（廣西工商職業(yè)技術(shù)學(xué)院會計(jì)系 廣西南寧530008）

一、融資租賃承租業(yè)務(wù)案例剖析

T制糖公司和L租賃公司都位于我國廣西壯族自治區(qū)境內(nèi)，分別成立于2011年2月和3月，都屬于增值稅一般納稅人。T制糖公司從事的業(yè)務(wù)是利用甘蔗加工成糖然后銷售。L租賃公司經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)，2012年1月1日之后納入“營改增”試點(diǎn)，實(shí)收資本為人民幣3億元。

2017年3月8日，T制糖公司和L租賃公司簽訂了一份合同約定：L租賃公司購買一臺T制糖公司要求的制糖機(jī)械設(shè)備并出租給T制糖公司，租期為2017年4月1日至2020年3月31日，T制糖公司在每6個月月末向L租賃公司支付租金2 500萬元，其中包括制糖機(jī)械設(shè)備的本金部分2 000萬元、利息部分500萬元；租賃期末該制糖機(jī)械設(shè)備無償劃轉(zhuǎn)給T制糖公司。

L租賃公司于2017年3月29日利用增資擴(kuò)股籌到的資金購得符合要求的制糖機(jī)械設(shè)備，取得的相應(yīng)增值稅抵扣憑證注明價稅合計(jì)12 636萬元、不含稅價款10 800萬元、增值稅1 836萬元。2017年4月1日L租賃公司把該制糖機(jī)械設(shè)備移交給T制糖公司。該制糖機(jī)械設(shè)備在2017年3月8日的公允價值是含稅價12 636萬元。該制糖機(jī)械設(shè)備預(yù)計(jì)使用壽命為3年，預(yù)計(jì)使用壽命期滿時的殘值為0，T制糖公司采用年限平均法計(jì)提折舊。假設(shè)T制糖公司和L租賃公司的增值稅納稅期限均為一個月，每個月取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額都能在本月申報(bào)抵扣，每個月實(shí)現(xiàn)的增值稅銷項(xiàng)稅額都計(jì)入本月的《增值稅納稅申報(bào)表》中申報(bào)納稅，均于每個月底結(jié)賬。

本文依照我國現(xiàn)行的財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號）、財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會[2016]22號）、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》來分析“營改增”政策對我國現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則帶來的挑戰(zhàn)。

1.承租人T制糖公司根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》（以下簡稱租賃準(zhǔn)則）的規(guī)定，在租賃期開始日 （即2017年4月1日）將租賃開始日（即2017年3月8日）租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人T制糖公司計(jì)算上述最低租賃付款額的現(xiàn)值時，應(yīng)當(dāng)使用出租人（L租賃公司）的租賃內(nèi)含利率（記為 r），并計(jì)算如下：

2 500×（P/A，r，6）+0=10 800+0

解得r≈10.28%

在租賃開始日（即2017年3月8日），最低租賃付款額的現(xiàn)值=2 500×（P/A，10.28%，6）=2 500×（P/A，r，6）=10 800（萬元）=租賃開始日該租賃資產(chǎn)的公允價值。所以，2017年4月1日承租人T制糖公司應(yīng)做如下會計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)[126 360 000/（1+17%）]108 000 000

未確認(rèn)融資費(fèi)用 42 000 000

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款（25 000 000×6）150 000 000

2.承租人T制糖公司在租賃期內(nèi)分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用。租賃準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南規(guī)定：承租人應(yīng)當(dāng)使用實(shí)際利率法在租賃期內(nèi)的各個期間分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用，根據(jù)租賃期開始日融資租入資產(chǎn)的入賬價值的不同情況分別選用出租人的租賃內(nèi)含利率、合同規(guī)定的利率、銀行同期貸款利率或重新計(jì)算得出的分?jǐn)偮首鳛榉謹(jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時使用的實(shí)際利率。本例中承租人T制糖公司應(yīng)當(dāng)選用出租人L租賃公司的租賃內(nèi)含利率10.28%作為分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時使用的實(shí)際利率，如下頁表1所示。

