陶海軍

摘 要：近年來(lái)，PPP項(xiàng)目在我國(guó)迅速發(fā)展，而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算沒(méi)有具體規(guī)定，缺乏指導(dǎo)。會(huì)計(jì)核算信息反映了PPP項(xiàng)目?jī)r(jià)值流向，文章分析了PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題，并提出相應(yīng)的建議，對(duì)加強(qiáng)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算提供了借鑒和參考。

關(guān)鍵詞：PPP項(xiàng)目；會(huì)計(jì)核算

PPP項(xiàng)目是英文public private partnerships的縮寫(xiě)，對(duì)于PPP的定義，文獻(xiàn)表述略有不同，綜合我國(guó)學(xué)者對(duì)PPP項(xiàng)目的定義，PPP項(xiàng)目可以理解為：公共部門(mén)與私營(yíng)部門(mén)建立公私合作伙伴關(guān)系，通過(guò)合理分配及承擔(dān)項(xiàng)目運(yùn)行過(guò)程中的收益和風(fēng)險(xiǎn)，共同提供公共服務(wù)和產(chǎn)品，實(shí)現(xiàn)公私共贏的一種運(yùn)營(yíng)模式。特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議的運(yùn)作流程以及各合同參與方關(guān)系是其核心和關(guān)鍵。

一、PPP項(xiàng)目在會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題

一般PPP項(xiàng)目會(huì)單獨(dú)設(shè)立項(xiàng)目公司，PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算包括項(xiàng)目公司成立階段、建設(shè)階段、運(yùn)營(yíng)階段與移交階段。每個(gè)階段會(huì)計(jì)核算具有不同特點(diǎn)，下面逐一分析各個(gè)階段的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題。

（1）PPP項(xiàng)目公司成立階段。PPP項(xiàng)目公司是公共部門(mén)與私營(yíng)部門(mén)共同組建設(shè)立的公司。在項(xiàng)目公司成立階段，其會(huì)計(jì)核算是把項(xiàng)目公司作為一個(gè)整體進(jìn)行核算，不能為各產(chǎn)權(quán)主體提供關(guān)于產(chǎn)權(quán)變動(dòng)及產(chǎn)權(quán)交易活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息，而各產(chǎn)權(quán)主體希望會(huì)計(jì)信息能夠清楚反映項(xiàng)目公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)其經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生的影響，因而傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算不能滿足PPP項(xiàng)目利益方的信息需求。

（2）PPP項(xiàng)目建設(shè)階段。PPP項(xiàng)目建設(shè)階段會(huì)計(jì)核算包括單位主體的固有產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)和特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)。對(duì)于特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)卻爭(zhēng)議較大。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)，是指通過(guò)特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議，由政府或其指定的代表政府的部門(mén)授予的私營(yíng)部門(mén)獲取運(yùn)營(yíng)PPP項(xiàng)目收益的權(quán)利，從而彌補(bǔ)其建造基礎(chǔ)設(shè)施的成本。按照現(xiàn)行準(zhǔn)則，將特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算是最佳選擇，但參照BOT會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則，將其定義為隱形資產(chǎn)，屬于用益物權(quán)。

（3）PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段。PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段在取得運(yùn)營(yíng)收入的同時(shí)，也會(huì)發(fā)生運(yùn)營(yíng)成本和費(fèi)用，對(duì)項(xiàng)目資產(chǎn)日常維護(hù)、保養(yǎng)、維修、改造等支出。這一階段的核心問(wèn)題是收益的分配，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)的攤銷以及后續(xù)支出的處理。按照現(xiàn)有準(zhǔn)則規(guī)定，將收益確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入或者投資收益，為企業(yè)會(huì)計(jì)信息操縱留下了空間。雖然對(duì)利潤(rùn)沒(méi)有影響，但如果確認(rèn)為投資收益卻影響了毛利率指標(biāo)、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等指標(biāo)，進(jìn)而影響投資者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的判斷。尤其是當(dāng)PPP項(xiàng)目通過(guò)發(fā)行股票或債券等方式進(jìn)行融資時(shí)，則會(huì)對(duì)投資者造成嚴(yán)重誤導(dǎo)。

