[摘要]作業(yè)成本法克服了傳統(tǒng)成本計算方法導(dǎo)致的成本信息失真問題，提供相對準(zhǔn)確的成本信息。傳統(tǒng)成本管理的主要是產(chǎn)品，而作業(yè)成本法不僅包括產(chǎn)品，而且包括作業(yè)環(huán)節(jié)。通過實施作業(yè)成本法，挖掘選煤廠各個作業(yè)環(huán)節(jié)消耗存在的問題，作業(yè)點的劃分從原煤系統(tǒng)開始，到裝車系統(tǒng)對結(jié)束；從工藝流程的各個環(huán)節(jié)入手，通過對作業(yè)點及作業(yè)成本的確認(rèn)計量，最終計算出相對準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本。

[關(guān)鍵詞]作業(yè)中心；成本分配；成本計算；成本分析；降本增效

[DOI]1013939/jcnkizgsc201729185

1前言

目前成本核算以選煤廠作為成本中心，直接將選煤廠作為成本歸集對象歸集生產(chǎn)成本和制造費用，反映不出不同生產(chǎn)方式下的成本情況，也看不出同一生產(chǎn)方式、不同生產(chǎn)方式下生產(chǎn)的不同種類商品煤的成本信息，無法確定最優(yōu)的生產(chǎn)方式，也看不出來哪種方式生產(chǎn)哪類產(chǎn)品效益最好，不能準(zhǔn)確地給管理層的經(jīng)營決策提供可靠支持?；诖耍瑥呢攧?wù)管理的角度出發(fā)，實施作業(yè)成本法，從每個作業(yè)點上尋找影響成本變化的根源，以期實現(xiàn)以最低的成本獲取最大利益的效果。

2作業(yè)成本法實施過程

按照作業(yè)成本法理論，通過對各選煤廠生產(chǎn)組織和系統(tǒng)運行過程的梳理，決定根據(jù)選煤廠生產(chǎn)組織特點，以生產(chǎn)方式作為作業(yè)中心，將選煤廠的商品煤生產(chǎn)過程按照工藝及實際區(qū)域劃分為若干個作業(yè)點，并按照一定的歸集和分配原則將選煤廠生產(chǎn)成本歸集至各作業(yè)點。通過作業(yè)點成本的組合計算規(guī)則，計算出不同生產(chǎn)方式下選煤廠的產(chǎn)品成本。

21生產(chǎn)成本分配

211作業(yè)點劃分

各選煤廠正常生產(chǎn)時生產(chǎn)方式基本分為塊煤入洗和末煤入洗兩種生產(chǎn)方式，以某選煤廠為例，當(dāng)末煤不入洗，只運行塊煤系統(tǒng)時，可將系統(tǒng)劃分為原煤系統(tǒng)、篩分破碎系統(tǒng)、塊煤洗選系統(tǒng)、塊煤煤泥水處理系統(tǒng)、上倉系統(tǒng)及裝車系統(tǒng)六個作業(yè)點；當(dāng)末煤入洗時，同時運行塊煤系統(tǒng)和末煤系統(tǒng)，可將系統(tǒng)劃分為原煤系統(tǒng)、篩分破碎系統(tǒng)、塊煤洗選系統(tǒng)、末煤洗選系統(tǒng)、末煤煤泥水處理系統(tǒng)、上倉系統(tǒng)及裝車系統(tǒng)7個作業(yè)點。采用不同的生產(chǎn)方式，確定不同的作業(yè)中心，歸集各作業(yè)點成本，計算出不同作業(yè)中心對應(yīng)的產(chǎn)品成本。

作業(yè)點的劃分是作業(yè)成本法的重要環(huán)節(jié)，選煤廠在進行作業(yè)點劃分時，參照現(xiàn)場生產(chǎn)及系統(tǒng)實際情況的同時，必須考慮到后期進行成本分配時，各數(shù)據(jù)統(tǒng)計是否能真實地反映每個作業(yè)點的實際情況，因此必須慎重考慮此環(huán)節(jié)。

