于飛

摘要：2017年7月，財政部對《企業(yè)會計準則第14號—收人》進行了修訂，修訂后的新準則采用統(tǒng)一的收入確認模式，不再區(qū)分銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權和建造合同。新準則的實施將對施工企業(yè)產生重要影響。

關鍵詞：收入準則；收入確認；模式影響

2006年2月15日，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則第14號——收入》及《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》，將收入區(qū)分為銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權和建造合同，其中，銷售商品收入主要以風險和報酬轉移為基礎確認，提供勞務收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認。隨著市場經濟的發(fā)展，企業(yè)之間的交易事項越來越復雜，在這種背景下，2017年7月5日，財政部對《企業(yè)會計準則第14號——收入》進行了修訂，修訂后的新準則不再區(qū)分業(yè)務類型，而是采用統(tǒng)一的收入確認模式，并且強調“控制權轉移”。新準則的實施預計將對施工企業(yè)產生較大的影響，施工企業(yè)為此應做好相應準備。

一、新收入準則修訂的主要內容

1.將現(xiàn)行的收入和建造合同準則納人統(tǒng)一的收入確認模型。新收入準則要求企業(yè)采用統(tǒng)一的收入確認模型來規(guī)范所有與客戶基于合同產生的收入，并且為“企業(yè)應該“在某一時段內”還是“在某一時點”確認收入提供了具體指引，解決了現(xiàn)行收入準則中各類型收入邊界不清晰的缺點，這將有助于提高會計信息的可比性、可靠性。

2.以控制權轉移作為收入確認時點的判斷標準?，F(xiàn)行收入準則要求企業(yè)在將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買方時確認銷售商品收入，這在實務操作中有時不容易判斷。新收入準則不再將收入區(qū)分為銷售商品、提供勞務和讓渡資產使用權，而是要求企業(yè)在履行合同履約義務，即在客戶取得相關商品（或服務）控制權時確認收入，更加科學合理地反映企業(yè)的收入確認過程。

3.對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引。對多重交易安排，也就是日常所說的“捆綁銷售”、“套餐”等安排。新收入準則引人了“履約義務”的概念，明確了如何識別是否存在多個“履約義務”，以及將交易價格分攤到多個“履約義務”的具體方法，如市場調整法、成本加成法、余值法等。

4.對于某些特定交易（或事項）的會計處理給出了明確規(guī)定。例如，主要責任人和代理人的判斷，銷售退回或質保，類似客戶積分、紅包等附有購買選擇權的銷售，授權使用費、版權費等知識產權許可，售后回購，企業(yè)收取的初始費等。對這些方面的規(guī)定將有助于規(guī)范企業(yè)進行實務操作，進而提高相關會計信息的可比性。

5.列表和披露方面，新準則規(guī)定，在資產負債表項下，企業(yè)應當根據(jù)履行履約義務與客戶付款的關系列示合同資產或負債。同時，還對于與收入相關的信息披露提出了更多更具體的要求，例如相關會計政策、有重大影響的判斷、與客戶合同相關的信息（本期收入確認、合同余額、履約義務等）、與合同成本有關的資產的信息等。

二、新會計準則對施工企業(yè)的影響

我們可借助“五步法”收入確認模型進行簡要分析。

第一步，識別與客戶之間的合同

就供應商融資問題，企業(yè)應在合同開始時評估其是否很可能收回交易價格。通過此項評估，可以確定是否存在需要應用收入準則的合同。在銷售商為房地產銷售提供融資的情況下，款項的可收回性評估尤為重要。在進行評估時，企業(yè)應考慮是否交易雙方承諾履行各自的合同義務，評估購買方獲得資產的承諾需要考慮客戶到期付款的能力和購買方的信用情況。如果不具有可收回性，那么不需要應用模型中的剩余步驟，收到的對價作為一項負債處理。

