楊金玉

摘要：2011年6月個(gè)稅免征額由2 000元提高到3 500元距今，已近6年的時(shí)間，我國經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)生了很大的變化，居民的收入水平有了較大的提高。新形勢(shì)下，總結(jié)歷次個(gè)人所得稅改革的特點(diǎn)及存在的主要問題，分析個(gè)人所得稅改革的動(dòng)因，探討個(gè)人所得稅改革的路徑，對(duì)更好發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)收入分配、實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平有著重要的意義。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅 改革路徑

著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和人民生活水平的逐年提高，現(xiàn)行個(gè)人所得稅制度的弊端逐漸顯現(xiàn)，有關(guān)個(gè)稅改革的要求愈來愈強(qiáng)烈。繼2014年前財(cái)政部部長(zhǎng)樓繼偉指出簡(jiǎn)單的提高個(gè)稅起征點(diǎn)的做法并不公平，不能體現(xiàn)每個(gè)家庭的差異，未來實(shí)行綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制之后，各方對(duì)于個(gè)人所得稅改革的研究在緊鑼密鼓的進(jìn)行中。2017年3月7日，財(cái)政部部長(zhǎng)肖捷在“兩會(huì)”發(fā)布會(huì)上表示，目前個(gè)人所得稅改革總的思路是要從中國實(shí)際情況出發(fā)，實(shí)行綜合與分類相結(jié)合，從方案的總體設(shè)計(jì)、實(shí)施分步入手，逐步建立適合我國國情的個(gè)人所得稅制度。今年我國將加快個(gè)人所得稅改革步伐。在此背景下，探討個(gè)人所得稅改革的有效路徑顯得尤為重要。

一、我國個(gè)人所得稅改革回顧及特點(diǎn)

1980年9月《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》頒布，1981年個(gè)人所得稅開征，免征額為800元，我國個(gè)人所得稅制度建立。由于當(dāng)時(shí)國民收入普遍未到800元免征額，個(gè)稅主要針對(duì)外籍人士。1986年9月，針對(duì)我國國內(nèi)個(gè)人收入發(fā)生很大變化的情況，國務(wù)院規(guī)定對(duì)我國公民的個(gè)人收入統(tǒng)一征收個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅，個(gè)稅扣除額標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整為400元，外籍人士的800元扣除標(biāo)準(zhǔn)不變，由此產(chǎn)生了內(nèi)外雙軌的標(biāo)準(zhǔn)。此后經(jīng)歷了三輪改革，2005年8月，第一輪個(gè)稅改革，個(gè)稅免征額從800元提高到1 600元，同時(shí)高收入者實(shí)行自行申報(bào)納稅；2008年3月，第二輪個(gè)稅改革，個(gè)稅免征額由1 600元提高到2 000元；2011年6月，第三輪個(gè)稅改革，個(gè)稅免征額由2 000元提高到3 500元，并將工資、薪金所得9級(jí)超額累進(jìn)稅率減至7級(jí)，取消了15%和40%兩檔稅率，最低檔稅率降為3%。

幾次改革表現(xiàn)出以下幾個(gè)特點(diǎn)：一是改革的重點(diǎn)放在工薪所得免征額和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高上，二是減少了累進(jìn)稅率的層級(jí)，三是進(jìn)一步規(guī)范了稅收優(yōu)惠政策。個(gè)稅改革在一定時(shí)期內(nèi)起到了調(diào)節(jié)收入分配、縮小貧富差距的作用，但是并沒有考慮到納稅人的具體情況，調(diào)節(jié)作用極為有限。

