湯貢亮，張崇元

（中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅學(xué)院，北京 100081）

關(guān)于完善我國(guó)稅收信用建設(shè)的思考

湯貢亮，張崇元

（中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅學(xué)院，北京 100081）

隨著我國(guó)社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅收信用體系建設(shè)已成為我國(guó)稅收體質(zhì)改革的重要之舉。但現(xiàn)階段我國(guó)稅收信用建設(shè)還處于初級(jí)階段，對(duì)用稅方、征稅方的信用建設(shè)缺失以及對(duì)納稅信用建設(shè)的覆蓋面小等問題已經(jīng)成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的絆腳石。為此本文從稅收信用主體出發(fā)分析我國(guó)現(xiàn)階段存在的稅收信用風(fēng)險(xiǎn)問題，并結(jié)合我國(guó)現(xiàn)狀提出了 “穩(wěn)定三角形”稅收信用建設(shè)模型，為我國(guó)稅收信用建設(shè)提供政策建議。

稅收信用；稅收信用主體；穩(wěn)定三角形

十八屆三中全會(huì)發(fā)布 《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》以及十八屆四中全會(huì)發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干問題重大決定》從推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力與時(shí)俱進(jìn)的角度來論述了稅制改革的重要性，要把實(shí)現(xiàn)稅收職能作用超越經(jīng)濟(jì)層面，深入到經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)、文化等諸多領(lǐng)域，同時(shí)把稅收信用建設(shè)深刻介入國(guó)家治理的各個(gè)方面，在國(guó)家建設(shè)中發(fā)揮著基礎(chǔ)性以及支柱性的作用。另外國(guó)務(wù)院頒布的 《社會(huì)信用體系建設(shè)規(guī)劃綱要 （2014～2020年）》，其中有多方面信用建設(shè)與稅收信用建設(shè)息息相關(guān)，只有加強(qiáng)稅收信用建設(shè)才能真正達(dá)到該綱要的要求。2017年剛結(jié)束的全國(guó)人民代表大會(huì)和中國(guó)人民政治協(xié)商會(huì)中財(cái)政部部長(zhǎng)肖捷提到：個(gè)稅改革的方向是將部分收入項(xiàng)目（如工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬等）實(shí)行按年匯總納稅，同時(shí)考慮適當(dāng)增加一些專項(xiàng)扣除項(xiàng)目 （如家庭生計(jì)、“二孩”的教育支出），我們可以看到當(dāng)前的稅制改革更多的納稅人自己申報(bào)自己的收入以及扣除項(xiàng)，這對(duì)納稅人信用提出了新的挑戰(zhàn)。另一方面稅收信用還涉及到一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)信用和政治信用。對(duì)于企業(yè)來說納稅信用不僅是其納稅方面的信用也是是其經(jīng)濟(jì)信用的標(biāo)志；對(duì)于人大、財(cái)政、稅務(wù)等部門來說稅收信用代表著政府信用。所以充分說明稅務(wù)部門不管是從國(guó)家治理層面還是從當(dāng)前的稅務(wù)系統(tǒng)本身自理層面來說，都應(yīng)該推進(jìn)納稅信用體系的建設(shè)，從而促進(jìn)納稅人誠(chéng)信納稅，提高納稅遵從度，降低納稅成本，促進(jìn)社會(huì)信用體系建設(shè)，推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化。

一、我國(guó)稅收信用的發(fā)展現(xiàn)狀與內(nèi)涵

（一）我國(guó)稅收信用體系的發(fā)展歷史與沿革

據(jù)可查證資料顯示我國(guó)稅收信用建設(shè)起源于1999年，自2002年之后我國(guó)的稅收宣傳主題都與“誠(chéng)信納稅”有關(guān)，表明我國(guó)政府一直都很重視稅收信用的建設(shè)。此外我國(guó)學(xué)者對(duì)此做了深入的研究，做出了巨大的貢獻(xiàn)。主要有以下幾個(gè)觀點(diǎn)：一是對(duì)稅收信用的定義做了探究，大多學(xué)者認(rèn)為稅收信用是納稅人繳納稅款的信用程度，是對(duì)納稅人的一種道德約束；二是認(rèn)為稅收信用不止是一種道德方面的約束，其還應(yīng)該包括法律方面的建設(shè)，只有稅收信用建設(shè)與相關(guān)法律相結(jié)合才能推進(jìn)稅收信用的建設(shè)；三是認(rèn)為稅收信用的建設(shè)必須借助第三方介入進(jìn)行管理、監(jiān)督和宣傳，主要是第三方社會(huì)團(tuán)體、社會(huì)媒體等機(jī)構(gòu)。在整理相關(guān)前人的研究中比較少的提及稅收信用的另外兩個(gè)主體 （用稅方、征稅方），針對(duì)稅收信用研究大多直接指向最后的結(jié)果即納稅人信用，忽視了參與稅收活動(dòng)的另外兩個(gè)主體，導(dǎo)致稅收信用建設(shè)取得的成效不明顯。

