尹青青

摘要：近年來(lái)上市公司財(cái)務(wù)造假事情層出不窮，利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系比較復(fù)雜、特殊等特點(diǎn)，濫用關(guān)聯(lián)方交易的進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的行為也時(shí)有發(fā)生。因此就舜天船舶的關(guān)聯(lián)方交易舞弊對(duì)上市公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊及其審計(jì)進(jìn)行研究，分別從舜天船舶公司層面和會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面討論審計(jì)失敗的原因，并對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)提出建議。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方交易；舞弊；審計(jì)

中圖分類(lèi)號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.24.049

1案例概況

舜天船舶，股票代碼002608，于2011年8月10號(hào)在深交所掛牌交易，以船舶委托加工為主營(yíng)業(yè)務(wù)。其關(guān)聯(lián)方明德重工全稱(chēng)為南通明德重工有限公司，是一家以船舶與海洋工程修造為主營(yíng)業(yè)務(wù)的民營(yíng)企業(yè)。

2016年8月，舜天船舶被證監(jiān)會(huì)查出與其關(guān)聯(lián)方明德重工通過(guò)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，證監(jiān)會(huì)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，在2013年和2014年兩個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)，舜天船舶通過(guò)關(guān)聯(lián)交易共虛增收入10689299萬(wàn)元，虛增成本9070252萬(wàn)元，虛增財(cái)務(wù)費(fèi)用791848萬(wàn)元，共虛增利潤(rùn)621195萬(wàn)元，并且舜天船舶并沒(méi)有在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露其與明德重工的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，證監(jiān)會(huì)將其認(rèn)定為一起刻意隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的案件。

2舜天船舶關(guān)聯(lián)方交易舞弊手段

舜天船舶與明德重工于2013年1月至2014年8月期間，通過(guò)一系列操作構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系后，便展開(kāi)了一系列財(cái)務(wù)造假的行為，舜天船舶主要是以與明德重工合作開(kāi)展貿(mào)易為借口進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的，舜天船舶在明德重工盈利能力很糟糕的時(shí)候與其簽訂合同，將自己承接下來(lái)的業(yè)務(wù)交給明德重工進(jìn)行生產(chǎn)制造，然后再買(mǎi)回貨物。舜天船舶的關(guān)聯(lián)方交易舞弊的手段如下。

2.1不影響企業(yè)利潤(rùn)的關(guān)聯(lián)方舞弊

（1）為明德重工提供資金支持：由于明德重工的資金短缺，舜天船舶對(duì)明德重工分別在2013年提供2315億元，在2014年提供1064億元的財(cái)務(wù)資金支持。

（2）向明德重工及其關(guān)聯(lián)方采購(gòu)原材料：舜天船舶在2013年和2014年前八月采購(gòu)原材料不含稅金額分別409億元和429億元，以回收為明德重工提供財(cái)務(wù)支持資金所產(chǎn)生的利息。

（3）向明德重工及其關(guān)聯(lián)方銷(xiāo)售原材料：舜天船舶在2013年和2014年前八月銷(xiāo)售原材料不含稅金額分別736億元和575億元，以回收為明德重工提供財(cái)務(wù)支持資金所產(chǎn)生的利息。

（4）向明德重工采購(gòu)船舶：舜天船舶在2013年和2014年前八月采購(gòu)船舶金額分別211億元和543億元。

2.2影響企業(yè)利潤(rùn)的關(guān)聯(lián)方舞弊

（1）舜天船舶為明德重工提供資金支持為表外活動(dòng)，舜天船舶沒(méi)有就此項(xiàng)活動(dòng)計(jì)提應(yīng)收利息，導(dǎo)致舜天船舶2013年和2014年的財(cái)務(wù)費(fèi)用分別增加90934萬(wàn)元和782942萬(wàn)元，當(dāng)年利潤(rùn)分別虛減90934萬(wàn)元和782942萬(wàn)元。

（2）舜天船舶為了回收為明德重工提供財(cái)務(wù)支持資金所產(chǎn)生的利息，不僅采用了上述與明德重工開(kāi)展采購(gòu)和銷(xiāo)售的手段，還采取了以下幾種方式。