二、我國個(gè)人所得稅改革的動(dòng)因

（一）提高個(gè)人所得稅收入占稅收收入的比重。長(zhǎng)期以來我國個(gè)稅收入占稅收收入及GDP的比重較低，在2005—2016年的12年間（見表1），個(gè)稅收入占稅收收入比重平均為6.08%，遠(yuǎn)低于發(fā)達(dá)國家30%左右的水平，也低于發(fā)展中國家8%的平均水平（2016年為15%）。個(gè)稅收入占GDP的比重平均只有0.98%，也是相當(dāng)?shù)牡?。而美?015年個(gè)人所得稅1.5萬億美元，占財(cái)政收入的近50%，占GDP的8.7%。個(gè)稅是西方發(fā)達(dá)國家的主體稅種，在組織財(cái)政收入和實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平方面取得了巨大作用。我國目前個(gè)人所得稅中，工薪所得稅是個(gè)稅收入的主要組成部分，占個(gè)稅收入的60%以上。改革個(gè)人所得稅尤其是工薪所得稅對(duì)提高個(gè)稅收入所占比重有較大的作用。

（二）更好發(fā)揮個(gè)稅調(diào)節(jié)收入分配的作用。按照十八屆三中全會(huì)的收入分配改革總目標(biāo)，個(gè)稅改革的原則是“增低、擴(kuò)中、調(diào)高”，即增加低收入者收入，擴(kuò)大中等收入者比重，降低中等以下收入者的稅收負(fù)擔(dān)，加大對(duì)高收入者的稅收調(diào)節(jié)力度。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，目前，一少部分人掌握著大多數(shù)的社會(huì)資源，創(chuàng)造了絕大多數(shù)的社會(huì)財(cái)富，一定程度上導(dǎo)致社會(huì)成員間的收入差距加劇。個(gè)人所得稅作為直接稅，通過提高免征額、采用超額累進(jìn)稅率等辦法，可以使高收入者多納稅，低收入者少納稅甚至不納稅，直接調(diào)節(jié)社會(huì)成員的可支配收入，在一定程度上縮小社會(huì)成員間可支配收入的差距，從而緩解社會(huì)貧富矛盾，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平。

（三）建立完善的個(gè)人收入和財(cái)產(chǎn)信息管理系統(tǒng)。由于我國人口眾多，目前信息管理很不健全，加上隱形的財(cái)產(chǎn)、收入等情況非常復(fù)雜，建立渉稅信息管理制度有相當(dāng)?shù)碾y度。但是，隨著稅收征管的加強(qiáng)，個(gè)稅改革所需的一些技術(shù)條件將得到更好的保障。隨著財(cái)產(chǎn)實(shí)名制和網(wǎng)絡(luò)建設(shè)的完善，建立完善的個(gè)人收入和財(cái)產(chǎn)信息管理系統(tǒng)，是當(dāng)前個(gè)稅改革的迫切要求。

三、我國個(gè)人所得稅改革存在的主要問題

個(gè)稅的多次改革，重點(diǎn)在提高免征額和費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)上，一定程度上減輕了低收入個(gè)人的稅收負(fù)擔(dān)，通過減少個(gè)人所得稅稅率級(jí)次有利于中等收入階層的壯大、縮小貧富差距，但是僅靠提高個(gè)人所得稅免征額來實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平，縮小貧富差距是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。個(gè)稅改革存在的問題主要表現(xiàn)在以下兩方面。

（一）改革內(nèi)容存在片面性。一直以來，個(gè)稅改革重點(diǎn)內(nèi)容在提高工薪所得免征額和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)上，盡管在短期內(nèi)，會(huì)提高一部分中低收入層的實(shí)際收入，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，將個(gè)稅改革局限于調(diào)整個(gè)人所得稅的免征額上，不綜合考慮每個(gè)家庭的收入、家庭贍養(yǎng)、教育支出等方面的具體情況，簡(jiǎn)單地提高免征額的做法并不公平。不僅不能起到個(gè)稅調(diào)節(jié)收入分配的作用，而且還會(huì)降低其公平性，對(duì)收入分配帶來負(fù)面影響，使財(cái)政收入減少。實(shí)際上，免征額只是諸多變量中的一個(gè)變量，只一味地強(qiáng)調(diào)提高它，而不考慮其他各種要素（例如最高邊際稅率、通脹指數(shù)），無異于“盲人摸象”，過于片面。

