杜紅莉

■中圖分類號(hào)：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2017）08-0058-02

摘要：在2016年6月財(cái)政部發(fā)布的《管理會(huì)計(jì)基本指引》中明確提出企業(yè)組織應(yīng)用管理會(huì)計(jì)應(yīng)遵循融合性原則，要求將財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)有機(jī)融合。而管理會(huì)計(jì)的理論和實(shí)踐脫節(jié)是影響管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的主要因素，業(yè)財(cái)融合則能夠有效解決管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的脫節(jié)問題，提高企業(yè)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用水平，為企業(yè)科學(xué)決策和價(jià)值創(chuàng)造提供支持。

關(guān)鍵詞：業(yè)財(cái)融合 管理會(huì)計(jì) 應(yīng)用

一、引言

會(huì)計(jì)因其能夠增強(qiáng)組織、社會(huì)的經(jīng)濟(jì)可視性而成為組織和社會(huì)管理活動(dòng)中重要的制度安排。現(xiàn)代會(huì)計(jì)的核心職能主要體現(xiàn)在一方面通過財(cái)務(wù)信息努力消除委托代理關(guān)系下存在的信息不對(duì)稱和代理沖突，為資本市場(chǎng)合理定價(jià)、資源優(yōu)化配置形成市場(chǎng)基礎(chǔ)；另一方面通過提供財(cái)務(wù)或非財(cái)務(wù)信息為管理者合理決策、增強(qiáng)組織控制能力和價(jià)值創(chuàng)造提供支持。這兩大職能也體現(xiàn)現(xiàn)代會(huì)計(jì)的兩大分支，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)。然而，在會(huì)計(jì)長(zhǎng)期實(shí)踐和研究中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)占據(jù)了主要部分，以致人們通常說起會(huì)計(jì)就會(huì)認(rèn)為是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。但隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，管理會(huì)計(jì)在提升企業(yè)管理水平和決策科學(xué)性上發(fā)揮著不可替代的作用，但是管理會(huì)計(jì)無論是理論研究還是實(shí)務(wù)應(yīng)用上與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比都顯得相對(duì)滯后，不能夠滿足企業(yè)需要。加快管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的研究成為一個(gè)重要的會(huì)計(jì)學(xué)問題。

管理會(huì)計(jì)最初起源于管理科學(xué)之父泰羅在1911年發(fā)表的《管理科學(xué)原理》，其中標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算控制以及差異分析被吸收到會(huì)計(jì)中來。之后哈里森發(fā)表了《有助于生產(chǎn)的成本會(huì)計(jì)》一文，并于1919年創(chuàng)立了美國(guó)全國(guó)成本會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。1920年美國(guó)芝加哥大學(xué)首先開設(shè)了“管理會(huì)計(jì)”講座，主持人麥金西被譽(yù)為美國(guó)管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)始人（胡玉明，2004）。從20世紀(jì)20年代開始，伴隨著企業(yè)改善和提升經(jīng)營(yíng)管理效率的需求，管理會(huì)計(jì)先后經(jīng)歷了成本決策與財(cái)務(wù)控制、管理控制與決策、企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造三個(gè)發(fā)展階段，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)以企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任中心為核算主體，以企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)為對(duì)象，以提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)和決策能力為目標(biāo)，通過綜合運(yùn)用管理理論、決策工具和模型對(duì)企業(yè)未來的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃和控制。

