曹開龍

摘 要 近些年，我國(guó)工程施工企業(yè)發(fā)展十分迅速，為保障施工企業(yè)的規(guī)范經(jīng)營(yíng)，我國(guó)頒布了一系列的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷規(guī)范工程合同的財(cái)務(wù)核算。本文梳理了工程合同財(cái)務(wù)核算流程，對(duì)其核算思路，收入和成本的確認(rèn)進(jìn)行了剖析，以及解釋了工程合同存貨與制造業(yè)存貨的本質(zhì)內(nèi)涵；針對(duì)核算過程存在的問題，進(jìn)行了闡述，并提出了改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞 工程合同；財(cái)務(wù)核算；改進(jìn)建議

一、工程合同財(cái)務(wù)核算基本概述

1.工程合同與制造合同存貨的區(qū)別

存貨是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中持有以備出售的原料或產(chǎn)品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料等。存貨的最終目的是為了出售。在制造企業(yè)中，一件或一臺(tái)產(chǎn)品，從設(shè)計(jì)、原料采購(gòu)、加工制造到最終的銷售，這件或臺(tái)產(chǎn)品在財(cái)務(wù)上最終是以庫(kù)存商品的形式體現(xiàn)出來。庫(kù)存商品本質(zhì)上就是制造過程中實(shí)際發(fā)生的料、工、費(fèi)，因此存貨的本質(zhì)是制造環(huán)節(jié)中發(fā)生的料、工、費(fèi)。而建造工程合同與制造企業(yè)有所不同，存貨的表現(xiàn)形式有所不同，制造企業(yè)是最終以庫(kù)存商品的形式表現(xiàn)出來，而在工程合同建設(shè)中也會(huì)發(fā)生料、工、費(fèi)，存貨的表現(xiàn)形式就是財(cái)務(wù)賬上沒有結(jié)算完畢的料、工、費(fèi)。工程結(jié)算科目其實(shí)就是工程施工的備抵科目，當(dāng)“工程施工”科目余額大于“工程結(jié)算”科目余額，在報(bào)表上列示存貨，當(dāng)工程施工小于工程結(jié)算，在報(bào)表上列示預(yù)收款，反映企業(yè)尚未完工建造合同已辦理結(jié)算的。

2.工程合同收入、成本的確認(rèn)

目前，工程合同收入、成本確認(rèn)按照合同完工進(jìn)度確認(rèn)，完工進(jìn)度采用完工百分比法，它的計(jì)量有三種方法，第一種是累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定（成本法），第二種已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例（工作量法），第三種，已完成合同工作的測(cè)量。目前較普遍采用的是成本法。對(duì)于工期比較短，在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)完成的工程合同，應(yīng)在完工時(shí)確認(rèn)合同收入和成本。如果工程合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債日確認(rèn)合同收入和成本；如果工程合同的結(jié)果不能夠可靠地計(jì)量，應(yīng)區(qū)別情況處理：（1）合同成本能夠收回，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)費(fèi)用；（2）合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為費(fèi)用，不確認(rèn)收入。如果合同預(yù)計(jì)總成本超過合同預(yù)計(jì)總收入，應(yīng)將預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

3.工程合同核算思路

工程核算過程中，以按工程進(jìn)度確認(rèn)收入、成本，同時(shí)產(chǎn)生毛利。涉及到兩個(gè)很重要的科目：工程施工、工程結(jié)算，這兩個(gè)科目都是成本類的科目，“工程施工”科目計(jì)量的是一個(gè)工程項(xiàng)目從開工到完工結(jié)算所發(fā)生的料、工、費(fèi)，及毛利，“工程結(jié)算”科目計(jì)量的是向業(yè)主結(jié)算的進(jìn)度款及結(jié)算款。就是說做一項(xiàng)工程實(shí)際發(fā)生的料、工、費(fèi)，加上做這項(xiàng)工程要賺的利潤(rùn)（毛利）應(yīng)該等于向業(yè)主要的錢，財(cái)務(wù)上應(yīng)是工程施工余額等工程結(jié)算余額，兩個(gè)科目對(duì)沖，工程結(jié)算科目是工程施工科目的備抵科目。計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，在完工時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，同時(shí)沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，類似于制造業(yè)，因?yàn)閺拈_工到完工，在確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的過程中是按照損失后的成本確認(rèn)，不能重復(fù)計(jì)量，在這里要沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。工程項(xiàng)目從開工到完工結(jié)算完畢，工程結(jié)算的累計(jì)數(shù)值一定等于主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，工程施工科目的料、工、費(fèi)的累計(jì)值一定等于主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。其核算流程圖如下：

二、工程合同財(cái)務(wù)核算存在的問題

1.收入確認(rèn)沒有依賴工程量形成進(jìn)度

企業(yè)在建造過程中按照完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用。完工進(jìn)度的三種方法各有優(yōu)缺點(diǎn)，都有效地結(jié)合了施工企業(yè)的特點(diǎn)，比較符合收入與成本配比原則，有利于健全企業(yè)各項(xiàng)成本核算制度，建全成本管控制度。但這三種方法都一定程度上都存在人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的可能，為經(jīng)營(yíng)層操縱各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)提供了空間，及在會(huì)計(jì)核算期間導(dǎo)致資產(chǎn)或負(fù)債的不真實(shí)性。成本法主要是站在財(cái)務(wù)的角度來看進(jìn)度。站在業(yè)主的角度來看，工程的價(jià)值體現(xiàn)在工程工程量的形成進(jìn)度。工程量的形成進(jìn)度不一定等于施工進(jìn)度。從業(yè)主的角度來看，只有達(dá)到一定程度的工程量的形成進(jìn)度才是支付施工款項(xiàng)的依據(jù)，而施工企業(yè)為此付出的成本是達(dá)到工程量形成的手段。而站在施工方來看進(jìn)度，工程量的實(shí)現(xiàn)應(yīng)是它實(shí)現(xiàn)的收入?？梢?，站在財(cái)務(wù)、施工方、業(yè)主方綜合來看進(jìn)度，在施工企業(yè)中收入應(yīng)該是依賴工程量形成進(jìn)度，而施工成本則是依賴工程進(jìn)度。