212成本分類

選煤廠完全成本可分為可控成本、固定成本兩大類，其中可控項目主要包括材料費、修理費、電費、生產(chǎn)用費、七項費用（辦公費、會議會）等、其他費用（日常綠化費、勞保費用、物料消耗等）；固定成本包括人工成本、內(nèi)部專業(yè)化服務(wù)費、外部專業(yè)化服務(wù)費、稅費、折舊費、攤銷費用，兩大類成本基本包含了選煤廠日常生產(chǎn)工作中的所有成本項目。

213成本歸集、分配

選煤廠的各項成本費用必須按照一定的規(guī)則和分配原則歸集至各作業(yè)點。其中歸集、分配原則是根據(jù)各作業(yè)點的過煤量、設(shè)備臺套數(shù)、工藝復(fù)雜程度等多方面因素進行制定的。

第一，材料費歸集。材料出入庫嚴(yán)格執(zhí)行單據(jù)審批制度，所有領(lǐng)用物資必須詳細(xì)注明其型號及用途，由庫管員負(fù)責(zé)對出庫材料根據(jù)出庫單記載的作業(yè)點設(shè)備進行統(tǒng)計分類，由物資管理員負(fù)責(zé)使用機電信息管理系統(tǒng)將具體材料消耗對應(yīng)至各具體設(shè)備，最終按照該設(shè)備所屬作業(yè)點進行材料費的分配工作。比如選煤車間領(lǐng)用159*600托輥1個，對應(yīng)設(shè)備為201膠帶機屬于原煤系統(tǒng)作業(yè)點，159*600托輥出庫單價為318元，故此車間領(lǐng)料發(fā)生的318元費用劃分在原煤系統(tǒng)內(nèi)。

第二，電費歸集。每日由調(diào)度室負(fù)責(zé)進行各作業(yè)點單日用電量統(tǒng)計，并按照每度電的價格進行電費計算，計算出各作業(yè)點的月度電費消耗，形成電費消耗基礎(chǔ)表單，最后由經(jīng)營核算部門完成最終的成本歸集匯總工作。

第三，人工成本歸集。按照選煤廠人員結(jié)構(gòu)及中心管理體制，將人員分為直接生產(chǎn)人員、廠部管理人員、中心機關(guān)及共享中心人員。其中廠部管理人員、中心機關(guān)和共享中心人員根據(jù)人員工作性質(zhì)以及在日常運營過程中所起的作用，劃分為支持型人員和維持型人員。如：廠長、書記、綜合主管、政工干事、經(jīng)營核算員屬支持型人員，他們的分?jǐn)傄?guī)則是按照各系統(tǒng)設(shè)備臺套數(shù)50%+系統(tǒng)對應(yīng)員工數(shù)量在總?cè)藬?shù)中所占比重50%分配。機械、電氣檢修人員屬于維持型人員，其中機械檢修人員分?jǐn)傄?guī)則是按各系統(tǒng)檢修人數(shù)做權(quán)重而電氣檢修人員是按各系統(tǒng)（變配電設(shè)備數(shù)量+五小電器數(shù)量）做權(quán)重。中心本部機關(guān)人員屬支持型人員，費用直接歸集，按商品煤量分配。

第四，修理費。修理費分配可根據(jù)外委修理項目的實際發(fā)生點直接劃歸到各作業(yè)點，如果外委修理項目屬于共有項目，則按照設(shè)備臺套數(shù)權(quán)重進行作業(yè)點分配。

第五，水費。根據(jù)提前安裝的計量器具，每月作業(yè)點所安裝的水表進行計量并統(tǒng)計用水量，按照水費單價，真實計算出各作業(yè)點水費。

第六，七項費用（辦公費、會議會等）。此項費用與人有關(guān)，分?jǐn)倳r根據(jù)每個作業(yè)點對應(yīng)員工數(shù)量進行分配。

第七，資產(chǎn)、稅費、攤銷費用的歸集。按資產(chǎn)對應(yīng)的作業(yè)點直接歸集。

22煤量統(tǒng)計及分配

成本分配計算過程中，有部分費用的分配是根據(jù)各作業(yè)點的過煤量進行計算的，因此在計算成本之前必須先對各作業(yè)點的原煤及商品煤過煤量進行統(tǒng)計。