（4）PPP項(xiàng)目移交階段。特許期結(jié)束時(shí)，PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的核心工作就是對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行詳細(xì)分類，將公共項(xiàng)目資產(chǎn)無(wú)償轉(zhuǎn)移給公共部門(mén)，余下的部門(mén)資產(chǎn)屬于PPP項(xiàng)目公司所擁有。無(wú)償轉(zhuǎn)移給公共部門(mén)的資產(chǎn)，在運(yùn)營(yíng)階段已經(jīng)按照不計(jì)殘值的方法全部攤銷完，PPP項(xiàng)目公司不需要再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于剩下的屬于PPP項(xiàng)目公司所擁有的資產(chǎn)，則要按照相關(guān)的法律法規(guī)以及特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議的約定進(jìn)行清算處理。

二、PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算建議

（1）PPP項(xiàng)目公司成立階段。首先，按照產(chǎn)權(quán)主體劃分會(huì)計(jì)核算單元，將每一個(gè)投資單位作為一個(gè)會(huì)計(jì)核算的小單元，按照公共部門(mén)與私營(yíng)部門(mén)兩個(gè)大單元進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。在PPP項(xiàng)目公司整體核算的基礎(chǔ)上，按照投資比例或協(xié)議約定將資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)六大要素在各核算單元間進(jìn)行分配與歸集，從而清晰、準(zhǔn)確地核算并反映每一個(gè)產(chǎn)權(quán)主體的產(chǎn)權(quán)變動(dòng)及交易情況。其次，在期末進(jìn)行財(cái)務(wù)信息披露時(shí)，按照每個(gè)產(chǎn)權(quán)主體披露財(cái)務(wù)信息，滿足每個(gè)產(chǎn)權(quán)主體的財(cái)務(wù)信息需求。

（2）PPP項(xiàng)目建設(shè)階段。采用不同的會(huì)計(jì)核算方法對(duì)擁有完整產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)和特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。首先，對(duì)于擁有完整產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)，PPP項(xiàng)目公司擁有所有權(quán)，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，將其確認(rèn)為固定資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。其次，對(duì)于特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)，要與前者區(qū)分核算。要按照相關(guān)規(guī)定以及特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)議的約定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（3）PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段。首先，完善準(zhǔn)則，避免PPP項(xiàng)目公司選擇收入的確認(rèn)科目，防止其對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行操縱。規(guī)定運(yùn)營(yíng)PPP項(xiàng)目所取得的收入應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入，而不能確認(rèn)為投資收益。其次，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)的攤銷應(yīng)參考無(wú)形資產(chǎn)模式，以特許經(jīng)營(yíng)期作為攤銷年限，以特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的全部入賬價(jià)值進(jìn)行攤銷，從而避免PPP項(xiàng)目公司選擇不同攤銷方法，進(jìn)行利潤(rùn)操縱。第三，對(duì)于PPP項(xiàng)目公司發(fā)生的正常的日常維護(hù)支出，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，在特許權(quán)合同中規(guī)定的項(xiàng)目移交前發(fā)生的法定更新改造費(fèi)用、檢測(cè)費(fèi)用、大型維修費(fèi)等支出，在支出時(shí)計(jì)入項(xiàng)目資產(chǎn)價(jià)值。

（4）PPP項(xiàng)目移交階段。對(duì)于無(wú)償移交給公共部門(mén)的資產(chǎn)部分，不作會(huì)計(jì)處理。對(duì)于 PPP 項(xiàng)目公司擁有的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照法律法規(guī)及特許權(quán)協(xié)議的約定作清算處理。

參考文獻(xiàn)

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2. 羅慧君. PPP 項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算研究.科技展望， 2016（33）.

（責(zé)任編輯：劉海琳）