至于合同修訂，根據(jù)不同的情況可能作為單獨合同處理，也可能作為原始合同的終止并簽訂新的合同，也可能作為原始合同的一部分。例如，固定造價合同收到后續(xù)訂單變化的影響，不能認為與原始履約義務明顯區(qū)分，企業(yè)應當調整交易價格和完工進度，并采用累計追補調整的方式調整收入。

第二步，識別合同中的單項履約義務

由于新收入準則的核心原則是企業(yè)在履行了履約義務時確認收入，因此，要求企業(yè)在合同開始時識別各單項履約義務，并確定其是在某一時點履行，還是在某一時段內履行，然后，在履行了該單項履約義務時確認收入。例如，一項建造合同可能包括設計、采購和建造服務，可能需要作為單獨的履約義務核算，但企業(yè)如果根據(jù)可明顯區(qū)分的條件評估多重要素的單獨性，可能會產生更多不同的履約義務被獨立出來?，F(xiàn)行的實務中一般是將建造合同整體作為一項單獨的履約義務進行核算。

第三步，確定交易價格

新準則規(guī)定，企業(yè)應當按照分攤至各單項履約義務的交易價格確認收入，在確定交易價格時，企業(yè)應當考慮是否存在可變對價等因素，并提供了明確的指引。其中：對于合同中存在可變對價的，新收入準則規(guī)定了估計方法、對估計金額的限制以及重新估計要求；對于合同中存在重大融資成分的，新收入準則對融資成分的處理進行了規(guī)定，并對時間間隔不超過一年的給予豁免；對于合同中存在非現(xiàn)金對價的，新收入準則明確其應以公允價值計量；對于合同中存在應付客戶對價的，新準則要求將該應付對價沖減交易價格。

第四步，分配交易價格至單獨的履約義務

新準則規(guī)定，對于合同中包含兩項或多項履約義務的，企業(yè)應當采用市場調整法、成本加成法、余值法等合理方法，將交易價格分攤至各單項履約義務。在此基本原則之上，新收入準則對單獨售價的確定方法、存在合同折扣和可變對價及可變對價后續(xù)變動的情況下如何分攤交易價格進行了規(guī)定。如果一項工程施工合同包含多項履約義務，企業(yè)將需對單獨售價進行估計。在這方面，新收入準則對施工企業(yè)的影響程度主要取決于企業(yè)現(xiàn)在采用的會計政策。

第五步，當履約義務履行時確認收入

履約義務可能在某一時點或某一時間段內實現(xiàn)，對于在某一時點履行的履約義務，企業(yè)應當客戶取得相關商品控制權時點確認收入；對于在某一時段內履行的履約義務，應當在該段時間按照履約進度確認收入，確定履約進度的方法有產出法和投人法。就施工企業(yè)而言，雖然很建造合同將在一段時間內轉移商品或服務的控制權，但是企業(yè)不能假定收入確認的時點沒有發(fā)生變化，仍然需要仔細評估控制權轉移的時點，從而確定收入確認的時間。此外，合同變更及修改、獎勵或激勵性付款、客戶提供的物料、索賠以及未安裝物料對于衡量進度的影響等，也會對收入的確認產生影響。

三、施工企業(yè)的應對措施

1.加強新收入準則的培訓，由于新收入準則在會計核算方面將需要更多地運用判斷，例如識別合同中履約義務，交易價格的分攤等；

2.對企業(yè)的財務和信息系統(tǒng)進行更新，針對相關業(yè)務調整企業(yè)的內部控制流程，以滿足新收入準則的要求。

3.強化財務人員在合同簽訂中的重要作用，根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略重新考慮并調整客戶合同安排以及具體條款。

4.重新評估是否會產生潛在的稅務影響特別是稅務風險，包括會計處理與稅務處理在收入確認時點和金額的新差異、更多的收入信息披露與稅率適用是否正確之間的匹配等。

參考文獻：

[1]《企業(yè)會計準則第14號——收入》（2017）.

[2]《企業(yè)會計準則第14號——收入》（2006）.

[3]滕娟.《普華永道用友強強聯(lián)合助力新收入準則實施》《財會信報》，2017-10-09.