我國(guó)管理會(huì)計(jì)發(fā)展相對(duì)滯后，20世紀(jì)70年代末才開始引進(jìn)西方管理會(huì)計(jì)。 起初會(huì)計(jì)學(xué)界主要體現(xiàn)在對(duì)西方管理會(huì)計(jì)理論的介紹引進(jìn)和吸收上，余緒纓教授1981年發(fā)表的《現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的主要特點(diǎn)及其吸收利用問題》介紹了現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)以及成本性態(tài)等內(nèi)容（余緒纓，1980）。改革開放后對(duì)管理會(huì)計(jì)的研究繁榮起來，但主要體現(xiàn)在理論研究上，而對(duì)管理會(huì)計(jì)在企業(yè)的應(yīng)用研究較少。尤其是在進(jìn)入十三五規(guī)劃以來，在我國(guó)創(chuàng)新型經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求下，財(cái)政部大力推進(jìn)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用。在2014年，時(shí)任財(cái)政部部長(zhǎng)樓繼偉就指出建立現(xiàn)代財(cái)政制度，抓住管理會(huì)計(jì)改革的機(jī)遇，抓緊研究管理會(huì)計(jì)能力框架，以此為突破口，推動(dòng)管理會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)，拓展管理會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)，促進(jìn)管理會(huì)計(jì)全面發(fā)展（李建紅，2015）。2014年10月27日，我國(guó)財(cái)政部印發(fā)了《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財(cái)會(huì)[2014]27號(hào)），在此基礎(chǔ)上，2016年6月22日，財(cái)政部又發(fā)布了《管理會(huì)計(jì)基本指引》（財(cái)會(huì)[2016]10號(hào)），這是我國(guó)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的重要推動(dòng)力量。但管理理論和應(yīng)用還存在差距，劉冠雄（2016）通過發(fā)放調(diào)查問卷研究了我國(guó)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用問題，認(rèn)為我國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)際應(yīng)用不廣泛，在發(fā)達(dá)地區(qū)、上市公司、內(nèi)地大型企業(yè)得到一定程度的應(yīng)用，但應(yīng)用的不深入、不協(xié)調(diào)，成本習(xí)性等應(yīng)用較多，但深入業(yè)務(wù)層面對(duì)責(zé)任會(huì)計(jì)的應(yīng)用卻較少，應(yīng)用也處于業(yè)務(wù)的零星分散狀態(tài)，沒有形成企業(yè)系統(tǒng)性的應(yīng)用。通過對(duì)我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究的文獻(xiàn)進(jìn)行整理，發(fā)現(xiàn)我國(guó)目前管理會(huì)計(jì)的研究側(cè)重于理論，應(yīng)用方面的研究也較多，但還沒有從業(yè)財(cái)融合的視角來探討管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用。

二、管理會(huì)計(jì)在企業(yè)應(yīng)用中存在的問題及原因

（一）管理會(huì)計(jì)在企業(yè)應(yīng)用中存在的問題

卡普蘭（Kaplan）在1986年就指出，“沒有經(jīng)過實(shí)踐檢驗(yàn)的會(huì)計(jì)理論是空洞的理論，沒有理論指導(dǎo)的會(huì)計(jì)實(shí)踐則通常帶有盲目性?！惫芾頃?huì)計(jì)的產(chǎn)生和應(yīng)用也來自于企業(yè)實(shí)踐的要求，無論是從標(biāo)準(zhǔn)成本控制到平衡計(jì)分卡，都是為了解決企業(yè)某一具體的管理問題而產(chǎn)生的，同時(shí)，管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用工具也不斷結(jié)合時(shí)代發(fā)展和信息技術(shù)。眾多的學(xué)者（劉冠雄，2016；李建紅，2015；黃愛華，2014）研究了我國(guó)企業(yè)在管理會(huì)計(jì)應(yīng)用中存在的問題，研究結(jié)論帶有普遍性。我們通過訪談企業(yè)財(cái)務(wù)人員（以中小企業(yè)為主），了解企業(yè)在管理會(huì)計(jì)應(yīng)用中存在的問題，除了學(xué)者們普遍提出的對(duì)管理會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)不足、企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的能力不夠等問題之外，更為突出的是管理會(huì)計(jì)在應(yīng)用中存在的理論與實(shí)踐脫節(jié)的問題。

學(xué)者提出管理會(huì)計(jì)的理論模型都具有前提條件，而我國(guó)企業(yè)所處的環(huán)境不能滿足這些條件，導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)應(yīng)用受到限制。通過對(duì)企業(yè)管理者的訪談，眾多的財(cái)務(wù)管理者也反映，在實(shí)務(wù)中管理會(huì)計(jì)的理論與實(shí)際環(huán)境沒有很好的銜接。比如在管理會(huì)計(jì)最基本的本-量-利分析中，按照理論，在公式px-（a+bx）=p（p表示單價(jià)，a表示固定成本，b表示變動(dòng)成本，x表示銷量）中，在理論上單價(jià)應(yīng)該是對(duì)利潤(rùn)最為敏感的因素，依次是銷售量x和變動(dòng)成本b，但實(shí)務(wù)中財(cái)務(wù)人員卻反映，變動(dòng)成本b對(duì)利潤(rùn)的敏感性最強(qiáng)，其次是銷量x，再次是單價(jià)p。原因在于在我國(guó)現(xiàn)實(shí)條件下，短期價(jià)格通常由市場(chǎng)供求決定，企業(yè)想要通過改變產(chǎn)品價(jià)格來增加利潤(rùn)是不現(xiàn)實(shí)的（劉冠雄，2016）。再如在預(yù)算編制中，理論要求應(yīng)由最熟悉自身情況的基層業(yè)務(wù)編制預(yù)算，報(bào)上級(jí)審批，最后再由最高層管理者根據(jù)企業(yè)的戰(zhàn)略修改審批，但在實(shí)務(wù)中據(jù)我們所調(diào)查的企業(yè)有32%選擇了由單位財(cái)務(wù)部門和高層管理者直接編制和下達(dá)預(yù)算。