①讓明德重工為其承擔(dān)一定的財(cái)務(wù)費(fèi)用。

②在向明德重工采購(gòu)船舶時(shí)扣減采購(gòu)成本。

③向明德重工采購(gòu)原材料再加價(jià)賣(mài)回。

以上三種舞弊手段綜合導(dǎo)致舜天船舶2013年和2014年收入分別虛增575億元和494億元，成本分別虛增466億元和441億元，財(cái)務(wù)費(fèi)用分別減少240704萬(wàn)元和65973萬(wàn)元。

舜天船舶及其關(guān)聯(lián)方明德重工在2013年和2014年間進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易的具體情況如表1所示。

3舜天船舶關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)失敗原因

2013年為舜天船舶提供外部審計(jì)的瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所為舜天船舶提供了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)告，2014年為舜天船舶提供外部審計(jì)的天衡會(huì)計(jì)師事務(wù)所為舜天船舶出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，但在其披露的導(dǎo)致無(wú)法表示意見(jiàn)的事項(xiàng)中，并沒(méi)有發(fā)現(xiàn)舜天船舶隱藏的關(guān)聯(lián)關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易，其中涉及明德重工的事項(xiàng)是由于計(jì)提壞賬準(zhǔn)備所致?；乜此刺齑?012-2014年的一些財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)（見(jiàn)表3）不難看出，舜天船舶2013年?duì)I業(yè)收入3268383萬(wàn)元比2012年同比下降了9905%，營(yíng)業(yè)成本3165125萬(wàn)元比2012年同比增長(zhǎng)了2364 %，然而2013年的凈利潤(rùn)123268萬(wàn)元較2012年卻增長(zhǎng)了5019 %。2014年?duì)I業(yè)收入3007642萬(wàn)元比2013年同比下降了798%，營(yíng)業(yè)成本4683680萬(wàn)元比2013年同比增長(zhǎng)了4798 5%，然而2014年的凈利潤(rùn)1809678萬(wàn)元較2013年卻同比增長(zhǎng)了136808%。

2014年天衡會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)注意到舜天船舶與明德重工之間存在的大額不正常的往來(lái)賬項(xiàng)時(shí)就應(yīng)該引起對(duì)舜天船舶和明德重工關(guān)聯(lián)關(guān)系的懷疑，然而在2014年的年度財(cái)務(wù)報(bào)告中，天衡會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻僅僅披露了壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提。這些顯而易見(jiàn)的問(wèn)題似乎并沒(méi)有引起審計(jì)單位的重視，也可能是審計(jì)單位將其視為不重要的事項(xiàng)或?qū)C(jī)構(gòu)的解釋評(píng)定為合理事項(xiàng)。

所以導(dǎo)致通過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)并沒(méi)有直接查出舜天船舶與明德重工關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易的事項(xiàng)大概可以歸結(jié)為兩方面。

3.1公司層面

（1）舜天船舶隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系，通過(guò)虛構(gòu)交易和真實(shí)交易混合的模式與明德重工進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易，通過(guò)偽裝借貸業(yè)務(wù)掩蓋資金錯(cuò)亂的問(wèn)題，涉及會(huì)計(jì)科目眾多，多種財(cái)務(wù)造假手段并行，另外舜天船舶以前年度事項(xiàng)眾多，核算方式繁瑣，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作帶來(lái)了很大的干擾，審計(jì)難度大。

（2）舜天船舶的關(guān)聯(lián)方交易舞弊行為為其時(shí)任董事長(zhǎng)王軍民一手操縱并實(shí)施的，公司內(nèi)部控制制度失效，重要的是，舜天船舶的高級(jí)管理層人員發(fā)生過(guò)很大的調(diào)動(dòng)，對(duì)于財(cái)務(wù)造假事件，舜天船舶的內(nèi)部人員很多屬于無(wú)關(guān)人員，在不知情的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)師很難通過(guò)問(wèn)詢(xún)等方式找出公司內(nèi)部存在的問(wèn)題。endprint

3.2會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面

3.2.1審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)勝任能力不足

雖然舜天船舶的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其關(guān)聯(lián)方交易存在隱蔽性和復(fù)雜性，但是如果瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所和天衡會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員能夠恪盡職守、嚴(yán)格執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)程序并對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注的話，還是可以發(fā)現(xiàn)舜天船舶存在的財(cái)務(wù)舞弊行為的，這也說(shuō)明相關(guān)審計(jì)人員缺乏一定的專(zhuān)業(yè)勝任能力。