表1 未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷表(實(shí)際利率法) 單位:萬元

表1中，E是指租賃開始日融資租入的資產(chǎn)的公允價值，也等于租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值。整個租賃期內(nèi)各個租賃期間末的E的余額就是采用實(shí)際利率法時相應(yīng)的各個租賃期間末的攤余成本。232.04是倒擠出來的計(jì)算尾差。

（1）“營改增”之前的會計(jì)處理。租賃準(zhǔn)則第十五條規(guī)定：“未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進(jìn)行分?jǐn)?。承租人?yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用?！爆F(xiàn)行的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》所附的“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目說明了融資租賃業(yè)務(wù)的承租人如何進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理；《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》一書對此進(jìn)行了詳細(xì)的舉例。因此，出租人L租賃公司被納入“營改增”試點(diǎn)之前，承租人T制糖公司應(yīng)該根據(jù)表1的第②列和第③列數(shù)字分別制作出如表2和表3所示的會計(jì)分錄。

（2）“營改增”之后的會計(jì)處理。出租人L租賃公司被納入“營改增”試點(diǎn)之后，當(dāng)收到承租人T制糖公司支付的租金時應(yīng)當(dāng)向T制糖公司開具增值稅專用發(fā)票，承租人T制糖公司可以憑取得的該增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但是，這種情況下承租人T制糖公司如何在租賃期內(nèi)分期確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用？現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》一書和財(cái)會 [2016]22號文件均未作出明確規(guī)定，這是一個新出現(xiàn)的問題，是由于我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定滯后于稅法的變化而導(dǎo)致的。本文遵循現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南以及財(cái)會[2016]22號文件的框架性規(guī)定，并根據(jù)財(cái)稅[2016]36號文件的規(guī)定提出解決上述問題的一種方法，并剖析“營改增”政策對我國現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則提出的挑戰(zhàn)。

當(dāng)出租人L租賃公司被納入“營改增”試點(diǎn)之后，按照財(cái)稅[2016]36號文件的規(guī)定，L租賃公司應(yīng)當(dāng)就融資租賃業(yè)務(wù)交納增值稅，其增值稅應(yīng)稅情況如表4所示。

根據(jù)租賃準(zhǔn)則第十五條、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》所附的“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目的使用說明、財(cái)稅[2016]36號文件以及財(cái)會[2016]22號文件的規(guī)定，結(jié)合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》一書對融資租賃業(yè)務(wù)的舉例，承租人T制糖公司應(yīng)當(dāng)制作如表5所示的會計(jì)分錄。

表5所示的賬務(wù)處理對我國現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會計(jì)要素的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)提出了挑戰(zhàn)，具體來說，是表5中2020年3月31日的會計(jì)分錄（以下簡稱“分錄*”）：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 -1 312 100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3 632 500

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 2 320 400

“分錄*”中的借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目的-1 312 100元是倒擠出來的數(shù)字。先看“分錄*”中貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目的2 320 400元。它來自于表1的第③列，表1所示的是采用實(shí)際利率法攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用的計(jì)算過程，具有整體性，并且2 320 400元是最后一個租賃時段分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用，按照數(shù)據(jù)產(chǎn)生的先后順序，這個2 320 400元無法變動。再看“分錄*”中借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目的3 632 500元，它有出租方L租賃公司開給承租人T制糖公司的增值稅專用發(fā)票作為客觀的原始憑證，并且是實(shí)際的經(jīng)濟(jì)利益（增值稅款）流出，所以，這個3 632 500元也是不容改變的。這樣一來，在“分錄*”中只能倒擠出借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目的-1 312 100 元（2 320 400-3 632 500）。

采用“倒擠”來確認(rèn)某一個會計(jì)要素并計(jì)量其金額的方法，歷來被我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則所采用。如現(xiàn)行的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》中，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時，資本公積的確認(rèn)和計(jì)量采用的就是“倒擠”的方法。深入來講，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確理解借貸記賬法的記賬規(guī)則——“有借必有貸，借貸必相等”。在實(shí)際賬務(wù)處理中，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后，編制會計(jì)分錄時，很多情況下，借方和貸方并不是同時確定科目的名稱和金額。例如蓋地（2015）指出：反映企業(yè)應(yīng)交消費(fèi)稅、營業(yè)稅、資源稅等的財(cái)務(wù)會計(jì)事項(xiàng)，要編制借記“營業(yè)稅金及附加”科目、貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交××稅”科目的會計(jì)分錄，該分錄應(yīng)當(dāng)以稅法為依據(jù)先確認(rèn)和計(jì)量貸方，也就是先貸后借，不可能相反。但是，運(yùn)用“倒擠”的方法確定的“分錄*”中的借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目的-1 312 100元卻令我國現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的費(fèi)用這一會計(jì)要素的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)陷入自我矛盾。

