董蓉

■中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）08-0095-02

摘要：在經濟全球化和資本跨國流動中，國際通用的會計標準成為重要的商業(yè)語言和媒介，國際會計準則委員會一直致力于建設全球高質量的統一的會計標準。美國作為目前世界上最大的經濟體和高度發(fā)達的市場經濟國家，美國會計標準在國際趨同上態(tài)度的轉變和做法對國際會計準則影響重大，同時對我國會計標準國際趨同也有一定的借鑒意義。

關鍵詞：美國會計標準 國際趨同 趨同認可

一、引言

美國是世界上最早開始制定會計準則的國家，且以高質量的會計標準而稱道于世。美國財務會計準則委員會（Financial Accounting Standards Board，FASB）一直認為美國會計準則才是全世界最好的，FASB主席Robert H.Herz說：“FASB正朝著制定世界范圍的高質量的報告準則的目標而努力，用以支持健康的全球資本市場?！?FASB一直試圖以美國會計標準主導國際資本市場，對于國際會計準則的態(tài)度也是從不認可到逐步合作。2002年，美國財務會計準則委員會（FASB）與國際會計準則理事會（International Accounting Standards Board，IASB）簽署了著名的諾維克協議（Norwalk），表態(tài)雙方將致力于會計標準的國際趨同。2008年，FASB發(fā)表了與國際會計標準持續(xù)趨同路線圖，開始了美國會計標準國際趨同的一系列舉措。但在趨同的過程中FASB并非完全采用國際會計準則，而是提出了“趨同認可”的趨同策略，并且在實務中要求將按照國際會計標準編報的財務報告按照美國會計標準重新調整。眾所周知，美國是世界上最大的經濟體，具有高度發(fā)達的資本市場，美國會計標準的制定和國際趨同對世界會計發(fā)展產生著重要的影響。

二、美國會計標準的制定及國際趨同

（一）美國會計標準的制定

美國每一次會計標準的修訂都與其經濟環(huán)境有著深刻的關聯。1929—1933年的經濟危機深刻地影響著美國，美國國會1933年通過了《證券法》，1934年通過了《證券交易法》，聯邦政府成立了證券交易委員會（SEC），通過《證券交易法》將制定公開交易和非公開交易的公司的財務報告規(guī)則的權利賦予了證券交易委員會（SEC）。而SEC成立后，卻將會計標準的制定工作委托給了民間的美國注冊會計師協會，由美國注冊會計師協會負責起草和制定會計標準，但SEC保留了最終的監(jiān)督權和修訂權。美國注冊會計師協會在制定準則的過程中也非常重視SEC的意見和建議，SEC對美國注冊會計師協會制定的會計標準提供“具有實質性權威支持”。1938年4月，證券交易委員會在其發(fā)布的第4號《會計系列文告》（ASRS）中明確表示接受按“具有實質性權威支持”的會計準則編制的財務報告，這使得從事準則制定工作的美國注冊會計師協會得到官方支持。會計程序委員會（CAP，1936—1958）在1939年發(fā)布了美國第一份公認會計準則文告——第1號《會計研究公報》（ARB），開創(chuàng)了民間機構制定會計準則的先例。美國會計標準的制定是以民間制定、官方支持的模式來進行的。

