張宣洪　盛利軍　戰(zhàn)雪梅

【摘要】近些年來(lái)，管理會(huì)計(jì)一直是理論界和實(shí)務(wù)界研討的熱點(diǎn)，然而在國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)卻存在著“理論多，用的少”的通病，這里面有很大一部分原因是財(cái)務(wù)人員對(duì)管理會(huì)計(jì)“心存敬畏”。其實(shí)管理會(huì)計(jì)離我們并不遠(yuǎn)，以管理會(huì)計(jì)在零部件取得方式?jīng)Q策中的應(yīng)用為例，其分析的思路非常簡(jiǎn)單清晰，卻能夠?yàn)槠髽I(yè)價(jià)值提升帶來(lái)巨大的幫助，因此財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)能夠自覺(jué)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)型，以便使管理會(huì)計(jì)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

【關(guān)鍵詞】管理會(huì)計(jì)；自制與外購(gòu)決策；機(jī)會(huì)成本

近些年來(lái)，管理會(huì)計(jì)一直是會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界研討的熱點(diǎn)，尤其是2014年財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》以后，國(guó)內(nèi)大中型企業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用越來(lái)越重視。然而，目前來(lái)看，管理會(huì)計(jì)在國(guó)內(nèi)存在著“理論多，用的少”的通病，很多企業(yè)財(cái)務(wù)人員接受管理會(huì)計(jì)培訓(xùn)后，卻對(duì)管理會(huì)計(jì)“心存敬畏”，認(rèn)為管理會(huì)計(jì)都是“平衡計(jì)分卡”、“作業(yè)成本法”等“高大上”的東西，條條框框太多，往往以基礎(chǔ)管理工作差、會(huì)計(jì)信息化水平低等為借口，得出了自家企業(yè)不具備管理會(huì)計(jì)應(yīng)用條件的結(jié)論。實(shí)際上，這是對(duì)管理會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)的誤區(qū)。

什么是管理會(huì)計(jì)？被譽(yù)為“中國(guó)管理會(huì)計(jì)之父”的廈門大學(xué)余緒纓教授認(rèn)為，能夠提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的會(huì)計(jì)行為，就是管理會(huì)計(jì)。所以，財(cái)務(wù)人員不應(yīng)該將管理會(huì)計(jì)過(guò)分神圣化，進(jìn)而將其束之高閣。以很多人敬畏有加的“作業(yè)成本法”為例，其通俗的理解，其實(shí)就是采用多種分配標(biāo)準(zhǔn)對(duì)制造費(fèi)用進(jìn)行分配，可能一些企業(yè)不具整體備實(shí)施作業(yè)成本法的條件，但是某一車間或某一工序運(yùn)用作業(yè)成本法，就能夠提供更加科學(xué)更加真實(shí)的成本信息，就可能給企業(yè)帶來(lái)巨大的經(jīng)濟(jì)效益。所以，管理會(huì)計(jì)離我們并不遠(yuǎn)，只要時(shí)時(shí)關(guān)注“企業(yè)價(jià)值增值”這個(gè)核心，就能夠找到機(jī)會(huì)讓管理會(huì)計(jì)大顯身手。本文以企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中經(jīng)常遇到的零部件自制與外購(gòu)決策為例，展示一些簡(jiǎn)單的管理會(huì)計(jì)思想在該類決策中的應(yīng)用。

零部件自制與外購(gòu)決策，是指企業(yè)圍繞既可以自制加工又可以外購(gòu)的零部件取得方式而開展的決策，因此又被稱為零部件取得方式?jīng)Q策。它屬于“互斥方案”的決策類型，即在“自制加工零部件”和“外購(gòu)零部件”兩個(gè)備選方案中選其一。這兩個(gè)方案都與收入無(wú)關(guān)，因此決策時(shí)我們只需要考慮相關(guān)的成本耗費(fèi)，對(duì)影響決策的成本進(jìn)行分析，比較出兩種方案中哪種方案的成本耗費(fèi)更小，就選擇哪種方案。

一、影響零部件取得方式?jīng)Q策中的成本因素

管理會(huì)計(jì)視角下的短期經(jīng)營(yíng)決策中，有兩個(gè)非常重要的概念——“相關(guān)成本”和“無(wú)關(guān)成本”。相關(guān)成本是指與特定決策方案相聯(lián)系的、能對(duì)決策產(chǎn)生重大影響的、在短期經(jīng)營(yíng)決策中必須予以充分考慮的成本，主要包括增量成本、邊際成本、機(jī)會(huì)成本、估算成本、重置成本、付現(xiàn)成本、專屬成本、加工成本、可分成本等；無(wú)關(guān)成本是指不受決策結(jié)果影響，與決策無(wú)關(guān)，已經(jīng)發(fā)生或者注定要發(fā)生的成本，主要包括沉沒(méi)成本、共同成本、聯(lián)合成本等。具體到零部件取得方式?jīng)Q策中，影響決策的成本可以概括為自制成本、機(jī)會(huì)成本和外購(gòu)成本，其中自制成本與機(jī)會(huì)成本是選擇“自制加工”方案發(fā)生的成本，外購(gòu)成本是選擇“外購(gòu)”方案發(fā)生的成本。