（二）管理會(huì)計(jì)在企業(yè)應(yīng)用問題的原因分析

造成管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中應(yīng)用受限的主要因素在于管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的脫節(jié)和企業(yè)缺乏專門的管理會(huì)計(jì)人才。針對(duì)管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的脫節(jié)問題，我們通過管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展就可以看出，每一個(gè)管理會(huì)計(jì)的理論和工具的出現(xiàn)都是為了解決企業(yè)的實(shí)際問題，標(biāo)準(zhǔn)成本制度解決了企業(yè)成本控制的問題，預(yù)算編制有效解決了企業(yè)內(nèi)部控制，作業(yè)成本法有效尋找到了成本動(dòng)因。國(guó)際上管理會(huì)計(jì)的理論均來自于實(shí)踐。我國(guó)在引入管理會(huì)計(jì)的技術(shù)和方法后，沒有深入到企業(yè)實(shí)際情況中進(jìn)行調(diào)研和設(shè)計(jì)，管理會(huì)計(jì)理論沒有來自于企業(yè)管理的實(shí)踐需要，生搬硬套到企業(yè)管理中，才造成了理論和實(shí)踐脫節(jié)的現(xiàn)象，使得我國(guó)企業(yè)管理者在管理會(huì)計(jì)應(yīng)用中感覺到高大上的理論卻不能和企業(yè)實(shí)際有效結(jié)合，沒有找到理論和實(shí)際的結(jié)合點(diǎn)，也沒有找到適合我國(guó)企業(yè)適用的管理會(huì)計(jì)工具方法。有學(xué)者指出，目前我國(guó)很多企業(yè)在運(yùn)用平衡計(jì)分卡追求績(jī)效評(píng)優(yōu)問題，而沒有幫助企業(yè)解決實(shí)際存在的問題，偏離了管理會(huì)計(jì)的初衷。不管什么管理會(huì)計(jì)工具都是為了解決問題，目的是為企業(yè)帶來收益或降低成本，不能夠?yàn)榱送茝V管理會(huì)計(jì)而推廣，立足企業(yè)，解決企業(yè)實(shí)際問題才是管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的出發(fā)點(diǎn)。照搬國(guó)外理論難免水土不服，帶來管理會(huì)計(jì)應(yīng)用上的理論和實(shí)踐脫節(jié)，尤其是中小企業(yè)在企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、公司治理方面還很不完善，應(yīng)用管理會(huì)計(jì)模型還存在前提假設(shè)不成立的問題。我國(guó)大中型企業(yè)目前應(yīng)用較多的主要是做本-量-利分析和責(zé)任中心。

卡普蘭在1984年就指出“對(duì)于那些尚未從事會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的人而言，有關(guān)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方法的知識(shí)純粹來源于教科書，而管理會(huì)計(jì)教科書中的方法與實(shí)例有相當(dāng)一部分內(nèi)容缺乏系統(tǒng)的觀察與實(shí)驗(yàn)。特別是一些研究人員依然在追求構(gòu)建高度復(fù)雜但卻日益偏離實(shí)際的數(shù)學(xué)分析模型。實(shí)際上，這些缺乏實(shí)踐基礎(chǔ)而又故弄玄虛的數(shù)學(xué)模型通常使實(shí)務(wù)工作者感到撲朔迷離，難以在實(shí)踐中應(yīng)用?！保ê衩?，2004）。隨著信息技術(shù)快速發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步，目前的管理會(huì)計(jì)應(yīng)該已經(jīng)模糊了信息使用者和提供者的界限，變?yōu)橛擅课粏T工直接提供信息與使用信息，這就要求企業(yè)的每一個(gè)人員都要參與到企業(yè)的管理會(huì)計(jì)信息提供，業(yè)財(cái)融合才能夠更好地促進(jìn)管理會(huì)計(jì)在企業(yè)的應(yīng)用，業(yè)務(wù)人員非常了解企業(yè)實(shí)際情況，提出問題，財(cái)務(wù)人員深入到業(yè)務(wù)活動(dòng)中，運(yùn)用所學(xué)的理論知識(shí)，理論聯(lián)系實(shí)際解決問題，業(yè)財(cái)融合將能夠有效地解決管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐脫節(jié)的問題。