另一方面，我國(guó)在稅收信用方面的建設(shè)進(jìn)程以及成果主要體現(xiàn)在法律政策方面的建設(shè)，為此本文收集整理我國(guó)稅收信用建設(shè)的相關(guān)政策文件 （表1）進(jìn)行了分析，很容易發(fā)現(xiàn)我國(guó)針對(duì)政策需求方（納稅方：主要是納稅人、稅務(wù)中介）的建設(shè)取得比較大的進(jìn)步：一是從開始對(duì)納稅人簡(jiǎn)單的人工信用評(píng)級(jí)到相對(duì)完善的自動(dòng)指標(biāo)評(píng)級(jí)，排除人為干擾的因素；二是不再單純的提信用加入了一些懲罰措施的約束，而且在發(fā)展中把懲罰約束進(jìn)一步擴(kuò)大到其它社會(huì)信用領(lǐng)域中，加大稅收失信的成本；三是加強(qiáng)了個(gè)體稅收信用的建設(shè)，為每個(gè)納稅人制定唯一不變的納稅人識(shí)別號(hào)，同時(shí)針對(duì)一些有特點(diǎn)的群體 （如公務(wù)員、企業(yè)法人代表等）進(jìn)行個(gè)人稅收信用建設(shè)。但對(duì)于稅收信用的政策供給方即其余兩個(gè)稅收信用主體 （征稅方：指相關(guān)稅務(wù)部門、用稅方：指財(cái)政部、中央相關(guān)財(cái)政支出決策部門）的建設(shè)比較少，這種少并不是沒有，如果再針對(duì)用稅方、征稅方的相關(guān)主體整理相關(guān)政策我們肯定是可以找到很多的，但是這些相關(guān)政策中專門提及稅收信用的卻很少，這就從側(cè)面說明我國(guó)在稅收信用建設(shè)時(shí)，正對(duì)稅收信用的另外兩個(gè)容易忽視的主體（用稅方、征稅方）有意識(shí)、有目的的政策建議是比較少的。這種政策的缺失歸納起來主要有以下幾點(diǎn)：一是稅收?qǐng)?zhí)法 （征稅方）過程中規(guī)范性政策缺失，這種缺失主要體現(xiàn)在缺乏相關(guān)政策對(duì)執(zhí)法過程的合理性、合法性進(jìn)行規(guī)范，致使征稅方在征稅中有過大的自由裁量權(quán)，讓廣大納稅人認(rèn)為是“王者執(zhí)法”而不是依法執(zhí)法；二是稅款使用過程中合理性、合規(guī)性的政策缺失，稅款使用方向、金額的分配缺少政策監(jiān)督，導(dǎo)致稅款的使用效率低，稅款沒有真正服務(wù)于納稅人。這種沒有意識(shí)的缺失必然會(huì)導(dǎo)致參與稅收信用的主體產(chǎn)生失衡，從而導(dǎo)致稅收信用建設(shè)的事倍功半。

（二）稅收信用的內(nèi)涵

稅收本質(zhì)是一種契約關(guān)系，是公民讓渡財(cái)產(chǎn)權(quán)，然后政府為其提供公共服務(wù)。從稅收本質(zhì)來闡述稅收信用，稅收信用是指稅收信用主體 （即用稅方、征稅方、納稅方）在稅收活動(dòng)中能夠達(dá)成一致的契約，明確各方的權(quán)利以及義務(wù)，并且每一方都能認(rèn)真的執(zhí)行契約，是對(duì)參與稅收活動(dòng)的主體契約履行程度的評(píng)價(jià)。