（二）改革對(duì)象存在局限性。我國個(gè)人所得稅的征收范圍僅限于城鎮(zhèn)居民，接近14億人口的大國，最被看重的超額累進(jìn)稅率的調(diào)節(jié)機(jī)制，只覆蓋了3 000萬工薪階層，僅占全部人口的2%多一點(diǎn)。也就是說，個(gè)稅改革以來存在的突出問題是我國個(gè)稅征收對(duì)象主要是工薪階層，真正通過資本等其他手段取得所得的高收入群體卻不在超額累計(jì)稅率調(diào)整之列，從而使個(gè)稅不能有效調(diào)節(jié)到最應(yīng)被調(diào)節(jié)的對(duì)象上。

四、個(gè)人所得稅改革的路徑

（一）建立綜合與分類相結(jié)合的稅制。目前我國實(shí)行的分類所得稅制，是基于改革開放初期，我國經(jīng)濟(jì)處于初級(jí)的階段，一些新興的產(chǎn)業(yè)和商業(yè)模式還沒有出現(xiàn)，針對(duì)居民收入水平還較低，收入來源有限而設(shè)立的，按納稅人的各種應(yīng)稅所得單獨(dú)分類，按各種收入分別課稅，不進(jìn)行個(gè)人收入的匯總，在當(dāng)時(shí)基本能夠涵蓋居民的所有收入，計(jì)算也簡(jiǎn)單。但隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，各種新興商業(yè)模式特別是互聯(lián)網(wǎng)等的出現(xiàn)和發(fā)展，居民的收入來源比較復(fù)雜（特別是高收入階層），并且收入結(jié)構(gòu)也越來越多樣化，分類所得稅制不能涵蓋納稅人的全部所得，又容易造成不同納稅人、不同納稅項(xiàng)目和不同支付方式之間的稅負(fù)不公平。例如收入來源單一的工薪階層繳稅較多，收入來源多元化的高收入階層繳稅較少；勞務(wù)報(bào)酬所得繳稅較多，偶然所得繳稅較少；一次支付的稅負(fù)高于分次支付的稅負(fù)，等等，個(gè)稅的“增低、擴(kuò)中、調(diào)高”的作用沒有體現(xiàn)。同時(shí)，稅負(fù)的不公平容易造成納稅人采用各種辦法如分解收入、分散所得、分次或分項(xiàng)扣除等來逃稅和避稅，導(dǎo)致稅款流失嚴(yán)重。

為解決上述問題，減輕中低收入層的稅收負(fù)擔(dān)，公平新形式下納稅人的稅負(fù)，應(yīng)爭(zhēng)取逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅稅制。即除了對(duì)個(gè)人不同收入來源采取相應(yīng)的分類外，還采用綜合個(gè)人所得稅制，將其全年的收入納入計(jì)征范圍?？梢韵群喜⒉糠侄惸?，將工薪所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得等經(jīng)常性、連續(xù)性勞動(dòng)所得等，合并為“綜合所得”；其他財(cái)產(chǎn)性所得以及臨時(shí)性、偶然所得仍然作為“分類所得”。進(jìn)而考慮逐步將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、承包承租經(jīng)營(yíng)所得納入“綜合所得”，資本利得單獨(dú)分類。

（二）以家庭為納稅單位，合理調(diào)整稅前扣除。目前以個(gè)人為單位實(shí)行統(tǒng)一的個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除，沒有考慮家庭實(shí)際負(fù)擔(dān)的差異。為完善我國個(gè)人所得稅制，調(diào)節(jié)納稅人的收入分配，公平稅負(fù)，應(yīng)建立以家庭為納稅單位的個(gè)人所得稅制度，考慮通脹指數(shù)等，確定合理的免征額后，對(duì)家庭贍養(yǎng)老人、子女教育、醫(yī)療、住房按揭貸款利息等相關(guān)支出進(jìn)行稅前抵扣。盡管這一途徑目前還亟待技術(shù)上的支撐，比如如何解決我國人口流動(dòng)性大的問題，三代或多代家庭如何核算費(fèi)用扣除；隱性收入如何監(jiān)管的問題，但這也是我國個(gè)稅改革的方向。

