款情況：（見表1）

根據(jù)相關(guān)資料，計算開發(fā)成本結(jié)轉(zhuǎn)明細(xì)表：（見表2）

部分?jǐn)?shù)據(jù)計算過程如下：

土地征用及拆遷補償費：選用占地面積法對1號樓土地費用分?jǐn)偅?0000 ×4000/100000=200萬元。選用售價法對交房部分土地費用再次分?jǐn)偅鹤≌?000×180/12000=30萬元；商鋪2000× 360/ 12000=60萬元。

前期工程費：選用建筑面積法對1號樓前期費用分?jǐn)?14000×18000/300000 =840萬元。選用售價法對交房部分前期費用再次分?jǐn)偅鹤≌?40×180/12000=12.6萬元；商鋪840×360/12000=25.2萬元；儲藏室840×10/12000=0.7萬元。

其他費用的分?jǐn)傆嬎阃?。以上?zhǔn)備工作完成后，下面就進(jìn)入到賬務(wù)處理環(huán)節(jié)：

（一）確認(rèn)收入的賬務(wù)處理

1.營業(yè)稅部分。由于營業(yè)稅是含稅價，所以營業(yè)稅部分預(yù)收賬款全額結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)收入。

2.增值稅部分。增值稅為價外稅，結(jié)轉(zhuǎn)收入為不含稅收入。

3.本例分錄。營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅一般納稅人的稅務(wù)核算又區(qū)分為一般計稅模式和簡易計稅模式，本例主要從稅率方面區(qū)分說明。

（1）一般計稅模式

借：預(yù)收賬款-住宅180、商鋪360、儲藏室10；貸：營業(yè)收入498.96①，應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）51.04②。其中：①498.96=35（營業(yè)稅部分）+463.96（增值稅部分），463.96=250/（1+11%）+265/（1+11%）；②51.04=250/（1+11%）×11%+265/（1+11%）×11%。endprint

（2）簡易計稅模式

借：預(yù)收賬款-住宅180、商鋪360、儲藏室10；貸：營業(yè)收入525.48①，應(yīng)交稅費-簡易計稅24.52②。其中：①525.48 =35（營業(yè)稅部分）+490.48（增值稅部分），490.48=250/（1+5%）+265/（1+5%）；②24.52 =250/（1+5%）×5%+265/（1+5%）×5%。

（二）結(jié)轉(zhuǎn)成本的賬務(wù)處理

完工待售時：借：庫存商品-住宅147、商鋪294、儲藏室6.5；貸：開發(fā)成本-土地征用及拆遷補償費90，前期工程費38.5，建筑安裝費203.5，基礎(chǔ)設(shè)施費49.5，公共配套費24.75開發(fā)間接費41.25。

房屋交付結(jié)轉(zhuǎn)損益時：借：營業(yè)成本447.5；貸：庫存商品-住宅147、商鋪294、儲藏室6.5。

（三）結(jié)轉(zhuǎn)稅金及附加的賬務(wù)處理

1.營業(yè)稅部分

根據(jù)營業(yè)稅環(huán)境下預(yù)收賬款35萬元，已繳納營業(yè)稅35×5%=1.75萬元，附加稅1.75×13%=0.23萬元（營業(yè)稅附加，其中本例城建稅稅率按7%，教育費附加按3%，地方教育附加按2%，地方水利建設(shè)基金按1%），預(yù)繳土地增值稅35×2%=0.7萬元（本例預(yù)繳土增稅稅率按2%）。借：稅金及附加2.68萬元；貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅1.75，應(yīng)交城建稅等附加稅0.23，應(yīng)交土增稅0.7。

2.增值稅部分，預(yù)繳增值稅環(huán)境下預(yù)收賬款250萬元，當(dāng)期全額納稅環(huán)境下預(yù)收賬款265萬元。

（1）一般計稅模式（假設(shè)不考慮增值稅期末留抵額以及當(dāng)期進(jìn)項稅）

預(yù)繳增值稅環(huán)境下已預(yù)繳增值稅250/（1+11%）×3%=6.76萬元，附加稅6.76×13%=0.88萬元，預(yù)繳土增稅250/（1+11%）×2%=4.5萬元；本期增值稅銷項稅額250/（1+11%）×8%=18.02萬元，補繳附加稅18.02×0.13=2.34萬元。當(dāng)期全額納稅環(huán)境下增值稅銷項稅額265/（1+11%）×11%=26.26萬元，附加稅26.26×0.13=3.41萬元，預(yù)繳土增稅265/（1+11%）×2%=4.77萬元。

結(jié)轉(zhuǎn)分錄：借：稅金及附加15.9；貸：應(yīng)交城建稅等附加稅6.63，應(yīng)交土增稅9.27。補繳稅款（5月分錄）：借：應(yīng)繳稅費-未交增值稅44.28；應(yīng)交城建稅等附加稅5.75，應(yīng)交土增稅4.77；貸：銀行存款54.8。結(jié)合結(jié)轉(zhuǎn)收入時銷項稅額51.04萬元，前期已預(yù)繳6.76萬元，5月補繳44.28萬元，相關(guān)應(yīng)交稅費科目結(jié)平。

（2）簡易計稅模式

預(yù)繳增值稅環(huán)境下已預(yù)繳部分增值稅250/（1+5%）×3%=7.14萬元，附加稅7.14×0.13=0.93萬元，預(yù)繳土增稅250/（1+5%）×2%=4.76萬元；本期需補繳增值稅250/（1+5%）×2%=4.76萬元，附加稅4.76×0.13=0.62萬元。當(dāng)期全額納稅環(huán)境下需繳納增值稅265/（1+5%）×5%=12.62萬元，附加稅12.62×0.13=1.64萬元，土增稅265/（1+5%）×2%=5.05萬元。

結(jié)轉(zhuǎn)分錄：借：稅金及附加13；貸：應(yīng)交城建稅等附加稅3.19，應(yīng)交土增稅9.81。補繳稅款（5月分錄）：借：應(yīng)交稅費-簡易計稅17.38，應(yīng)交城建稅等附加稅2.26，應(yīng)交土增稅5.05；貸：銀行存款24.69。結(jié)合結(jié)轉(zhuǎn)收入時應(yīng)交稅費-簡易計稅貸方24.52萬元，前期已預(yù)繳7.14萬元，5月補繳17.38萬元，應(yīng)交稅費-簡易計稅科目結(jié)平。

一般計稅模式下，A企業(yè)2017年4月份確認(rèn)收入498.96萬元，結(jié)轉(zhuǎn)成本447.5萬元，結(jié)轉(zhuǎn)稅金及附加15.9萬元，營業(yè)利潤35.56萬元。簡易計稅模式下，A企業(yè)確認(rèn)收入525.48萬元，結(jié)轉(zhuǎn)成本447.5萬元，結(jié)轉(zhuǎn)稅金及附加13萬元，營業(yè)利潤64.98萬元。這并不說明一般計稅模式對營業(yè)利潤不利，本文主要目的是探討房屋交付過程中損益結(jié)轉(zhuǎn)的思路和方法，實際上一般計稅模式下，結(jié)轉(zhuǎn)的成本為不含稅價，理論上粗略的計算為447.5/（1+11%）=403.15萬元，低于簡易計稅下的成本，因此營業(yè)利潤實際上要高于35.56萬元，甚至高于簡易計稅模式下的64.98萬元，理論上為79.91萬元，在一定意義上體現(xiàn)出了“營改增”的合理性及優(yōu)勢。

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（作者單位：山東高速置業(yè)發(fā)展有限公司）endprint