221皮帶秤的安裝

根據(jù)作業(yè)點的劃分情況，選擇在代表每個作業(yè)點最關(guān)鍵的膠帶機上加裝皮帶秤，并進行精確校正。通過編輯程序，在調(diào)度室集控畫面顯示各膠帶機皮帶秤的瞬時過煤量、單日累計量及月度累計量，此部分?jǐn)?shù)據(jù)可能與實際數(shù)據(jù)產(chǎn)生偏差，可通過月底的外運量等準(zhǔn)確數(shù)據(jù)進行校正，盡量使各作業(yè)點的過煤量更加真實。

222煤量分配計算

煤量的分配計算關(guān)系到最終商品煤的噸煤成本以及部分費用的分配比例，因此數(shù)據(jù)必須真實有效，否則將使計算結(jié)果產(chǎn)生較大誤差。統(tǒng)計時可按每個作業(yè)點關(guān)鍵膠帶機皮帶稱過煤量進行分配。endprint

23成本計算及分析

231成本計算

將成本費用及煤量按照各作業(yè)點分配原則進行分配后，便可計算出各作業(yè)點的總成本及各作業(yè)點的過煤量，將生產(chǎn)某種商品煤各作業(yè)點的成本進行計算，便可得出該商品煤的噸煤成本。商品煤噸煤成本計算原則是成本隨著煤走，進入下一環(huán)節(jié)按照該環(huán)節(jié)的煤量（產(chǎn)生最終產(chǎn)品的煤量）所占的比重將代入該環(huán)節(jié)的成本費用進行分配，然后再進入下一環(huán)節(jié)，最終將成本費用分配到產(chǎn)品上即可。

232成本分析

第一，成本結(jié)構(gòu)分析。選煤廠成本包括直接生產(chǎn)成本和廠部管理成本，通過作業(yè)成本法的運行，分析不同的作業(yè)環(huán)節(jié)作業(yè)成本消耗不同對最終商品煤利潤總額的影響，從而找到其中的規(guī)律和管理的側(cè)重點，以某選煤廠為例，直接成本包括原煤系統(tǒng)、篩分破碎系統(tǒng)、塊煤洗選系統(tǒng)、末煤洗選系統(tǒng)、末煤煤泥水處理系統(tǒng)、上倉系統(tǒng)及裝車系統(tǒng)7個作業(yè)點成本，通過一年的作業(yè)成本結(jié)構(gòu)表數(shù)據(jù)分析，影響洗選加工成本的主要因素是直接生產(chǎn)成本，占到總成本的80%左右。把直接生產(chǎn)成本劃分到7個作業(yè)點中，塊煤系統(tǒng)、末煤系統(tǒng)和煤泥水系統(tǒng)作業(yè)點直接生產(chǎn)成本之和約占總直接生產(chǎn)成本的60%以上，所以在實際生產(chǎn)中控制好塊煤系統(tǒng)、末煤系統(tǒng)和煤泥水系統(tǒng)的作業(yè)成本消耗是關(guān)鍵，故在作業(yè)成本法指導(dǎo)下，我們可以對成本消耗的重點作業(yè)點進行加強管控。傳統(tǒng)的管控方法只針對結(jié)果進行分析總結(jié)，但在日常消耗過程中，當(dāng)某一項成本出現(xiàn)異常波動時，無法及時發(fā)現(xiàn)并進行分析解決，導(dǎo)致經(jīng)營管理缺乏過程管控、成本管控針對性不強、不準(zhǔn)確、找不到規(guī)律的弊端，造成選煤廠管理水平提升不明顯。利用作業(yè)法就可以強化經(jīng)營管理的過程管控、針對性成本管控。如果某月廠部管理成本升高，通過作業(yè)成本法就可追蹤溯源，查看究竟是支持型成本高還是維持型成本高，如果是維持型成本高，考慮是否因為機電維修更換大型配件導(dǎo)致，除此之外，也可能是由于設(shè)備維護不到位造成的材料損耗增加，只要找到原因，就可以針對性管控，這也是選煤廠通過作業(yè)成本法對運營管理開拓的新角度。通過作業(yè)成本法的實施，可以指導(dǎo)廠部管理人員和生產(chǎn)人員如何有效地組織生產(chǎn)，如何對選煤廠直接生產(chǎn)成本和輔助成本進行管控，最終提高成本管控水平。

