靳瀾濤

[摘 要] 黨的十八屆三中全會明確提出，“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進(jìn)改革”，將房產(chǎn)稅問題推向財稅體制改革的潮頭。在確定稅制要素和征稅程序之前，必須首先厘清房產(chǎn)稅征收的規(guī)范目的，它將直接影響具體制度設(shè)計的合法性與合理性。國內(nèi)關(guān)于房產(chǎn)稅征收的目的存在“調(diào)控房價說”“組織收入說”“調(diào)節(jié)分配說”等不同立場。但是，通過對經(jīng)濟(jì)理論與現(xiàn)實國情的分析后不難發(fā)現(xiàn)，以房產(chǎn)稅改革調(diào)控房價和分配收入的目標(biāo)只是極其次要的，房產(chǎn)稅的主要目的在于組織財政收入，充當(dāng)?shù)胤蕉惙N。不過，這一目標(biāo)的實現(xiàn)仍需要經(jīng)過一個漸進(jìn)的過程，房產(chǎn)稅改革應(yīng)在堅持單一目標(biāo)的基礎(chǔ)上不斷完善，并在稅收法定原則的指導(dǎo)下，結(jié)合財政支出決定機(jī)制和轉(zhuǎn)移支付制度的改革，實現(xiàn)完善地方稅制，理順財稅體制的目標(biāo)。

[關(guān)鍵詞] 房產(chǎn)稅；調(diào)控房價；組織收入；稅收法定

[中圖分類號] F812 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1002-8129（2017）06-0051-05

房產(chǎn)稅是以房產(chǎn)為征稅對象，以房產(chǎn)價值或房租收入為計征依據(jù)的稅種[1] 286。近年來，我國房產(chǎn)稅改革是重要理論問題和熱門社會話題。黨的十八屆三中全會明確提出，“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進(jìn)改革”，既是對數(shù)年前滬渝兩地改革試點的政策性回應(yīng)，也再次將房產(chǎn)稅推向財稅體制改革的潮頭。與實踐推進(jìn)相伴始終的是，理論界對房產(chǎn)稅改革相對持謹(jǐn)慎態(tài)度，部分學(xué)者認(rèn)為，“在目前的財政形勢下，并不適合對自用的個人住宅征稅”[2] 361。還有更多學(xué)者圍繞房產(chǎn)稅改革所能實現(xiàn)的實際功能展開了激烈討論，出現(xiàn)了“調(diào)控房價說”“組織收入說”“調(diào)節(jié)分配說”“優(yōu)化稅制說”等等。一個稅種的目的將直接且深刻地影響到相應(yīng)稅制的優(yōu)劣，房產(chǎn)稅改革意義深遠(yuǎn)、備受爭議、難度較大，因此，在確定稅制要素和征稅程序之前，必須首先明確房產(chǎn)稅征收的目的和價值，它將決定該項稅制的具體設(shè)計方案。

一、調(diào)控房價：房產(chǎn)稅難以承擔(dān)之重任

根據(jù)經(jīng)濟(jì)法基本理論，稅收在價格調(diào)節(jié)中具有一定有效性，房產(chǎn)稅增加了持有住房的成本，無形中調(diào)整了房地產(chǎn)投資的成本收益比。一方面可能引導(dǎo)人們降低對住房的消費需求，從而為房地產(chǎn)市場“降溫”，另一方面通過保有人資金成本的上升，弱化投資需求，打擊投機(jī)行為。筆者認(rèn)為，從現(xiàn)實國情出發(fā)，房產(chǎn)稅改革將對房價產(chǎn)生一定影響，但是這種調(diào)節(jié)作用是十分微弱的，希望以此實現(xiàn)宏觀調(diào)控的目標(biāo)并不現(xiàn)實。

第一，從供求關(guān)系的特殊性上看，我國房地產(chǎn)市場面臨嚴(yán)重的供需結(jié)構(gòu)失衡，一方面，經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展、城市化水平的提高、投資渠道相對單一等原因?qū)е鹿妼ψ》康男枨笕找嫱⑶页尸F(xiàn)剛性化。另一方面，我國土地政策中控制建設(shè)用地數(shù)量，壟斷的土地供給制度造成嚴(yán)重的供不應(yīng)求。正如部分學(xué)者所強(qiáng)調(diào)的，鑒于“需求過熱”和“彈性較小”，稅收成本將轉(zhuǎn)嫁給購房者，房產(chǎn)稅只會在“在一定程度上提高房價”[3]。如果不能實質(zhì)性帶來住房需求的下降或供給的提高，單純依賴稅收所發(fā)揮的調(diào)節(jié)作用只能微乎其微。