稅收信用最早起源與國(guó)外，是由盧梭提出的社會(huì)契約論經(jīng)霍布斯、孟德斯鳩等人擴(kuò)展到公共領(lǐng)域而形成的稅收契約即稅收信用。威廉姆森認(rèn)為稅收信用是制度的一部分，其表現(xiàn)形式為稅收法律，它是國(guó)家和納稅人經(jīng)過長(zhǎng)時(shí)間的博弈形成的一種稅收分配與管理關(guān)系。莫里斯 （James Mirrless，1971）創(chuàng)造性的提出 “最優(yōu)稅制理論”開辟了從信息不對(duì)成理論研究了稅收信用，莫蒂格萊尼和莫頓米勒在他們所提出的 “MM理論”中揭示了不同融資方案的稅收效應(yīng)差異，開辟了從優(yōu)化稅收分配關(guān)系的角度闡釋稅收信用。我國(guó)學(xué)者從 “稅收立憲”的角度來深度分析了稅收信用，對(duì)稅收信用中涉及的財(cái)政稅收制度及政策加以憲法來規(guī)定?，F(xiàn)在稅收信用演變成廣義的在稅收活動(dòng)中遵循社會(huì)正義，堅(jiān)持誠(chéng)實(shí)信用原則，同時(shí)稅收信用也成為現(xiàn)在社會(huì)信用建設(shè)的重要部分。信用很大程度上是作為法律的補(bǔ)充條款，在現(xiàn)實(shí)生活中法律的制定往往并不能十全十美，這就需要一些人性的道德來對(duì)人們的行為加以規(guī)范。同理稅收信用是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中產(chǎn)生的一個(gè)完善稅收運(yùn)營(yíng)機(jī)制的道德補(bǔ)充，由此我們可以知道稅收信用在整個(gè)稅收活動(dòng)中有著巨大的作用。一是稅收信用作為稅收法律的補(bǔ)充，起到完善稅收運(yùn)行機(jī)制的作用；二是有利于征稅活動(dòng)的開展，主要表現(xiàn)在：降低征稅成本，減少稅收流失，增加財(cái)政收入；三是有利與優(yōu)化稅制改革，推動(dòng)依法治國(guó)進(jìn)程；四是有利于規(guī)范政府行為，建立陽(yáng)光政府，為公共提供 優(yōu)質(zhì)的公眾服務(wù)，使財(cái)政支出效用最大化。

表1 我國(guó)稅收信用建設(shè)的政策革新①

二、我國(guó)稅收信用的風(fēng)險(xiǎn)問題分析

據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳公布的數(shù)據(jù)，從2014年7月建立稅收違法 “黑名單”以來截至2016年6月各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)已公布的 “黑名單”共2047件，我們知道稅收違法 “黑名單”主要涉及的是具有重大稅收違法現(xiàn)象的，那可想而知未被公布的稅收失信案件的數(shù)量遠(yuǎn)超過這個(gè)數(shù)，涉案金額更是巨大，嚴(yán)重影響了國(guó)家的稅收收入。據(jù) 《中國(guó)稅務(wù)稽查年鑒》統(tǒng)計(jì) （表2），我國(guó)2005～2014年統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可知我國(guó)近10年的稅務(wù)違法案件查處收入呈增長(zhǎng)勢(shì)態(tài)，到2014年高達(dá)734.56億元；另一方面查處率 （查處率＝立案查處稅收違法案件／全國(guó)稽查系統(tǒng)共檢查納稅人）也一直居高不下，這可以說我國(guó)稅務(wù)稽查的水平有了很大的提高，但從另外一個(gè)側(cè)面也說明我國(guó)的稅收違法、稅收失信現(xiàn)象是比較普遍的，由此可知現(xiàn)階段我國(guó)透露出來的稅收信用風(fēng)險(xiǎn)問題是比較嚴(yán)峻的。

表2 2005～2014年我國(guó)稅務(wù)稽查簡(jiǎn)況②

（一）用稅信用風(fēng)險(xiǎn)問題

我們從表3可以看出我國(guó)近10年的財(cái)政收入中有85%左右都是稅收收入，所以財(cái)政支出的預(yù)算是否合理以及財(cái)政預(yù)算的使用是否合法直接關(guān)乎到用稅信用，所以用稅信用在一定程度上可以用財(cái)政支出的合法性以及合理性來衡量。