三、業(yè)財(cái)融合提升管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的應(yīng)用水平

2016年財(cái)政部發(fā)布的《管理會(huì)計(jì)基本指引》（財(cái)會(huì)[2016]10號(hào)）中明確指出單位應(yīng)用管理會(huì)計(jì)應(yīng)遵循融合性原則，“管理會(huì)計(jì)應(yīng)嵌入單位相關(guān)領(lǐng)域、層次、環(huán)節(jié)，以業(yè)務(wù)流程為基礎(chǔ)，利用管理會(huì)計(jì)工具方法，將財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)等有機(jī)融合”。業(yè)財(cái)融合性原則的提出從根本上解決了管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的脫節(jié)問題，將管理會(huì)計(jì)的理論落地到企業(yè)實(shí)務(wù)中，企業(yè)全員、全程參與到管理會(huì)計(jì)的信息形成和使用中，從企業(yè)實(shí)際業(yè)務(wù)中存在的問題出發(fā)，應(yīng)用適當(dāng)?shù)墓芾頃?huì)計(jì)工具去解決問題，提高企業(yè)管理水平和業(yè)績(jī)。業(yè)財(cái)融合性原則遵循了實(shí)事求是，符合管理會(huì)計(jì)理論從實(shí)務(wù)中來到實(shí)務(wù)中去，也符合人的認(rèn)識(shí)規(guī)律，理論來自于實(shí)踐，同時(shí)又指導(dǎo)實(shí)踐活動(dòng)。業(yè)財(cái)融合不但能夠有利于管理會(huì)計(jì)在企業(yè)的應(yīng)用，也能夠很好地推動(dòng)管理會(huì)計(jì)理論的發(fā)展，當(dāng)年邯鄲鋼鐵公司實(shí)行的“模擬市場(chǎng)、成本否決”就是管理會(huì)計(jì)理論結(jié)合我國(guó)企業(yè)實(shí)際業(yè)務(wù)應(yīng)用的典范，也有助于形成適合我國(guó)實(shí)際的管理會(huì)計(jì)理論。

現(xiàn)代企業(yè)的組織活動(dòng)主要包括融資業(yè)務(wù)、投資業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（王斌，2014）。融資業(yè)務(wù)主要為企業(yè)籌措資金以支撐企業(yè)發(fā)展，融資決策主要考慮融資的渠道和方式，是舉借債務(wù)還是股權(quán)融資以及融資規(guī)模。在融資業(yè)務(wù)中可以充分應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)預(yù)算、資本成本、資本結(jié)構(gòu)等理論，結(jié)合企業(yè)的銷售預(yù)算、現(xiàn)金預(yù)算考慮融資規(guī)模，結(jié)合企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)考慮融資渠道。投資活動(dòng)則包括對(duì)內(nèi)投資和對(duì)外投資，長(zhǎng)期投資和短期投資等業(yè)務(wù)，表現(xiàn)在將企業(yè)籌措的資金用于投資項(xiàng)目中。在投資活動(dòng)中可用的管理會(huì)計(jì)工具有貼現(xiàn)現(xiàn)金流、內(nèi)含報(bào)酬率、項(xiàng)目投資回收期等投資決策工具，需要財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)結(jié)合提供預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)，建立數(shù)學(xué)模型為投資決策提供支持。經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是企業(yè)運(yùn)作的根本，管理會(huì)計(jì)關(guān)注組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，通過管理會(huì)計(jì)信息高度參與到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策、規(guī)劃和組織控制。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是一個(gè)龐大的系統(tǒng)，從市場(chǎng)研發(fā)、創(chuàng)新管理到售后服務(wù)、客戶管理等構(gòu)成一個(gè)企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值鏈。管理會(huì)計(jì)在應(yīng)用中應(yīng)緊緊圍繞企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的目標(biāo)，運(yùn)用戰(zhàn)略地圖、價(jià)值鏈管理分析企業(yè)的戰(zhàn)略，運(yùn)用全面預(yù)算管理、零基預(yù)算管理和彈性預(yù)算管理等工具進(jìn)行預(yù)算管理和預(yù)算目標(biāo)的制定，圍繞組織各責(zé)任體系開展各責(zé)任中心的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，應(yīng)用關(guān)鍵指標(biāo)法、經(jīng)濟(jì)增加值和平衡計(jì)分卡來進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，形成激勵(lì)機(jī)制來引導(dǎo)企業(yè)組織的業(yè)務(wù)開展。在整個(gè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，企業(yè)財(cái)務(wù)人員和業(yè)務(wù)人員共同參與，都是管理會(huì)計(jì)信息的提供者和使用者。