第二，從房產(chǎn)稅的性質(zhì)上看，房產(chǎn)稅作為一個稅種，強(qiáng)調(diào)穩(wěn)定性與確定性，但調(diào)控工具卻要求靈活、及時調(diào)整，二者存在內(nèi)生性的矛盾。[4]在傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)法體系中，財稅法被納入其中作為子部門，相應(yīng)地，稅收手段與貨幣、利率等手段一起被認(rèn)為是宏觀調(diào)控的“三大法寶”。這種觀點實際上沒有認(rèn)識到財稅法作為“公共財產(chǎn)法”的本質(zhì)屬性，“正如宏觀調(diào)控法不代表經(jīng)濟(jì)法的全貌一樣，它也不是財稅法的全貌，甚至不是主體，僅僅是一個附帶的功能而已?！盵5]房地產(chǎn)市場的調(diào)控側(cè)重國家政策干預(yù)的效率性，而財稅法更多體現(xiàn)控權(quán)法的屬性，調(diào)整整個公共資金收入、支出、監(jiān)管的全過程，“這是一種相對柔性、自發(fā)、松散、時間跨度較長的過程”[6]，通過房產(chǎn)稅調(diào)控房價，政策執(zhí)行的時間成本過高。

第三，從整個調(diào)控體系的配置來看，調(diào)控房地產(chǎn)市場的手段很多，如貨幣政策、土地政策、保障房制度等，上述手段相較于稅收政策的效率更高、成本更低。為了實現(xiàn)相同目標(biāo)，房產(chǎn)稅只能推行極端的差異化稅收政策。正如大多數(shù)專家的看法，如果房產(chǎn)稅大約每年增加1%的房屋保有成本，在房價年增長率30% 的條件下，對投資需求的抑制是不起多大作用的[7]。

第四，從其他國家的反面教訓(xùn)來看，很多經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國家試圖通過房產(chǎn)稅制改革，解決社會分配、房地產(chǎn)市場等一系列問題，但最終導(dǎo)致房產(chǎn)稅的財政職能削弱、征管效率低下和稅制扭曲[8]。以韓國、日本為例，韓國、日本政府的房產(chǎn)稅政府一度以調(diào)控房價為主要目的，也曾取得短期效益，全國住宅市場的均價出現(xiàn)小幅回落，但從長期來看收效甚微，日本在1991年推行的房產(chǎn)稅改革甚至被指責(zé)“加速了市場泡沫的破裂”。因此，雖然不能否認(rèn)房產(chǎn)稅可能對房價產(chǎn)生一定的影響，但這種功能只是極其次要的，不能對房產(chǎn)稅調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場的作用施加過多期待。

二、組織收入：回歸財產(chǎn)稅的本質(zhì)功能

我國現(xiàn)行房產(chǎn)稅開征的功能定位仍然停留于宏觀調(diào)控觀的模式，即“調(diào)節(jié)控制固定資產(chǎn)投資，調(diào)節(jié)收人”，這種傳統(tǒng)思維既導(dǎo)致調(diào)控房價的效果不佳，也難以真正實現(xiàn)房產(chǎn)稅在財政收入來源中的應(yīng)有作用。一般認(rèn)為，稅收是國家為了實現(xiàn)其職能，依照稅法的規(guī)定，憑借政治權(quán)力參與國民收入分配和再分配，取得財政收入的一種形式[9] 289。因此，稅收的主要功能和征稅依據(jù)主要在于：取得財政收入、籌集公共資金。根據(jù)稅收本身的功能約束，房產(chǎn)稅改革應(yīng)有明確的定位，即旨在組織政策財政收入，充當(dāng)?shù)胤蕉惙N，而不應(yīng)該對其賦予過高的功能期望。

第一，從財稅法基本原理來看，獲取財政收入是稅收最原始、最基本的職能，甚至有學(xué)者將現(xiàn)代國家稱為“稅收國家”或“租稅國家”[10] 10。房地產(chǎn)既是生產(chǎn)資料，又是生活資料，房地產(chǎn)市場是國民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)。在一些發(fā)達(dá)國家和地區(qū)，來自房地產(chǎn)的稅收收入通常占年度財政收入的二分之一或者四分之一[11] 306。特別是隨著財稅法關(guān)于“公共財產(chǎn)法”本質(zhì)屬性的提倡，稅收作為公共財產(chǎn)即財政收入的主要渠道的功能定位將更加突出。稅收收入的增加，本身就是增加了政府的財產(chǎn)，強(qiáng)化了政府的財力。甚至部分學(xué)者進(jìn)一步指出，稅法實質(zhì)就是“政府合法侵犯納稅人財產(chǎn)權(quán)、占用納稅人部分財產(chǎn)的依據(jù)”[12] 29。此外，相較于其他稅種，房產(chǎn)稅在穩(wěn)定性、透明性等方面具有獨特的優(yōu)勢。部分學(xué)者估算出房產(chǎn)稅改革后可占地方稅收的23.9%-71.4%，還有的學(xué)者測算出稅額將占市級財政的10%-20%，完全有望成為地方財政收入的主要來源[13] 13。endprint