表3 我國(guó)近10年的財(cái)政、稅收收入③

上文中已經(jīng)闡述了可以用財(cái)政支出的合理性以及合法性來衡量，所以可以說我國(guó)現(xiàn)階段存在的財(cái)政支出風(fēng)險(xiǎn)就代表著用稅信用風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)現(xiàn)階段的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)具體表現(xiàn)在各級(jí)財(cái)政單位的財(cái)政預(yù)算的合理性以及財(cái)政預(yù)算使用的合法性。但現(xiàn)階段我國(guó)的財(cái)政預(yù)算往往是不合理的，該用錢的地方得不到資金的支持，而某些吃香的部門或地區(qū)得到的財(cái)政支持明顯超出了其正常支出，另外 “面子工程”、“政績(jī)工程”一直沒得到很好的遏制。此外預(yù)算使用的合法性遭到廣大納稅人的質(zhì)疑，據(jù) 《2016年中國(guó)財(cái)政透明度報(bào)告》公布，對(duì)我國(guó)31個(gè)省份的本級(jí)決算信息為調(diào)查對(duì)象，通過對(duì)各省的信息透明程度進(jìn)行評(píng)估以及比較分析，發(fā)現(xiàn)2016年的31個(gè)省份的財(cái)政透明度中只有寧夏、湖南2個(gè)省份超過了及格線。而這種整體財(cái)政透明度的低下不是這一年的狀況，對(duì)該報(bào)告中的數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析 （圖1）發(fā)現(xiàn)我國(guó)近6年的平均財(cái)政透明度一直處于不及格狀態(tài)，且距離及格還有一段比較長(zhǎng)的距離。我們可以從這個(gè)調(diào)查的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)看出我國(guó)現(xiàn)階段的財(cái)政支出的透明度還有待進(jìn)一步提升。財(cái)政決算信息的不透明，如何讓納稅人有理由相信其財(cái)政決算的合法性，如何讓納稅人有理由相信其所納稅款是用到為其提供公共建設(shè)以服務(wù)中。

圖1 近6年我國(guó)財(cái)政透明度統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)④

（二）征稅信用風(fēng)險(xiǎn)問題

征稅信用風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在征稅成本風(fēng)險(xiǎn)、征稅權(quán)利腐敗以及征稅人員的業(yè)務(wù)知識(shí)不過關(guān)三個(gè)方面。本文統(tǒng)計(jì)了我國(guó)2005～2014年的征稅成本數(shù)據(jù) （表4），我們通過對(duì)比這10年內(nèi)的稅收征收成本率，我們可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)的稅收征收成本的相對(duì)比重是逐年的增加的，這說明我國(guó)的稅收征收效率并沒有隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展而得到改善，征稅成本的增長(zhǎng)直接影響到最后稅收收入凈值，給征稅信用造成系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，而這種風(fēng)險(xiǎn)最直接的原因是納稅人的納稅意識(shí)不強(qiáng)；存在權(quán)力的地方就存在尋租，一些納稅人沒有從本質(zhì)上蓋上其納稅信用而是通過賄賂稅務(wù)機(jī)關(guān)相關(guān)人員來達(dá)到少交稅的目的，有些稅務(wù)征收人員抵制不住利益誘惑從而形成征稅信用風(fēng)險(xiǎn)問題；隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，我國(guó)的稅收法律法規(guī)也發(fā)生了很大的變化，有些征稅人員不注意及時(shí)的自我學(xué)習(xí)，對(duì)現(xiàn)行的稅收法律條文不清楚造成征稅信用風(fēng)險(xiǎn)。

（三）納稅信用風(fēng)險(xiǎn)問題

此處說的納稅人信用風(fēng)險(xiǎn)的主體是一般意義上的納稅人以及稅務(wù)中介，這是本文在對(duì)納稅人信用定義時(shí)界定清楚的，所以納稅信用風(fēng)險(xiǎn)就主要針對(duì)這兩個(gè)主體來說的。隨著我國(guó)社會(huì)的發(fā)展，對(duì)于納稅信用方面的建設(shè)已經(jīng)取的比較大的進(jìn)步，但一些突出的問題還是比較明顯的。對(duì)于納稅人而言主要是法律上的納稅人即負(fù)有納稅義務(wù)的單位以及個(gè)人，這個(gè)主體納稅意識(shí)比較淡薄、納稅知識(shí)缺乏，很容易因?yàn)椴恢匾暋⒉恢蓝斐啥愂帐棚L(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于稅務(wù)中介來說他們具有較高的稅務(wù)素養(yǎng)，若是這個(gè)群體能夠利用他們的職業(yè)素養(yǎng)為納稅人及時(shí)準(zhǔn)確申報(bào)納稅，同時(shí)對(duì)征稅機(jī)關(guān)進(jìn)行監(jiān)督建議，那么稅務(wù)中介將在稅收信用建設(shè)中成為中堅(jiān)力量。但現(xiàn)階段我國(guó)的稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)更多的作為第三方服務(wù)機(jī)構(gòu)，沒有體現(xiàn)出他們的主體地位，依托于 “少交稅的能力”在納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間周旋。而這種發(fā)展理念往往會(huì)給納稅人以及他們本身帶來不可估量的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)因?yàn)槎悇?wù)中介這種 “少交稅”的定位自然把自己的地位放低于稅務(wù)機(jī)關(guān)，就很難談的上對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為給予監(jiān)督建議。