（一）自制成本

傳統(tǒng)成本計(jì)算方法是以直接材料、直接人工和間接費(fèi)用分配計(jì)算零部件的自制成本。在管理會(huì)計(jì)成本性態(tài)分析的視角下，零部件自制成本可分為變動(dòng)自制成本和固定自制成本。變動(dòng)自制成本是指隨零部件生產(chǎn)數(shù)量變化而成比例變化的成本，如直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用；固定自制成本是指不隨零部件生產(chǎn)數(shù)量變動(dòng)而發(fā)生任何數(shù)額變化的成本，主要是制造費(fèi)用中固定發(fā)生的部分。由于固定自制成本不受零部件生產(chǎn)數(shù)量的影響，即不論企業(yè)是否生產(chǎn)零部件都會(huì)發(fā)生固定自制成本，屬于沉沒(méi)成本，這種成本與零部件取得方式?jīng)Q策無(wú)關(guān)，應(yīng)作為短期經(jīng)營(yíng)決策中的無(wú)關(guān)成本。

（二）機(jī)會(huì)成本

機(jī)會(huì)成本本身是經(jīng)濟(jì)學(xué)的術(shù)語(yǔ)，是指在決策中應(yīng)該由被選中的最優(yōu)方案負(fù)擔(dān)的、按照所放棄的次優(yōu)方案潛在收益計(jì)算的資源損失。管理會(huì)計(jì)將其引入到短期經(jīng)營(yíng)決策中，作為相關(guān)成本的重要組成部分。在零部件的自制與外購(gòu)決策中，機(jī)會(huì)成本是指企業(yè)可以將自制零部件所擁有的生產(chǎn)能力轉(zhuǎn)移并獲取收益，如果選擇了自制方案，就相當(dāng)于放棄了產(chǎn)生其他收益的機(jī)會(huì)，那么這個(gè)收益便是自制零部件的機(jī)會(huì)成本。

（三）外購(gòu)成本

外購(gòu)成本的金額比較固定，一般是零部件的購(gòu)買價(jià)格加上相關(guān)運(yùn)費(fèi)。外購(gòu)成本通常與零部件的外購(gòu)數(shù)量成正比例關(guān)系，因此屬于零部件取得方式?jīng)Q策的相關(guān)成本。

二、零部件取得方式?jīng)Q策具體方法

通過(guò)前述對(duì)相關(guān)成本的分析，在對(duì)零部件取得方式進(jìn)行決策之前，首先要考慮是否存在機(jī)會(huì)成本，機(jī)會(huì)成本存在與否又取決于企業(yè)的零部件自制生產(chǎn)能力是否能夠轉(zhuǎn)移。下面按照自制生產(chǎn)能力能否轉(zhuǎn)移分情況對(duì)零部件取得方式?jīng)Q策的方法進(jìn)行論述。

（一）自制生產(chǎn)能力可以轉(zhuǎn)移

自制生產(chǎn)能力可以轉(zhuǎn)移指的是企業(yè)自制零部件的生產(chǎn)能力（如生產(chǎn)線、機(jī)器設(shè)備等）除了可以生產(chǎn)該種零部件以外，還可以生產(chǎn)別的產(chǎn)品或者以租賃等的方式獲得其他收益。由于企業(yè)的這種生產(chǎn)能力可以產(chǎn)生其他收益，因此，在這種情況下就有機(jī)會(huì)成本的存在，自制零部件的相關(guān)成本就包括了變動(dòng)自制成本和機(jī)會(huì)成本。零部件自制與外購(gòu)決策是將零部件的變動(dòng)自制成本與機(jī)會(huì)成本之和與外購(gòu)成本作比較，如果前者大于后者，則企業(yè)選擇外購(gòu)；反之，則選擇自制。

（二）自制生產(chǎn)能力無(wú)法轉(zhuǎn)移

自制生產(chǎn)能力無(wú)法轉(zhuǎn)移指的是企業(yè)自制零部件的生產(chǎn)能力只能用來(lái)生產(chǎn)該種零部件，否則只有閑置而無(wú)法通過(guò)生產(chǎn)其他產(chǎn)品或者出租產(chǎn)生收益。在這種情況下，影響決策的成本中不存在機(jī)會(huì)成本，自制零部件的相關(guān)成本僅包括變動(dòng)自制成本。零部件自制與外購(gòu)決策是將零部件的變動(dòng)自制成本與零部件的外購(gòu)成本作比較，如果前者大于后者，則企業(yè)選擇外購(gòu)；反之，則選擇自制。

三、管理會(huì)計(jì)在零部件自制與外購(gòu)決策應(yīng)用實(shí)例endprint

某生產(chǎn)試制中心生產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)需要A部件240套，A部件可由該試制中心自行生產(chǎn)，也可委托M公司生產(chǎn)。委托M公司生產(chǎn)，原材料仍由試制中心提供，M公司負(fù)責(zé)加工并收取加工費(fèi)。M公司提供的報(bào)價(jià)單顯示加工單套A部件收取加工費(fèi)2100元。試制中心提供的單套A部件加工成本（不包含原材料費(fèi)用）構(gòu)成明細(xì)如表1所示。