第二，從現(xiàn)有財政收入結(jié)構(gòu)來看，房地產(chǎn)市場的政府收入可以劃分為兩大塊，房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收收入和開發(fā)環(huán)節(jié)一次性的出讓收入。前者僅占地方財政的5%左右，而后者接近50%。因此，地方財政很大程度上是依賴房地產(chǎn)行業(yè)，但收入結(jié)構(gòu)略有失衡，并非依賴稅收，而是一次性的土地出讓金。“這種機(jī)制是不可持續(xù)的，隨著開發(fā)空間告罄，政府對房地產(chǎn)的收入來源勢必會轉(zhuǎn)向保有環(huán)節(jié)”[14] 234。因此，將房產(chǎn)稅作為地方稅種，組織財政收入，有利于轉(zhuǎn)變當(dāng)前“征用、開發(fā)、出讓”的傳統(tǒng)土地財政模式，升級為在土地保有期內(nèi)收取房產(chǎn)稅的可持續(xù)發(fā)展模式。

第三，國外發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗來看，英國、美國、新加坡等國家關(guān)于房產(chǎn)稅的設(shè)計比較成熟穩(wěn)定，主要源于較為明確的定位和功能指向，即普遍將房產(chǎn)稅定位為地方財政籌集最主要的收入。這種模式是當(dāng)前較為成功的“房地產(chǎn)稅模式”，主要特征在于，房地產(chǎn)稅直接為基層政府地方政府公共服務(wù)籌集收入，以市場評估價值作為稅基，稅制較為穩(wěn)定。通過房地產(chǎn)稅，地方政府可以將稅收收入與當(dāng)?shù)毓卜?wù)有效地對應(yīng)起來，提高公共財政支出的效率。此外，由于房地產(chǎn)稅是地方稅收，地方政府在一定程度上有支配權(quán)力，相比轉(zhuǎn)移支付，使用房地產(chǎn)稅收入能夠使地方政府更加有效地根據(jù)當(dāng)?shù)匦枨筇峁┫鄳?yīng)的公共服務(wù)。

三、財稅法定：房產(chǎn)稅改革要義

過去，房產(chǎn)稅制推進(jìn)呈現(xiàn)鮮明的行政主導(dǎo)特色，是一種“行政試點”模式，即由行政機(jī)關(guān)推動，依據(jù)行政規(guī)范在部分區(qū)域先行試點。這種模式雖然降低了試錯成本，提高了政策效率，但卻面臨極大的合法性質(zhì)疑。將房產(chǎn)稅的主要價值定位為組織財政收入，換言之，即是對公民財產(chǎn)權(quán)的合法剝奪。因此，法定原則將是房產(chǎn)稅改革的第一要義。以立法形式推進(jìn)房產(chǎn)稅改革，既是三中全會“加快房地產(chǎn)稅立法”的實踐路徑，也與《立法法》中“稅收法定”原則相互映照。

第一，房地產(chǎn)稅應(yīng)作為稅收法定原則的標(biāo)志性稅種。房地產(chǎn)稅屬于對財產(chǎn)的課稅，涉及公民的生存權(quán)和發(fā)展權(quán)，作為侵權(quán)性法律，應(yīng)注意保持合理的謙抑度，對國家征稅權(quán)的行使施加合理的限制，來保障納稅人的合法財產(chǎn)權(quán)益不受國家征稅權(quán)的過度侵犯。房地產(chǎn)稅又屬于直接稅，相比增值稅等流轉(zhuǎn)稅而言，房地產(chǎn)稅直接對納稅人征收，屬于多年連續(xù)征收，納稅人的稅收痛苦指數(shù)最強(qiáng)，社會各方普遍關(guān)切，多方利益博弈激烈。立法作為“頂層設(shè)計”的最優(yōu)形式，能夠通過透明、規(guī)范、正式的利益博弈過程來統(tǒng)合分歧、尋求“最大公約數(shù)”，從而增強(qiáng)房產(chǎn)稅改革的民意基礎(chǔ)和可接受性。三中全會《決定》的表述中，將“加快立法”放在“推進(jìn)改革”之前，彰顯出重視房產(chǎn)稅立法的清晰信號，已經(jīng)為未來的房產(chǎn)稅改革指明了路徑，那就是落實稅收法定原則，通過全國人大制定《房產(chǎn)稅法》的方式來推進(jìn)改革，為未來的社會保障稅、遺產(chǎn)稅、贈與稅的立法樹立旗幟和標(biāo)桿。