表2 單位:萬元

表3 單位:萬元

表4 出租人L租賃公司的增值稅應(yīng)稅情況表 單位:萬元

表5 單位:萬元

長期以來，包括企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)，我國的企業(yè)會計(jì)核算規(guī)范都把“財(cái)務(wù)費(fèi)用”歸入損益類科目，進(jìn)一步講，屬于費(fèi)用類科目，借方核算發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用，貸方核算應(yīng)沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息收入、匯兌損益等和期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”的金額。我國現(xiàn)行的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或負(fù)債減少、且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量時才能予以確認(rèn)。費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。費(fèi)用只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加、且經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計(jì)量時才能予以確認(rèn)。顯然，“分錄*”中的這個-1 312 100元財(cái)務(wù)費(fèi)用不是費(fèi)用，而是收入。至此，出現(xiàn)這樣一個矛盾的現(xiàn)象：根據(jù)租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人T制糖公司應(yīng)當(dāng)在2020年3月31日把最后一個租賃期（即2019年10月1日至2020年3月31日）分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用確認(rèn)為一項(xiàng)融資費(fèi)用，但“營改增”之后，由于增值稅的出現(xiàn)，這項(xiàng)未確認(rèn)融資費(fèi)用卻被確認(rèn)成了一項(xiàng)收入。以下五個原因?qū)е隆胺咒?”中出現(xiàn)了借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目的-1 312 100元。

第一，攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用逐期遞減，而增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額在各個租賃期內(nèi)相等。上頁表1第③列“本期攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用”欄在每個租賃期間末的數(shù)值是指該租賃期間應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的利息費(fèi)用（不含貸款本金）；在數(shù)值上它等于本租賃期間的期初（也就是上一個租賃期間的期末）的攤余成本乘以實(shí)際利率。按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》設(shè)計(jì)的實(shí)際利率法的原理，本例中的攤余成本逐期遞減，即表1中第③列“本期攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用”的金額逐期遞減，進(jìn)而展示為表5所示的會計(jì)分錄中貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目的金額逐期遞減。

我國現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)核算規(guī)范在設(shè)計(jì)增值稅業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理時，秉持“絕對轉(zhuǎn)嫁說”，把增值稅看作是納稅人代收代付的款項(xiàng)。也就是說，對于購貨方（或應(yīng)稅勞務(wù)接受方、應(yīng)稅服務(wù)接受方，下同）支付的或應(yīng)付的經(jīng)濟(jì)利益，具有一般納稅人資格的貨物銷售方（或應(yīng)稅勞務(wù)提供方、應(yīng)稅服務(wù)提供方，下同）應(yīng)當(dāng)從中提取出一部分作為替國家收取的增值稅款，按稅法的規(guī)定計(jì)算后計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”賬戶；剩余的部分被確認(rèn)為其取得的收入，計(jì)入“主營業(yè)務(wù)收入”等賬戶的貸方。這筆銷項(xiàng)稅額就是貨物的購買方的進(jìn)項(xiàng)稅額，符合開具條件的，貨物的銷售方應(yīng)當(dāng)向貨物的購買方開具增值稅專用發(fā)票，貨物的購買方可以憑此增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，在賬務(wù)處理上計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶。

在本例中，如上頁表4和表5所示，承租人T制糖公司計(jì)入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶貸方的發(fā)生額在各個租賃期間逐期遞減，而計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶的金額在各個租賃期間是相等的，在最后一個租賃期間末出現(xiàn)了借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目-1 312 100元的情況。

