摘 要：市場經濟環(huán)境下，新會計準則對金融資產重分類中涉及到的可供出售金融資產部分做出理論層面上的規(guī)范。但在實踐中，鑒于現實因素的影響，應結合金融資產與長期股權投資進行針對性處理，提高企業(yè)會計實務處理科學性。文章從金融資產分類入手，分析資產在持有目的與對象方面的差別，并從金融資產與可供出售金融資產重分類措施進行探討。

關鍵詞：可供出售；金融資產；重分類

近年來，隨著金融現代化發(fā)展，人們對與自身息息相關的金融資產給予了更多關注，其中可供出售金融資產作為其中一部分，其分類合理與否直接影響金融市場發(fā)展?，F行會計準則中已經明確了此類金融資產分類，但在實踐中還存在一些不完善之處，本文著重從實踐層面上落實對此類金融資產的重分類，旨在為金融資產發(fā)展提供更多支持和參考。

一、金融資產與可供出售金融資產概述

企業(yè)在參與市場競爭中，主要根據自身經營特點等具體情況，對金融資產進行具體的分類，以便日后財務對企業(yè)資產的管理和控制。目前，企業(yè)金融資產分類主要涉及交易性、持有到期、貸款和應收賬款及可供出售金融資產四類。上述分類主要以會計準則為依據，資產類型不同，那么對應的處理方式也會有所差別，如針對可供出售金融資產而言，隨著企業(yè)生產經營的變化，其對應的公允價值能夠反映到其他綜合收益當中，據此，此類資產變動僅能夠對所有者權益構成一定影響，而不會影響到企業(yè)的利潤項目。

所謂可供出售金融資產，是指在初始確認時，被指定為可供出售的非衍生金融資產及其以外的金融資產等。如企業(yè)從市場中購買的股票、債券及基金等。該類資產是企業(yè)金融資產體系中的一部分，一般來說，當金融資產確定分類后，不可隨意變更，此類金融資產的公允價值變動，歸入到借貸時，根據公允價值變動方向計入為可供出售金融資產和其他綜合收益，雖然利潤未可減少，隨意調節(jié)也是不允許的。

與其他金融資產不同，本文所要研究的金融資產，存在于交易類與持有到期之間，持有并不代表隨時出售，但持有時間長卻不代表到期。正因如此，決定了該類金融資產持有期限的不確定性，且無法判斷回報，常見對象工具為股票、債券及基金。另外，對于交易性金融資產來說，主要是為了短期持有，隨時準備轉讓和出售，從中獲利，故此類金融資產持有的期限具有不確定性因素，對象工具多為股票、債券及基金等，二者在工具上具有相似之處，但落實到會計實務上要予以區(qū)別對待，強調針對性。

二、金融資產重分類

通常來說，當企業(yè)持有的金融資產為債務或者權益工具時，如股票、債券等投資時，一般不會是貸款或者應收賬款。但現行準則規(guī)定，企業(yè)如果在初始確認階段，對金融資產進行分類后，不能夠隨意重分類。如果不同類金融資產之間重新分類，往往會涉及到持有到期投資、可供出售金融資產之間的轉換。具體來說：

1.持有至到期投資重分類為可供出售金融資產

眾所周知，持有到期投資，是指到期日固定、回收金額固定，企業(yè)具備持有此類金融資產的能力。但如果出現以下幾種情況，證明企業(yè)沒有能力持有此類資產。一是沒有可利用資金滿足日常業(yè)務需求，或者受到法律等因素影響，導致企業(yè)無法將金融資產投資投資到到期。二是持有到期資產作為一種信用與能力的象征，會對企業(yè)的資產結構產生一定影響，如果中途發(fā)生變化，證明企業(yè)違背承諾，需要作出合理的解釋，才能夠避免違約賠償。如果此類投資在出售或者重分類之前總額偏大，應將其投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產，并在特定時間范圍內不能夠將其再劃分為持有到期投資。

在重分類日，對于賬面價值與公允價值之間差額處理，應將其歸入到所有者權益之中，如若出現資產減值、終止等情形，在會計處理時，應將其歸入到當期損益。簡而言之，企業(yè)根據金融工具確認、計量準則對資產進行重新分類時，應將其納入到可供出售金融資產科目當中，已計提減值準備，并歸入到具體的科目當中。