因?yàn)闊o(wú)論是自行生產(chǎn)A部件，還是委托M公司加工，原材料都由試制中心提供，因此原材料成本對(duì)于該項(xiàng)決策來(lái)說(shuō)是無(wú)關(guān)成本，不用考慮。按照傳統(tǒng)的決策方法，試制中心自行生產(chǎn)A部件的制造費(fèi)用2162.63元高TM5司提供的加工費(fèi)報(bào)價(jià)2100元，應(yīng)選擇委托M公司加工生產(chǎn)。按照管理會(huì)計(jì)短期經(jīng)營(yíng)決策的方法，則分為以下步驟：

首先，要分析試制中心的生產(chǎn)能力能否轉(zhuǎn)移。經(jīng)詢問(wèn)得知，A部件加工過(guò)程主要是人工打磨等工藝，使用的機(jī)器設(shè)備較少且機(jī)器設(shè)備為專用設(shè)備，無(wú)法用于其他產(chǎn)品生產(chǎn)。從試制中心提供的A部件單套制造費(fèi)用明細(xì)表也可以看出，人工費(fèi)用占用比例大，設(shè)備費(fèi)很少。而且受限于保密等制度要求，該試制中心生產(chǎn)能力無(wú)法對(duì)外租賃，顯然該試制中心的自制生產(chǎn)能力無(wú)法通過(guò)生產(chǎn)別的產(chǎn)品或者以租賃等的方式獲得其他收益，即自制生產(chǎn)能力無(wú)法轉(zhuǎn)移，如果選擇“自制加工”方案，不存在機(jī)會(huì)成本。

其次，對(duì)A部件自制加工成本進(jìn)行分析，區(qū)分變動(dòng)自制成本與固定自制成本。經(jīng)了解，該試制中心的人員工資為計(jì)時(shí)工資，非計(jì)件工資，生產(chǎn)人數(shù)固定，生產(chǎn)任務(wù)少時(shí)，部分人力資源處于閑置狀態(tài)，人工費(fèi)用并不會(huì)因?yàn)槭欠癯袚?dān)A部件的加工生產(chǎn)任務(wù)而發(fā)生變化，因此我們將試制中心自制A部件的人工費(fèi)用界定為固定自制成本。同樣，試制中心自制A部件的設(shè)備使用費(fèi)也與是否承擔(dān)A部件的加工生產(chǎn)任務(wù)無(wú)關(guān)，我們也將其界定為固定自制成本。外協(xié)費(fèi)和試驗(yàn)、檢測(cè)費(fèi)用跟A部件的加工數(shù)量密切相關(guān)，隨A部件的加工數(shù)量的變化而成比例變化，因此將外協(xié)費(fèi)和試驗(yàn)、檢測(cè)費(fèi)用界定為變動(dòng)自制成本。即單套A部件自制加工的變動(dòng)自制成本為418元，固定自制成本為1744.63元。

最后，按照短期經(jīng)營(yíng)決策的具體方法，因?yàn)椴淮嬖跈C(jī)會(huì)成本，只需比較外購(gòu)成本與變動(dòng)自制成本的大小。單套A部件的外購(gòu)成本仍為2100元，A部件的變動(dòng)自制成本為418元。單套A部件外購(gòu)成本遠(yuǎn)大于變動(dòng)自制成本，很明顯應(yīng)該選擇A部件“自制加工”方案，自制加工單套A部件比委托M公司加工可節(jié)約成本1682元，按照需求量240套計(jì)算，累計(jì)節(jié)約成本40.37萬(wàn)元。

在上述案例中，運(yùn)用管理會(huì)計(jì)中的短期經(jīng)營(yíng)決策方法得出的結(jié)論與傳統(tǒng)決策方法得出的結(jié)論截然相反，對(duì)加工制造費(fèi)用的成本性態(tài)分析以及相關(guān)成本與無(wú)關(guān)成本的界定，雖然是管理會(huì)計(jì)中比較簡(jiǎn)單的思想，卻幫助我們認(rèn)清了真正影響經(jīng)營(yíng)決策的成本費(fèi)用，進(jìn)而為決策提供了更為準(zhǔn)確科學(xué)的依據(jù)，最終做出了有利于提高企業(yè)價(jià)值的決策。在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的背景下，企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，企業(yè)要想贏得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，必須在企業(yè)管理尤其是成本管理中提高管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用水平，這就需要廣大財(cái)務(wù)人員認(rèn)清財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型的大趨勢(shì)，不再局限于記賬、報(bào)賬等傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作，而是把企業(yè)價(jià)值提升放在財(cái)務(wù)工作的核心位置，加強(qiáng)業(yè)財(cái)融合，將學(xué)習(xí)到的管理會(huì)計(jì)理論和方法充分運(yùn)用到財(cái)務(wù)工作實(shí)踐中，讓管理會(huì)計(jì)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中發(fā)揮更大的作用。endprint