業(yè)財(cái)融合能夠有效提高管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用水平的關(guān)鍵點(diǎn)還在于人的因素，無論是業(yè)務(wù)還是財(cái)務(wù)都需要人來執(zhí)行，業(yè)財(cái)融合對(duì)財(cái)務(wù)人員和業(yè)務(wù)人員都提出了更高的要求。目前我國(guó)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用水平不高的一個(gè)主要影響因素就是缺乏高素質(zhì)的管理會(huì)計(jì)人才。在對(duì)企業(yè)進(jìn)行走訪調(diào)查過程中，問及影響單位會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理制度的主要因素時(shí)，認(rèn)為“財(cái)務(wù)人員專業(yè)技能不夠”占到35%左右，李建紅（2015）也通過調(diào)查問卷進(jìn)行研究，30.8%的受訪者認(rèn)為“人員專業(yè)技能缺乏”是影響單位管理會(huì)計(jì)實(shí)施的主要因素。應(yīng)用業(yè)財(cái)融合提高管理會(huì)計(jì)應(yīng)用水平還必須重視管理會(huì)計(jì)的人才培養(yǎng)，將管理會(huì)計(jì)的知識(shí)納入到會(huì)計(jì)后續(xù)教育的內(nèi)容中去，提高現(xiàn)有財(cái)務(wù)人員的管理會(huì)計(jì)理論知識(shí)。另一方面高等教育在會(huì)計(jì)學(xué)人才培養(yǎng)方面應(yīng)當(dāng)考慮開設(shè)管理會(huì)計(jì)方向的本科生和研究生教育。在會(huì)計(jì)職業(yè)資格體系中也可以考慮管理會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)資格考試，美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）的注冊(cè)管理會(huì)計(jì)師考試已經(jīng)遍布全球，我國(guó)也應(yīng)盡快研究注冊(cè)管理會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格考試，素質(zhì)高專業(yè)能力強(qiáng)的管理會(huì)計(jì)人才是企業(yè)業(yè)財(cái)融合的保證，也是提高管理會(huì)計(jì)在我國(guó)應(yīng)用水平的重要因素。J

參考文獻(xiàn)：

[1]李建紅.管理會(huì)計(jì)應(yīng)用現(xiàn)狀、問題與改進(jìn)[J].財(cái)會(huì)通訊，2015，（16）：16-19.

[2]胡玉明.管理會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史演進(jìn)[J].財(cái)會(huì)通訊，2004，（1）：18-22.

[3]余緒纓.現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的主要特點(diǎn)及其吸收利用問題[J].中國(guó)經(jīng)濟(jì)問題，1981，（1）：39-46.

[4]王斌，顧惠忠.內(nèi)嵌于組織管理活動(dòng)的管理會(huì)計(jì)邊界、信息特征及研究未來[J].會(huì)計(jì)研究，2014，（1）：13-20.

[5]黃愛華，朱珺.當(dāng)代管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的應(yīng)用[J].企業(yè)經(jīng)濟(jì)，2014，（4）：60-63.

[6]劉冠雄.企業(yè)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用分析[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2016，（3）：54-55.

[7]趙麗麗.管理會(huì)計(jì)在企業(yè)管理中應(yīng)用存在的問題及對(duì)策[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2016，（12）：95-96.