第二，利潤、邊際貢獻計算。邊際貢獻是指銷售收入減去變動成本后的余額。邊際貢獻是運用盈虧平衡分析原理，進行產(chǎn)品生產(chǎn)決策的一個十分重要指標(biāo)。根據(jù)相關(guān)銷售數(shù)據(jù)可以對商品煤進行銷售收入、利潤計算，銷售收入減去轉(zhuǎn)運環(huán)節(jié)、銷售環(huán)節(jié)、原煤生產(chǎn)環(huán)節(jié)、選煤廠運行過程中的變動成本，便可得到邊際貢獻，此值越大，說明為企業(yè)盈利所作貢獻越大。邊際貢獻指標(biāo)的計算，可以為公司確定整體運營方案以及確定商品煤售價提供決策支持。

24考核管理

通過作業(yè)成本法的實施，可計算出選煤廠各作業(yè)點的費用支出情況，更加清晰地掌握選煤廠成本管控環(huán)節(jié)，部分作業(yè)環(huán)節(jié)的成本指標(biāo)更加明確，通過對各項運營指標(biāo)的數(shù)據(jù)分析可以形成一套依托選煤廠作業(yè)成本法的經(jīng)營考核體系，將部分指標(biāo)由廠部分解至車間，車間分解至班組，班組落實到個人，形成“橫到邊，縱到底”的管理模式。

241材料費考核

經(jīng)過一段時期的數(shù)據(jù)積累及經(jīng)驗值，可得出各個作業(yè)點的材料消耗指標(biāo)，將此指標(biāo)下達各車間進行考核。月度根據(jù)調(diào)度室統(tǒng)計的每個作業(yè)點的過煤量及每個作業(yè)點消耗材料總費用計算出噸煤消耗金額。下月初對上月各車間材料領(lǐng)用情況進行統(tǒng)計、分析，對各車間指標(biāo)完成情況進行考核，兌現(xiàn)獎罰，材料消耗得到了良好的管控?？己藭r只針對每個作業(yè)點內(nèi)設(shè)備的易損件及日常消耗品，大型部件及金額較大的備件根據(jù)實際情況按照廠部制定的核減辦法給予核減，比如設(shè)備在正常周期更換的大型部件給予核減，但由于設(shè)備巡視檢查及檢修維護不到位發(fā)生的費用由車間自行承擔(dān)。

242電費考核

通過調(diào)度室對每天每班的用電量進行統(tǒng)計，計算出每日的噸煤電耗，然后根據(jù)每日的噸煤耗電量對各車間進行考核?？己说耐瑫r，將每日各車間的用電量在每周早調(diào)度會上進行用電趨勢通報分析，對電耗出現(xiàn)較大波動的作業(yè)點及時查找原因并調(diào)整相應(yīng)的生產(chǎn)工藝及設(shè)備參數(shù)，第一時間發(fā)現(xiàn)問題并解決問題，最大限度地減少電能浪費。

243生產(chǎn)效率考核

生產(chǎn)效率的提高是成本控制的重要環(huán)節(jié)，因此在落實作業(yè)成本法的相關(guān)指標(biāo)考核時，將生產(chǎn)效率考核作為一項重要指標(biāo)。某選煤廠以95%的生產(chǎn)效率為考核基準(zhǔn)，對生產(chǎn)車間的生產(chǎn)效率進行單班考核。每班由調(diào)度員負(fù)責(zé)對現(xiàn)場生產(chǎn)組織過程中出現(xiàn)的影響生產(chǎn)效率的問題進行統(tǒng)計，按照原煤處理量及系統(tǒng)運行時間計算生產(chǎn)效率，對出現(xiàn)的責(zé)任性保護動作及其他影響系統(tǒng)正常運行的問題進行考核。要求車間對班組進行考核，班組要將責(zé)任落實到個人?？己藘?nèi)容包含值班檢修人員是否能在規(guī)定時間內(nèi)達到現(xiàn)場進行故障處理，現(xiàn)場崗位人員對故障的處理時間等，以此方式全面提升員工參與生產(chǎn)效率提升工作的積極性。

244裝車效率考核

裝車效率考核包括裝車時間、裝車節(jié)數(shù)兩方面考核。帶班人員、裝車員的工資和月度裝車效率掛鉤，有效調(diào)動了裝車員裝車速度管控、火車速度管控的積極性，裝車員裝車質(zhì)量也明顯提升，不能出現(xiàn)堆煤、撒煤等影響裝車效率問題。裝車時間有效縮短，自然會帶來裝車效率高、裝車節(jié)數(shù)多、裝車質(zhì)量提高、設(shè)備故障率低、噸煤電耗低等管理指標(biāo)的提升。