3.2.2對(duì)關(guān)聯(lián)交易披露的審計(jì)不充分

雖然舜天船舶公司可以隱瞞其與明德重工的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，也沒(méi)有就該關(guān)系進(jìn)行披露，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)該想當(dāng)然的認(rèn)為沒(méi)有披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系就是不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，顯然負(fù)責(zé)該項(xiàng)目審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)舜天船舶的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行基礎(chǔ)審計(jì)時(shí)沒(méi)有發(fā)現(xiàn)其與明德重工的關(guān)聯(lián)方關(guān)系后，基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的慣性思維，便直接認(rèn)定其關(guān)聯(lián)及交易的披露都是正確的，并沒(méi)有保持職業(yè)懷疑態(tài)度去進(jìn)行具體的審查，從而導(dǎo)致其忽略了舜天重工刻意隱藏的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易。

4對(duì)上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)時(shí)提出的建議

4.1會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制

審計(jì)工作在涉及關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，往往具有審計(jì)重要性程度高且審計(jì)難度比較大的特別，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在符合準(zhǔn)則要求和質(zhì)量控制的前提下，對(duì)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)進(jìn)行不同于基礎(chǔ)審計(jì)的更加嚴(yán)格的指導(dǎo)和監(jiān)督，對(duì)于可能出現(xiàn)問(wèn)題的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)要引起足夠的重視，必要時(shí)可以財(cái)務(wù)事務(wù)所內(nèi)部相互、反復(fù)稽查等形式盡可能的降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)質(zhì)量。

4.2提高審計(jì)人員素質(zhì)

目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)中還存在比較多的人文因素，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行實(shí)際審計(jì)的過(guò)程中，往往會(huì)因?yàn)楦鞣礁髅娴挠绊懚y以保持獨(dú)立性，審計(jì)工作及其出具的審計(jì)報(bào)告的公信力是以審計(jì)師作為獨(dú)立第三方為前提的，倘若審計(jì)師沒(méi)有足夠的職業(yè)道德，執(zhí)業(yè)素質(zhì)不夠，很容易被有問(wèn)題的被審計(jì)單位鉆空子，從而喪失審計(jì)的獨(dú)立性。因此提高審計(jì)人員的素質(zhì)，不僅僅是要求審計(jì)人員有完成審計(jì)工作的能力，更重要的是能夠在面對(duì)誘惑時(shí)保持清醒的頭腦，站在獨(dú)立第三方的立場(chǎng)上進(jìn)行公證的審計(jì)。

4.3重點(diǎn)審計(jì)金額重大或不經(jīng)常發(fā)生的交易

在關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)該重視對(duì)金額重大或不經(jīng)常發(fā)生的交易的審計(jì)，因?yàn)檫@類(lèi)交易往往可能存在關(guān)聯(lián)方之間的舞弊行為。例如舜天船舶公司在2014年年度報(bào)告中表示資產(chǎn)減值損失121，498萬(wàn)元較上年增長(zhǎng)9，27585%；營(yíng)業(yè)利潤(rùn)167，636萬(wàn)元較上年同期下降159241%。對(duì)于這樣的金額重大的交易，以及突然計(jì)提大額減值的行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該提高警惕。

4.4調(diào)查被審計(jì)單位股權(quán)結(jié)構(gòu)和高管層社會(huì)關(guān)系

審計(jì)師在對(duì)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行審計(jì)時(shí)，識(shí)別關(guān)聯(lián)方是進(jìn)行有效審計(jì)的首要環(huán)節(jié)，通過(guò)調(diào)查了解公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，公司主要投資者以及關(guān)鍵管理人員及其社會(huì)關(guān)系的相關(guān)信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以更有效地識(shí)別并判斷公司現(xiàn)有及潛在的關(guān)聯(lián)方。例如在舜天船舶的案例中，舜天船舶雖然有意隱瞞其與明德重工的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及與其的關(guān)聯(lián)方的交易，但是如果審計(jì)師在對(duì)其進(jìn)行審計(jì)時(shí)，詳盡的調(diào)查了舜天船舶的股權(quán)機(jī)構(gòu)和高管層社會(huì)關(guān)系，不難發(fā)現(xiàn)舜天船舶現(xiàn)任董事長(zhǎng)張軍民與明德重工的控制關(guān)系，從而發(fā)掘出舜天船舶和明德重工的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

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