2.可供出售金融資產重分類為持有至到期投資

在現實生活中，如果企業(yè)因持有意志或者自身能力的因素，使得金融資無法按照規(guī)定進行公允價值計量，企業(yè)可以將該金融資產改為攤余成本計量，與該金融資產有關的權益等，需要按照如下要求予以處理：

一是當資產到期前，應在該金融資產剩余期限內，采用實際利率法予以攤銷處理，最終歸入到當期損益。另外，該金融資產在后期發(fā)生了變化，如出現減值情形，要將之前發(fā)生變化的那部分轉入到當期損益。

二是此類資產沒有固定的到期時間時，要強調對所有者權益的保障。如果在該金融資產被處置時轉讓出去，要計入到當期損益當中。另外，如果企業(yè)在發(fā)展中，資產特定期間內發(fā)生了減值現象，那么同樣要按照前一種處理方式，將其納入到當期損益當中?？梢姡啾戎?，持有至到期投資更多的是為了長期持有，但如若受到諸多因素的影響，準備將其變賣掉，如股票等，那么只有在持有投資時，才能夠對其重新處理。因此加強對此類資產重分類的研究非常重要。

三、可供出售金融資產重分類探討

根據上文分析來看，可供出售金融資產的重分類對于企業(yè)資產結構等具有深遠影響。因此根據實際情況來看，可以從如下幾個方面入手：

1.僅債務轉移

根據現行會計準則來看，考慮金融工具特殊性，可以將此類資產重新分類為攤余成本計量，并在重新分類之日，按照資產公允價值進行處理，即：

借：持有至到期投資成本、利息調整

貸：可供出售金融資產成本、利息調整、公允價值

通過這種方式，能夠借助實際利率法實現對損益的針對性處理，從而提高分類有效性。

2.權益工具

一般來說，長期股權投資受到企業(yè)投資的影響，可以細化為以下幾類，一是控制，即有權決定企業(yè)財務、經營等策略，能夠通過決策從中獲取一定經濟利益。其中被投資對象多為集團的子公司。二是共同控制，即按照合同規(guī)定，針對具體的經濟活動進行處理，多面向與企業(yè)有關的合營企業(yè)。三是重要影響，即針對企業(yè)未來發(fā)展具有巨大權力，但并能夠決定，此時，主要投資到與企業(yè)有關的聯營企業(yè)中。最后是非上述所有情況，存在于市場經濟當中，但并未報價，使得公允價值無法按照可靠的計量進行權益性投資。

在現實社會中，當持有的投資公司股權能夠接近一定比例，具體來說，就是投資單位對投資對象享有一定權力時，無論是何種情形，該部分投資資產都應確定為長期股權投資，適用于會計準則第2號。而針對無控制等情況，務必要衡量其在市場中是否存在報價、公允價值等，如果上述情況均不可靠，那么可以確定為長期投資，同樣適用于上述準則。反之，如果上述情況均可靠，那么可以將其確定為金融資產，適用于會計準則第22號，通過此來進行核算。

股權投資時，如果已經確定為可供出售的金融資產，其公允價值不允許再次進行計量，那么對應的它也不能夠重新分類，一般可以將其轉入到長期股權投資中，并利用成本法進行具體的核算。轉換操作過程中，應充分考慮實際情況，嚴格按照規(guī)定處理賬面價值，并將其納入到其他綜合收益科目當中，以此來提高會計處理科學、合理性。隨著經濟不斷發(fā)展，我們還要加強對此類資產分類的研究，不斷完善會計體系，從而為我國企業(yè)發(fā)展奠定堅實的基礎。

四、結論

根據上文所述，隨著市場經濟不斷發(fā)展，企業(yè)作為市場主體愈發(fā)活躍，在實踐中占據至關重要的位置，其金融資產一旦發(fā)生變化，勢必會影響到整個國家經濟發(fā)展。尤其是可供出售金融資產最為突出，為了適應經濟發(fā)展新形勢，在實踐中，我們要加強對此類金融資產重分類研究，立足于整個金融資產，深入到各類資產具體情況后，結合以往資產分類依據實現對此類資產的重新分類，為企業(yè)會計實務提供科學參考依據，從而確保相關利益主體合法權益受到應有的保障。

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作者簡介：許書福（1986- ），男，江西鷹潭人，大學，畢業(yè)院校：海南大學，會計師，研究方向：金融工具會計研究endprint