2.工程施工與工程結(jié)算

工程施工科目余額反映施工企業(yè)未完工部分已辦理了結(jié)算的價(jià)款。這里工程施工科目余額由“合同成本”和“工程毛利”兩部分組成，而“工程毛利”明細(xì)科目是確認(rèn)收入時(shí)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”相抵后的余額，在核算中僅起平衡、過度作用，并不是真實(shí)的存貨，施工方向業(yè)主做結(jié)算時(shí)，向業(yè)主開建安發(fā)票，同時(shí)財(cái)務(wù)上把工程毛利和合同成本和“工程結(jié)算”對(duì)沖，如果施工方?jīng)]有及時(shí)向業(yè)主結(jié)算工程款，由于收入、成本是按照進(jìn)度確認(rèn)的，同時(shí)產(chǎn)生工程毛利，這會(huì)在會(huì)計(jì)期間虛增企業(yè)的存貨，為經(jīng)營(yíng)層管控指標(biāo)帶來了一定困難。

三、工程合同財(cái)務(wù)核算改進(jìn)建議

1.采用實(shí)際工作量確認(rèn)收入，施工成本依賴施工進(jìn)度

收入與成本采用不同方法確定完工進(jìn)度。建造合同準(zhǔn)則的完工百分比法要求收入與成本按同一個(gè)進(jìn)度進(jìn)行核算。在成熟的市場(chǎng)中，建造企業(yè)必須首先實(shí)現(xiàn)業(yè)主所期望的建筑物的價(jià)值，才有可能獲得建造收入。當(dāng)建造企業(yè)實(shí)現(xiàn)了業(yè)主建造物的價(jià)值，就獲得了收取款項(xiàng)的權(quán)利。完工百分比法的確認(rèn)收入應(yīng)該符合工程的價(jià)值實(shí)現(xiàn)，而不是依附于工程的成本。如果建設(shè)方的收入確認(rèn)依據(jù)工程價(jià)值形成進(jìn)度，而成本確認(rèn)依據(jù)工程進(jìn)度，那就能滿足收入符合價(jià)值的要求。施工實(shí)現(xiàn)了業(yè)主工程的價(jià)值，就是施工方實(shí)際所做的工程量，采用向業(yè)主申請(qǐng)工程款支付表，工程款支付表一般企業(yè)都要經(jīng)過施工單位、工程部、業(yè)主、監(jiān)理方確認(rèn)施工方實(shí)際完成的工成量，業(yè)主才可以施工方撥付進(jìn)度款，因此采用工程支付表上的實(shí)際完成工程量確認(rèn)收入，比較符合實(shí)際情況。

2.會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)及報(bào)表列示

根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在各期期末確認(rèn)收入、成本的同時(shí)，應(yīng)轉(zhuǎn)出相應(yīng)的存貨成本，而不是等到整個(gè)工程完工后的最后一期期末才把“工程施工”科目余額與“工程結(jié)算”科目余額對(duì)沖，轉(zhuǎn)出相應(yīng)的存貨成本。比如一項(xiàng)工程從2016年開工到2017年某月完工，2016年，確認(rèn)收入A萬元和成本B萬元，產(chǎn)生工程毛利（A–B）萬元，結(jié)算工程款是C，形成應(yīng)收賬款C萬元，同時(shí)貸記工程結(jié)算科目C萬元，轉(zhuǎn)出工程施工余額A萬元（成本是B萬元，工程毛利（A-B）萬元），與工程結(jié)算科目對(duì)沖。

這里，如果A大于C，工程結(jié)算科目余額借記（A-C），表示施工企業(yè)部分完工的工程合同尚有（A-C）萬元未向業(yè)主辦理價(jià)款結(jié)算，即產(chǎn)生了應(yīng)收賬款（A-C）萬元， 應(yīng)填入資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目及“存貨”中； 如果A小于C，工程結(jié)算科目余額貸記（C-A）萬元，表示施工企業(yè)向業(yè)主辦理價(jià)款結(jié)算的金額超過已部分完工的工程合同應(yīng)有的價(jià)款（C-A）萬元，即產(chǎn)生了預(yù)收賬款（C-A）萬元，應(yīng)填入資產(chǎn)負(fù)債表的“預(yù)收賬款”項(xiàng)目中；如果A等于C萬元，不存在報(bào)表的填列問題，2017年以此為推。上例以年為期間，對(duì)于小工程項(xiàng)目可以月為期間，工程施工與工程結(jié)算做對(duì)沖，為此避免了虛增了存貨，更加符合全責(zé)發(fā)生制原則，也有利于經(jīng)營(yíng)層管控指標(biāo)。

參考文獻(xiàn)：

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