表4 我國(guó)稅收征收成本率以及稅收收入占GDP的比重 （稅收成本率＝征稅成本／稅收收入）⑤

據(jù)人民日?qǐng)?bào)統(tǒng)計(jì) （圖2）我國(guó)2005年至2013年我國(guó)反避稅平均個(gè)案補(bǔ)稅額呈上升趨勢(shì)，2013年平均個(gè)稅補(bǔ)稅額達(dá)2177萬元；同時(shí)過億反避稅案件數(shù)也由無到有，到2013年達(dá)10件。另外我國(guó)很多學(xué)者都對(duì)我過現(xiàn)階段的稅款流失規(guī)模進(jìn)行了測(cè)算，大多采用現(xiàn)金流量法估算出地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模然后由此測(cè)算出我國(guó)稅款流失率。郝春虹 （2004）運(yùn)用我國(guó)1982～2002年的數(shù)據(jù)，在公開經(jīng)濟(jì)視角下測(cè)算出我過增值稅稅源流失率高達(dá)62.51%，個(gè)人所得稅稅源流失率高達(dá)30.49%。由此可見我國(guó)因納稅失信而造成的稅款流失數(shù)額巨大，這不僅是納稅方一方造成的，這是多方都存在失信而造成的。

圖2 2005～2006年平均個(gè)案補(bǔ)稅金額和補(bǔ)稅⑥

（四）我國(guó)稅收信用風(fēng)險(xiǎn)問題的原因分析

（1）內(nèi)在原因：在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中納稅人、征稅人以及用稅人所擁有的信息是不對(duì)成的，對(duì)于納稅人來說他們對(duì)自己的應(yīng)納稅所得額是最清楚的；征稅人在稅收政策以及稅收管理是理解最深刻的；而用稅人掌握具體的稅收收入以及稅收收入的具體用途。其余兩方對(duì)于一方熟知的方面就顯的“門外漢”，這樣在稅收行為上就存在有一方或者多方隱藏信息獲取利益的現(xiàn)象。并且現(xiàn)在的社會(huì)大環(huán)境下因失信而造成的成本并不是太高，而 “經(jīng)濟(jì)人”在經(jīng)濟(jì)生活中總希望追求利益最大化，所以在日常的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中總有人放棄稅收信用來謀取私利，這是稅收失信最為本質(zhì)的原因。另外一方面是因?yàn)槎愂招庞弥黧w對(duì)稅收知識(shí)的不清楚、不明白帶來的稅收信用風(fēng)險(xiǎn)，這是一種被動(dòng)稅收失信。

（2）體制原因：我國(guó)現(xiàn)階段的稅務(wù)機(jī)構(gòu)是根據(jù)分稅制下的行政區(qū)域和層級(jí)來設(shè)置的，這種設(shè)置存在不少弊端。首先這種設(shè)置導(dǎo)致某些地區(qū)稅源豐富但稅務(wù)人員不足，而某些地方卻存在大量閑人，極大的加大了征稅成本；其次就是征管體系以“保收入”為征稅目標(biāo)，很多地區(qū)甚至 “以收入論英雄”，這些 “硬指標(biāo)”往往會(huì)導(dǎo)致征稅方有意稅收失信。其次國(guó)稅、地稅職責(zé)劃分不清楚，聯(lián)系不緊密，有時(shí)還存在競(jìng)爭(zhēng)事態(tài)。這樣造成的直接后果就是征稅效率下降，征稅成本上升，更有甚者對(duì)納稅人實(shí)施多重檢查，影響納稅人的正常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，從而導(dǎo)致一系列的稅收信用風(fēng)險(xiǎn)問題。

（3）法律原因：我國(guó)的稅收信用風(fēng)險(xiǎn)主要是相關(guān)法律法規(guī)的缺失，我們從上述分析可以看出在稅收信用的三個(gè)主體中很多信用風(fēng)險(xiǎn)都是因?yàn)槿鄙俜杉s束或者缺少法律依據(jù)。很多人認(rèn)為稅收信用是一種道德層次的建設(shè)，其建設(shè)不需要法律與之相配合，這種認(rèn)識(shí)是不全面的。法律法規(guī)作為一種強(qiáng)制性、固定性的條文規(guī)定，首先對(duì)稅收信用建設(shè)具有明確的指導(dǎo)作用，這種指導(dǎo)主要體現(xiàn)在規(guī)范執(zhí)法、督促守法。其次法律法規(guī)懲罰性可以對(duì)納稅主體起到警惕、威懾的作用，在一定程度上可以減少因?yàn)閮e幸心理帶來的稅收失信。