第二，增值稅專用發(fā)票必須按增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間開具。增值稅專用發(fā)票是納稅人抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的法定憑證之一。增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)納稅義務(wù)的起始時間。納稅義務(wù)發(fā)生時間是我國增值稅法規(guī)的基本要素之一。本例中，出租人L租賃公司應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間計(jì)算增值稅納稅情況（如上頁表4所示），并及時向承租人T制糖公司開具增值稅專用發(fā)票。

第三，本例假設(shè)承租人T制糖公司取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額都可以在所屬的那個租賃期間（計(jì)六個月）內(nèi)抵扣。自推行增值稅專用發(fā)票制度之日起，我國稅法就規(guī)定了增值稅專用發(fā)票認(rèn)證抵扣的時限。如果我國現(xiàn)行的增值稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定的增值稅專用發(fā)票認(rèn)證抵扣的時限至2020年3月31日保持與目前的規(guī)定一致，則對于本例中的承租人T制糖公司，因其增值稅納稅期限為一個月，稅法規(guī)定自期滿之日起15日內(nèi)申報(bào)納稅，一般的做法是：承租人T制糖公司于2020年3月31日取得出租人L租賃公司開具的增值稅專用發(fā)票后，T制糖公司把該增值稅專用發(fā)票記載的進(jìn)項(xiàng)稅額填寫入2020年3月份的增值稅納稅申報(bào)表，并制作“分錄*”，然后在2020年4月初去主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證該增值稅專用發(fā)票，如果認(rèn)證通過，則不再調(diào)整2020年3月份的增值稅納稅申報(bào)表和會計(jì)賬務(wù)處理。所以，為保證“分錄*”成立，本文假設(shè)承租人T制糖公司取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額都可以在所屬的那個租賃期間（計(jì)六個月）內(nèi)抵扣。

第四，會計(jì)信息質(zhì)量必須符合客觀性、及時性要求。會計(jì)的本質(zhì)要求和基本職能是反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)。我國現(xiàn)行的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對會計(jì)信息質(zhì)量提出了客觀性要求，據(jù)此，會計(jì)系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)客觀記錄和反映增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣情況。按照我國現(xiàn)行的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對會計(jì)信息質(zhì)量提出的及時性要求，記錄增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣情況必須及時?；谶@些要求，承租人T制糖公司應(yīng)當(dāng)把從出租人L租賃公司那里取得的增值稅專用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額及時計(jì)入各個租賃期間末的 “應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶。

第五，會計(jì)基本假設(shè)是會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的前提，會計(jì)分期是會計(jì)基本假設(shè)之一。我國現(xiàn)行的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)劃分會計(jì)期間，分期結(jié)算賬目和編制財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告。會計(jì)期間分為年度和中期。中期是指短于一個完整的會計(jì)年度的報(bào)告期間?！薄稌?jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》規(guī)定：會計(jì)主體應(yīng)當(dāng)按月結(jié)賬。本例中，出租人L租賃公司的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間是第26頁表5所示的六個時點(diǎn)，這六個時點(diǎn)也是承租人T制糖公司的月末結(jié)賬日，所以，也就有了表5所示的會計(jì)分錄，產(chǎn)生了2020年3月31日借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目-1 312 100元的情況。

二、結(jié)束語

黨的十八大以來，我國把全面推行營業(yè)稅改征增值稅作為深化經(jīng)濟(jì)體制改革的重要內(nèi)容，近幾年來，這一改革措施正在全國范圍內(nèi)深入和全面地貫徹實(shí)施，并逐漸展現(xiàn)出良好的效果。事實(shí)證明這一改革措施是正確的，也是不可逆轉(zhuǎn)的。會計(jì)這一事物之所以存在，是由于它能夠科學(xué)地反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)。因此，如何采用科學(xué)的方法來解決本文所揭示的悖論 （承租人T制糖公司根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在2020年3月31日把財(cái)務(wù)費(fèi)用這一會計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量成了收入這一會計(jì)要素），不但具有理論價值，而且具有實(shí)踐意義。在全面推行營業(yè)稅改征增值稅的過程中，或許類似的現(xiàn)象將不斷涌現(xiàn)，從而，在未來的研究中探索如何解決本文所揭示的問題也就具有了示范意義。