3作業(yè)成本法的實施效果

通過分析不同商品煤種生產(chǎn)方式下及同種生產(chǎn)方式下不同作業(yè)環(huán)節(jié)的成本的方式在選煤廠實施作業(yè)成本法，排查影響成本的關(guān)鍵驅(qū)動因素，將成本管控、績效改善、流程優(yōu)化、價值再造等方面有機融合。形成一套適合選煤廠實施的切實有效的成本管控體系，實現(xiàn)洗選成本的最低化。以某選煤廠為例：2015年年初開始實施作業(yè)成本法，廠部在成本管控方面將生產(chǎn)效率提升作為主要控制措施，通過落實相應(yīng)生產(chǎn)效率考核方案，生產(chǎn)效率得到顯著提高，2015年平均生產(chǎn)效率為9541%，2016年生產(chǎn)效率提升至9872%，提高331%。生產(chǎn)效率的提高直接導(dǎo)致生產(chǎn)系統(tǒng)的電量消耗大幅降低，通過使用智能電表對各作業(yè)點的電量消耗統(tǒng)計進行數(shù)據(jù)分析可知，處理等量末原煤時，末煤三套系統(tǒng)同時運行時電耗低于兩套系統(tǒng)，選煤廠根據(jù)原煤煤質(zhì)變化情況合理調(diào)整系統(tǒng)運行方式，并改造設(shè)備啟停方式，最大限度控制電能消耗，每年可節(jié)余電費100多萬元。通過加強員工對各作業(yè)點材料消耗規(guī)律的重視，使材料考核指標(biāo)做到從源頭控制，最終實現(xiàn)材料消耗降低。2015年材料費比上年同期節(jié)余035元/噸，降幅為887%。

除了降本增效外，還加強了對各級管理人員考核，考核結(jié)果進行業(yè)務(wù)排名，調(diào)動管理人員的工作積極性，按照職責(zé)分工對各自分管業(yè)務(wù)中關(guān)鍵考核指標(biāo)制定行之有效的措施，管理人員在工作時對工作任務(wù)更加明確。通過對考核指標(biāo)的分解，管理人員能夠充分意識到對指標(biāo)控制的重要性，能夠做到“人人頭上有指標(biāo)、項項指標(biāo)有人管”。當(dāng)某項消耗發(fā)生結(jié)余時，會有相應(yīng)的獎勵機制，因此管理人員對于指標(biāo)控制的責(zé)任意識更強，主動性更高，達到了指標(biāo)分解、壓力傳導(dǎo)的實際效果。

4結(jié)論

利用作業(yè)成本法，可以實現(xiàn)對最終產(chǎn)品的噸煤成本計算，進而可以算出選煤廠利潤總額、邊際貢獻。通過優(yōu)化產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)，影響商品煤的成本，實現(xiàn)利潤最大化。持續(xù)開展作業(yè)成本法，建立配套的激勵機制，通過細(xì)化生產(chǎn)環(huán)節(jié)作業(yè)點，將成本指標(biāo)落實到每一個人，每個參與生產(chǎn)的個人都能對最終的生產(chǎn)成本產(chǎn)生影響，突出個人在成本管控環(huán)節(jié)中的重要性，借此引導(dǎo)全員樹立再節(jié)約的意識并切身參與到成本發(fā)生與控制的過程之中，通過微觀的作業(yè)點分析找出影響成本變動的因素，降低每個成本對象點的消耗，進而起到降本增效的目的。

未來要將作業(yè)成本法從選煤廠經(jīng)營管理層次上升一個臺階，結(jié)合商品煤生產(chǎn)和銷售兩個環(huán)節(jié)博弈于最大利潤點的規(guī)律，對整個洗選加工產(chǎn)品結(jié)構(gòu)進行調(diào)整，對調(diào)度—生產(chǎn)—銷售一條線流程進行內(nèi)在和外在的改善，最終達到提高企業(yè)效益的目的。

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[作者簡介]王妍（1974—），女，漢族，陜西神木人，中級工程師，統(tǒng)計師，研究方向：財務(wù)管理。endprint