（4）信用環(huán)境原因：稅收信用建設(shè)并不是獨(dú)立存在的，其建設(shè)很大程度上是需要依賴社會(huì)信用環(huán)境的建設(shè)。我們從前文中可以看出我國(guó)稅收失信是比較普遍的，這種普遍很大程度就說明現(xiàn)在我過的社會(huì)信用環(huán)境是不理想的。如果在稅收信用建設(shè)中只是單獨(dú)的對(duì)稅收相關(guān)活動(dòng)與人進(jìn)行建設(shè)，很多時(shí)候其效果是不理想的，所以稅收信用建設(shè)還必須有社會(huì)信用大環(huán)境建設(shè)與之相配合，才能達(dá)到事半功倍。另一方面是沒有真正的發(fā)揮社會(huì)團(tuán)體在稅收信用建設(shè)中的作用，很多時(shí)候僅靠政府來做這些事是不現(xiàn)實(shí)的，這就需要我們最大限度的調(diào)動(dòng)社會(huì)組織的積極性，投入到社會(huì)信用建設(shè)中。

三、完善我國(guó)稅收信用體系建設(shè)的建議

（一）建立 “穩(wěn)定三角形”稅收信用體系

本文對(duì)我國(guó)現(xiàn)階段的稅收信用建設(shè)情況進(jìn)了了深入的分析研究，我們從中看到我國(guó)現(xiàn)階段對(duì)稅收信用建設(shè)做出了比較大的努力，同時(shí)也取得了一些階段性的成果，比如現(xiàn)階段對(duì)于納稅人信用的相關(guān)建設(shè)已經(jīng)慢慢步入正軌。但其中存在的問題還是比較顯著的，一是現(xiàn)階段我國(guó)稅收信用建設(shè)重點(diǎn)在納稅信用，而對(duì)于征稅信用、用稅信用方面的建設(shè)可以說是微乎其微。

圖3 稅收信用建設(shè)模型

針對(duì)現(xiàn)階段我國(guó)稅收信用建設(shè)狀況，本文提出了 “穩(wěn)定三角形”稅收信用建設(shè)模型 （圖3）。在這個(gè)模型當(dāng)中構(gòu)成三角形的三方分別是用稅方（主要是財(cái)政部、中央相關(guān)財(cái)政支出決策部門）、征稅方 （主要是稅務(wù)部門）、納稅方 （主要是納稅人、稅務(wù)中介）。同時(shí)社會(huì)民間監(jiān)督組織、社會(huì)信用評(píng)估組織等相關(guān)組織在其中起到聯(lián)系、促進(jìn)構(gòu)成稅收信用三方的發(fā)展，加強(qiáng)三方的聯(lián)系，達(dá)到穩(wěn)固稅收信用的作用。

在此 “三角形”模型中，把用稅信用、征稅信用放到了底部，以示用稅信用、征稅信用在整個(gè)納稅信用中的基礎(chǔ)作用以及其支撐作用。俗話說“九層之臺(tái)，起于壘土；千里之行，始于足下。只有把用稅信用、征稅信用的基礎(chǔ)建設(shè)起來才能確保用稅信用的建設(shè)。理論上用稅人擁有納稅人所納稅款的使用權(quán)，只有用稅方合理使用納稅人所納稅款、公開稅款的去向，才能讓納稅人真正感受到其所納稅款是為其所用，能在心里上滿足而不會(huì)感到自己所納稅款為別人所用，從而從心里上不抗拒納稅；征稅方是代表國(guó)家征收以及管理稅收的，這種代理關(guān)系就賦予了征稅方相關(guān)的權(quán)利 （包括稅收管理權(quán)、稅收征收權(quán)、稅務(wù)檢查權(quán)、稅務(wù)違法處理權(quán)、代位權(quán)等）以及義務(wù)，存在權(quán)利的地方就存在以權(quán)謀私、利用權(quán)利尋租的事情，一旦征稅方不能恰當(dāng)?shù)氖褂闷錂?quán)利以及履行其義務(wù)就容易給納稅方留下交 “官糧”的印象，這種不好的印象往往會(huì)使納稅人產(chǎn)生抗拒心里，從而滋生一系列納稅人失信情況；納稅人信用主要是指能依法納稅，本文認(rèn)為納稅人信用屬于稅收信用建設(shè)的頂層部分，納稅信用是多方共同作用的結(jié)果。首先得有用稅信用、征稅信用為其打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，讓納稅人真正感受到其所納稅款是為其自己繳納，然后再針對(duì)納稅人信用進(jìn)行建設(shè)才會(huì)事半功倍。上面三點(diǎn)只是現(xiàn)階段只是一個(gè)三角形的三個(gè)點(diǎn)，要想這個(gè)三個(gè)點(diǎn)形成 “穩(wěn)定三角形”必須有社會(huì)民間組織、征信中介機(jī)構(gòu)、輿論監(jiān)督部門等對(duì)三方進(jìn)行聯(lián)系、制約，從而真正形成 “穩(wěn)定三角形”稅收信用。