第二，房地產(chǎn)稅應(yīng)作為地方主體稅種。在開征房產(chǎn)稅的國家中，房產(chǎn)稅均為地方稅，稅收收入主要用于當(dāng)?shù)毓卜?wù)。而且地方政府對于房地產(chǎn)稅的稅率、計稅依據(jù)、支出等方面擁有不同程度的自主權(quán)力，體現(xiàn)了“地方自治”以及央地財稅分權(quán)理念。就我國而言，把房產(chǎn)稅改革目標(biāo)定位為地方主體稅種具有現(xiàn)實可行性。盡管主體稅種對于其歸屬的地方政府而言具有多重含義，進(jìn)而造就了主體稅種確立的復(fù)雜性與系統(tǒng)性，但若僅從收入形成上看，確定房產(chǎn)稅為最基層政府的主體稅種具有合理性，這是因為最基層政府最容易將房產(chǎn)稅稅收的使用最大限度地滿足當(dāng)?shù)鼐用竦男枰?，也將大大降低?dāng)?shù)鼐用駥Ψ慨a(chǎn)稅的抵觸。當(dāng)然，房產(chǎn)稅實現(xiàn)組織收入的功能，應(yīng)該建立在較大幅度地削減土地出讓金等其他房地產(chǎn)稅費的基礎(chǔ)之上。正如部分學(xué)者所設(shè)想的，“如果將來稅是地方政府的主要收入，而不是地方政府的重要收入，或者說將來能夠形成最寬口徑的房產(chǎn)稅，那么房產(chǎn)稅成為地方主體稅是沒有歧義的”[15] 152。

第三，房地產(chǎn)稅應(yīng)納入整個財稅體制改革進(jìn)行系統(tǒng)的制度設(shè)計。一方面，改革地方政府財政支出決定機(jī)制，實現(xiàn)地方透明支出與房產(chǎn)稅改革推進(jìn)的相互促進(jìn)。盡管政府財政支出由人大決定，但實踐中，人大代表的代表性與政府預(yù)算的粗略性極易導(dǎo)致政府支出與居民意愿相偏離，再加上存在大量預(yù)算外的財政行為，增大了二者之間的偏離度。因此，只有地方政府財政支出的深度透明方能保障盡可能地真正用于公共產(chǎn)品或服務(wù)的提供。相應(yīng)地，居民對政府支出的監(jiān)督強(qiáng)化會使其更加容易接受房產(chǎn)稅。另一方面，設(shè)計良好的轉(zhuǎn)移支付制度，是房產(chǎn)稅改革成功的重要保障。房產(chǎn)稅的受益性特征在于為其作為地方稅提供便利的同時，也為地區(qū)間公共服務(wù)的差距埋下了伏筆，而在一些具體的公共服務(wù)的問題上，公共服務(wù)的均等化或許是更重要的問題。因此，在推進(jìn)房產(chǎn)稅改革的過程中，伴之以轉(zhuǎn)移支付制度的改革將不僅是房產(chǎn)稅改革本身的問題，也與整個財政體制的完善密切相關(guān)。

一個稅種的目的將直接且深刻地影響到相應(yīng)稅制的優(yōu)劣，房產(chǎn)稅的開征并不在于它能否調(diào)節(jié)房地產(chǎn)價格，包括從亞洲韓國、日本等國家的實踐來看，房產(chǎn)稅無法高效地調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場。因此，賦予房產(chǎn)稅改革以多重目標(biāo)并不可取，把房產(chǎn)稅定位于組織財政收入是對其功能實現(xiàn)的最佳詮釋。房產(chǎn)稅改革應(yīng)在堅持單一目標(biāo)的基礎(chǔ)上不斷完善，并在稅收法定原則的指導(dǎo)下，結(jié)合財政支出決定機(jī)制和轉(zhuǎn)移支付制度的改革，實現(xiàn)完善地方稅制，理順財稅體制的目標(biāo)。

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[責(zé)任編輯：譚曉影]endprint