（二）美國會計標準的國際趨同

美國會計標準國際趨同合作的發(fā)展階段可以以諾維克協議的簽署為標志進行劃分，在諾維克協議簽署之前，美國會計準則委員會與國際會計準則理事會并沒有開展實質性的合作。20世紀90年代之前，美國雖然是國際會計準則委員會（IASC）的發(fā)起人之一，但與國際會計準則委員會并沒有開展任何的趨同合作，當時美國會計準則與國際會計準則存在差異較大。1991年，FASB發(fā)表了一份“開展國際活動的戰(zhàn)略計劃”，首次正式提出在美國會計標準與國際會計準則之間取得更大可比性的目標，并明確表示支持國際性會計標準的制定。1996年4月，美國證券交易委員會宣布將考慮接受在美國上市的外國公司使用國際會計準則，但對國際會計準則的質量提出了三項條件。2002年10月美國會計準則委員會（FASB）與國際會計準則委員會（IASB）在美國康涅狄格州（Connecticut）諾維科（Norwalk）市的FASB辦公總部舉行了合作會議。會后公布了諒解備忘錄（即諾維科協議），致力于實現美國公認會計原則（US GAAP）與國際會計準則（IAS/IFRS）之間的趨同。雙方承諾盡最大的努力在切實可行的情況下盡快使現存的財務報告準則完全相容，并在將來的工作項目中共同合作以確保這種共容性得以維持。時任國際會計準則理事會（IASB）主席戴維·泰迪（David Tweedie）爵士指出，“這是我們與國家準則制定機構合作，以實現一套真正全球化的會計準則進程中又一至關重要的步伐。”諾維科（Norwalk）協議積極推動了FASB和IASB在準則制定和趨同的步伐，并進行了實質性的合作。

諾維克協議之后，雙方就具體的會計準則項目展開了合作和研究。2004年10月，IASB和FASB聯合啟動在各自現有的框架基礎上研究制定出一個更完善的共同概念框架，以此作為雙方會計準則趨同項目的一部分。2005年6月，IASB和FASB在倫敦舉行了一次會議，討論美國會計標準和國際會計準則的趨同問題，會上，FASB和IASB制定了以美國GAAP為基礎的趨同計劃。2007年7月3日，美國證券交易委員會（SEC）正式取消在美國上市的外國公司如果按照國際會計準則編制財務報告則應調整為按照美國公認會計原則編制財務報告的規(guī)定。之后雙方就會計準則的制定開展相互合作，如公允價值計量準則。FASB在2006年9月發(fā)布財務會計準則第157號（SFAS 157）《公允價值計量》，IASB對SFAS 157的主要理論進行了研究，對關鍵問題形成了初步看法，在2011年5月12日，IASB與FASB共同發(fā)布了公允價值計量的最新準則，即國際財務報告準則第13號（IFRS 13）《公允價值計量》與FASB 2011年第4號會計準則更新公告。IFRS 13充分吸收SFAS 157。IFRS 13代表了國際會計界對公允價值計量研究的最新成果，是IASB與FASB會計標準國際趨同的結果，對各國公允價值計量準則的制定都發(fā)揮著重要的影響。

三、美國會計標準國際趨同的態(tài)度與啟示

縱觀美國會計標準的國際趨同過程，美國對于國際會計準則的態(tài)度是從不認可到逐漸合作的，支持IASB制定一套全球通用的、高質量的會計標準。FASB對國際會計準則的制定產生越來越多的影響，在IASB進入完成核心準則項目和機構改組的實質性階段之時，美國的立場由漠不關心改為了主動介入。從共同開展《編報財務報表的框架》框架項目到2006年9月，FASB發(fā)布《公允價值計量準則》（SFAS 157），制定了新的公允價值定義和計量指南。2011年IASB發(fā)布了《公允價值計量準則》（IFRS 13），從公允價值估計的程序和應用范圍來看，FASB強勢影響IASB，FASB推行的公允價值理念的努力已經取得了有效進展，IASB公允價值計量準則向FASB靠攏的跡象明顯，某些具體準則也與美國GAAP接近。在國際會計準則機構的改組中，美國也積極介入，主導2000年國際會計準則委員會改組，1999年11月，IASC批準了一個提名委員會，美國SEC主席Arthur Levitt當選為提名委員會主席。2000年5月22日，IASC提名委員會宣布了改組后IASC首批19位受托人名單，由美國聯邦儲備局前主席Paul Volker擔任主席。在2001年IASC的改組方案中，在成立的國際會計準則咨詢委員的49個席位中，美國就占據了10席。美國的介入改變了IASC的結構和力量均衡。美國對國際會計準則態(tài)度的轉變源于國家利益的需要。世界經濟一體化的趨勢使得美國不得不切實地考慮國際會計準則應有的地位，美國力圖介入國際會計準則委員會的機構，影響國際會計準則的制定，使得國際會計準則向美國會計準則靠攏。