（二）加強(qiáng)稅收信用主體建設(shè)

上文中已經(jīng)闡述了稅收信用的三方主體：用稅方、征稅方以及納稅方，所以要建設(shè)稅收信用必須從這三個(gè)主題下功夫，哪一方的建設(shè)確實(shí)都容易造成稅收信用的失衡，都會(huì)給稅收信用建設(shè)造成巨大的困難，所以這三個(gè)稅收信用主體的建設(shè)是相互促進(jìn)的，而不是單一獨(dú)立的。所以應(yīng)該從這個(gè) “穩(wěn)定三角形”的點(diǎn)對(duì)稅收信用的建設(shè)，即針對(duì)稅收信用主體提出相應(yīng)的建設(shè)意見：

（1）用稅方主要指制定財(cái)政預(yù)算的各級(jí)財(cái)政部門以及執(zhí)行財(cái)政預(yù)算的各級(jí)政府單位。首先要從法律上來對(duì)其用稅行為進(jìn)行約束，具體體現(xiàn)在完善預(yù)算法，這種完善主要體現(xiàn)在預(yù)算制定的合理性以及預(yù)算使用的合法性上。其次就是現(xiàn)在經(jīng)常提到的“陽(yáng)光政府”工程，通過制定相關(guān)的法律法規(guī)強(qiáng)制有關(guān)部門公開透明財(cái)政支出，而不是停留在口號(hào)上，讓廣大納稅人能夠真正了解到其所納稅款都用到哪些地方，同時(shí)也能對(duì)財(cái)政支出起到監(jiān)督作用。稅款的使用更加合理合法，讓納稅人感受到稅款是“取之于民，用之于民”。

（2）征稅方主要指稅務(wù)局相關(guān)部門，針對(duì)征稅方來說他們是代表國(guó)家進(jìn)行稅收的征收，這種權(quán)利是國(guó)家和人民委托他們的。但現(xiàn)實(shí)中作為征稅方往往利用自己的這種權(quán)利為自己謀私，另一方面是一些稅務(wù)人員基本功不扎實(shí)，對(duì)征稅條文理解不清楚。對(duì)于這種現(xiàn)狀一定要從根本上決解征稅失信，一是完善稅收征管體系，優(yōu)化征稅資源配置，加強(qiáng)國(guó)稅、地稅之間的聯(lián)系，從制度上提高征稅效率，降低征稅成本；二是對(duì)征稅相關(guān)部門的人員進(jìn)行嚴(yán)格把關(guān)，同時(shí)加強(qiáng)在崗人員的業(yè)務(wù)知識(shí)培訓(xùn)，從起點(diǎn)以及實(shí)務(wù)中提高征稅方的整體素質(zhì)；三是制定相關(guān)的法律法規(guī)約束征稅方的權(quán)利，這種約束主要體現(xiàn)在對(duì)納稅人員的自由裁量權(quán)進(jìn)行限制，同時(shí)對(duì)征稅失信行為制定相關(guān)明確的懲戒措施。真正讓征稅方做到 “依法征稅、征稅即服務(wù)”。

（3）我國(guó)對(duì)納稅人信用建設(shè)已經(jīng)做出很多的努力在前文中已經(jīng)做了闡述，但關(guān)于納稅人稅收信用建設(shè)的重點(diǎn)停留在重點(diǎn)企業(yè)、重點(diǎn)個(gè)人，對(duì)于最為廣大的普通納稅大眾的建設(shè)基本處于停滯狀況。這種納稅方針是針對(duì)我國(guó)以前經(jīng)濟(jì)環(huán)境制定的，但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了很大的變化，廣大的普通納稅大眾主題會(huì)逐漸成為我國(guó)稅收收入的主要來源，所以針對(duì)納稅人信用建設(shè)來說必須擴(kuò)大建設(shè)覆蓋面。一是加強(qiáng)稅務(wù)知識(shí)的普及，讓全民真正了解納稅的意義，了解基本的納稅流程；二是繼續(xù)積極推進(jìn)納稅人識(shí)別號(hào)的建設(shè)，讓 “第二張身份證”真正成為納稅人稅收信用 “身份證”；三是加大征稅征信數(shù)據(jù)建設(shè)，主要可以讓政府相關(guān)部門聯(lián)合社會(huì)第三方再結(jié)合個(gè)人的社會(huì)信用數(shù)據(jù)來對(duì)納稅人的稅收信用數(shù)據(jù)做出收集以及評(píng)定。

（三）加強(qiáng)稅收信用環(huán)境建設(shè)

稅收信用建設(shè)并不是獨(dú)立的，其建設(shè)需要大環(huán)境的支持。這種環(huán)境不僅包括整個(gè)社會(huì)信用環(huán)境的建設(shè)跟進(jìn)，還包括稅收活動(dòng)形成的小環(huán)境的跟進(jìn)，即從線面出發(fā)加固 “穩(wěn)定三角形”。社會(huì)信用建設(shè)首先是從教育層面提高全民信用素質(zhì)，其次就是加強(qiáng)技術(shù)建設(shè)，利用大數(shù)據(jù)環(huán)境加快征信數(shù)據(jù)的采集，最后是完善現(xiàn)在的法律體系建設(shè)，為整個(gè)社會(huì)信用體系建設(shè)社提供最有力的保障。針對(duì)稅收活動(dòng)形成的小環(huán)境：一是要完善稅收信用評(píng)價(jià)機(jī)制，為稅收信用提供強(qiáng)有力的度量標(biāo)準(zhǔn)保障；二是加強(qiáng)稅收信用數(shù)據(jù)使用的監(jiān)管，稅收信用數(shù)據(jù)屬于一種較為敏感的數(shù)據(jù)，一定要由專門機(jī)構(gòu)來對(duì)信用數(shù)據(jù)的使用加強(qiáng)管理，確保被征信人的合法權(quán)益得到保證；三是加強(qiáng)稅收信用的監(jiān)督建議管理，做到有專門的第三方對(duì)稅收信用進(jìn)行監(jiān)督，有監(jiān)督就要有完善的反饋建議機(jī)制，確保每一次發(fā)現(xiàn)的問題都能得到改善。

注釋：

①數(shù)據(jù)來源于整理2003－2017年相關(guān)稅收文件政策。

②數(shù)據(jù)來源根據(jù) 《中國(guó)稅務(wù)稽查年鑒》（2006～2015）整理。

③數(shù)據(jù)來源于國(guó)家統(tǒng)計(jì)局。

④數(shù)據(jù)來源于 《2016年中國(guó)財(cái)政透明度報(bào)告》。

⑤數(shù)據(jù)根據(jù)中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒 （2006～2015）、中國(guó)稅務(wù)年鑒（2006～2015）相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算整理得出。

⑥數(shù)據(jù)來源于人民日?qǐng)?bào)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。

［1］蔡昌.論稅收契約的源流擅變：類型、效力及實(shí)施機(jī)制 ［J］.稅務(wù)研究，2012，06：68－73.

［2］孫杰.完善我國(guó)稅收信用體系的構(gòu)想 ［J］.財(cái)政監(jiān)督.2012（4）.

［3］郝春虹.中國(guó)稅收流失規(guī)模估算 ［J］.中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2004（11）.

［4］王長(zhǎng)宇.中國(guó)稅收成本問題研究 ［C］.北京：首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)，2016.

Thoughts on Improving Tax Credit Construction in China

TANG Gong－liang，ZHANG Chong－yuan
（School of Public Fiance and Tax，Central University of Finance and Economics，Beijing 100081）

With the development of China’s social market economy，the construction of tax credit system has become a significant move in the tax system reform.But the tax credit construction at present is still in its early stage，so the lack of credit construction of tax users and tax collectors and limited coverage have become obstacles to the economic development.Starting from the tax credit subject，the paper analyzes the tax credit risks at the present stage in China，and proposes a tax credit construction model— “stable triangle”so as to offer policy suggestions.

tax credit；tax credit subject；stable triangle

F812.42

A

2096－4315（2017）02－0104－07

2017－08－11

湯貢亮 （1945—），男，浙江諸暨人，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師；張崇元 （1994—），男，云南曲靖人，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政與稅務(wù)學(xué)院碩士.

（責(zé)任編輯：羅蕾）