美國會計標準國際趨同的過程表現為，一方面美國會計標準和國際會計標準的趨同過程是相互需要的結果。美國作為全球經濟總量最大的國家，擁有最發(fā)達的資本市場和金融體系，FASB和IASB所制定會計標準的趨同過程中體現出相互需要的態(tài)度。美國以強勢影響國際會計準則理事會制定的國際會計準則以美國的GAAP為基準，減小美國會計標準國際趨同的成本和制度變遷的影響。國際會計準則理事會作為一個民間的準則制定機構，其制定的國際會計準則（IAS/IFRS）如果得不到各個國家準則制定機構的認可和支持，則在世界范圍內也很難得到推廣，如果能夠得到美國的支持，則表明了國際會計準則專業(yè)的權威性，同時也會有許多的國家效仿美國而采用國際會計準則。因此，美國會計標準與國際會計準則的趨同過程中雙方是共贏的，并且雙方在進行合作中基本處于平等的地位，甚至美國更具主導權。

另一方面，美國在與國際會計準則趨同的過程中表現的非常務實。針對US GAAP與國際會計標準之間的差異并沒有照搬國際會計準則，而是組成了研究團隊，針對美國的情況進行深入研究。在安然事件及2008年的金融危機等事件中，美國都是組成了來自理論界、實務界的人員展開調查研究，包括研究國際會計標準來解決美國的問題。在國際標準國際趨同的策略上，美國首次提出“趨同認可”模式?！摆呁J可”模式指一國或地區(qū)將推動本國會計準則與國際財務報告準則趨同，同時保留本國會計準則制定機構及其制定本國會計準則的權力，對現行國際財務報告準則進行逐項認可，并根據本國的實際情況進一步發(fā)布指南、解釋或其他披露要求。 “趨同認可”的目標并不是用國際財務報告準則代替美國公認會計原則，而是將國際財務報告準則納入美國財務報告體系。這一策略也反映出美國對國際會計準則的趨同的態(tài)度更多的立足于美國自身的會計準則，以自我為主體，吸收國際會計準則，針對差異進行協調，使美國會計準則與國際會計準則編報的報表達到等效的目的。

美國會計標準在國際趨同中的這些做法對于我國會計標準國際趨同具有一定的借鑒意義。第一，我國在會計標準國際化的過程中應當立足中國社會經濟社會發(fā)展的需要，吸收國際會計準則為我所用。我國會計準則建設起步較晚，但隨著改革開放的步伐發(fā)展迅速，目前已經形成了一套適應我國經濟發(fā)展又與國際會計準則高度趨同的會計準則體系。我國會計準則在國際趨同的過程中更多的是跟隨國際會計準則變動而變動，學習國際會計準則的做法，研究我國的實際情況進而修訂我國準則。美國的“趨同認可”模式則表現得更加主動，站在美國的立場將國際會計準則納入到美國財務報告體系中。第二，我國在會計標準國際化的過程應緊緊掌握國家準則制定權，積極參與影響國際會計準則，維護我們的國家利益。我國在國際會計準則委員會中成員較少，對國際會計準則委員會影響較小，也致使國際會計準則在制定過程中較少考慮我國的實際情況。而美國在會計標準趨同過程中積極參與國際會計準則理事會的改組，介入國際會計準則委員會，占據重要職位，對國際會計準則委員會的結構產生影響，從而影響國際會計準則的制定趨勢和走向。因此，我國在未來會計準則國際趨同過程中應注意積極與國際會計準則委員會的交流和合作，傳遞我國的實際情況。J

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