（三）科學(xué)設(shè)計(jì)稅率，完善稅率設(shè)置。個(gè)人所得稅的再分配效應(yīng)主要取決于稅率的累進(jìn)性與平均性，稅率的累進(jìn)性越強(qiáng)，對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)作用就越強(qiáng)。我國個(gè)人所得稅采用超額累進(jìn)稅率與比率稅率相結(jié)合的方式，工資薪金類為超額累進(jìn)稅率3%—45%，股息紅利等為20%。有關(guān)研究結(jié)論一致表明，工薪所得中低收入者隨著收入的小幅增長(zhǎng)，稅負(fù)增長(zhǎng)較快，稅率累進(jìn)程度較高，高收入者收入增長(zhǎng)的稅負(fù)增幅比中低收入者的稅負(fù)增幅小，現(xiàn)行個(gè)稅對(duì)低工資收入者累進(jìn)程度較高，對(duì)高收入者累進(jìn)程度相對(duì)較弱，對(duì)中低收入者的調(diào)節(jié)力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于高收入者，沒有很好達(dá)到調(diào)節(jié)收入分配、減少貧富差距的作用。另外，勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、利息股息紅利所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得和其他所得適用20%的比例稅率，不能體現(xiàn)“勤勞所得”和“非勤勞所得”的稅負(fù)差距，在取得較高勞務(wù)所得時(shí)還有可能會(huì)承擔(dān)更多的稅負(fù)，出現(xiàn)倒掛現(xiàn)象。

個(gè)稅要“增低、擴(kuò)中、調(diào)高”，真正實(shí)現(xiàn)縮小貧富差距、調(diào)節(jié)收入分配，全國人大代表、財(cái)經(jīng)委副主任黃奇帆建議，將工薪所得最高稅率由45%調(diào)至25%，作為個(gè)稅綜合與分類相結(jié)合的突破口。一方面，比對(duì)其他國家和我國香港地區(qū)（中國香港15%，新加坡22%，俄羅斯13%，巴西27.5%，加拿大33%，美國39.6%），不僅自然帶動(dòng)稅率級(jí)距的減少，還能實(shí)現(xiàn)與資本利得稅率相當(dāng)，降低監(jiān)管難度，提升監(jiān)管有效性。另一方面，也能避免現(xiàn)行稅率的一些突出弊端。特別是工薪階層尤其是專業(yè)技術(shù)人才，由于收入來源單一、稅收由單位代扣代繳而成為個(gè)稅收入的主力，占比已升至70%左右，而美國個(gè)稅的70%左右來源于10%的高收入者。我國的高收入者避稅動(dòng)機(jī)強(qiáng)烈、方式多樣（如采取“工作在大陸、工資在海外”或者“錢在企業(yè)、不拿工資”等方式避稅），高稅率并沒有帶來高稅收。2016年我國個(gè)稅占稅收收入比僅為7.74%，遠(yuǎn)低于發(fā)達(dá)國家30%甚至是發(fā)展中國家15%的水平。為了“獎(jiǎng)勤罰懶”，有利于社會(huì)公平，應(yīng)區(qū)別對(duì)待“勤勞所得”與“非勤勞所得”，建議調(diào)高“非勤勞所得”稅率。

（四）建立收入和財(cái)產(chǎn)信息系統(tǒng)，加強(qiáng)稅收征管。從合并稅目到費(fèi)用扣除，從家庭申報(bào)到稅率調(diào)整，是一個(gè)連續(xù)性的系統(tǒng)工程，需要完善的配套措施和技術(shù)支持。在年收入12萬元以上自行申報(bào)納稅的已有信息的基礎(chǔ)上，稅務(wù)部門還要積極建立居民個(gè)人收入和財(cái)產(chǎn)信息管理系統(tǒng)，以加強(qiáng)稅收征管，保證個(gè)人所得稅制有效運(yùn)行。一是可考慮借鑒美國、澳大利亞等國家的做法，建立個(gè)人稅務(wù)號(hào)碼，如同身份證號(hào)碼一樣終身不變，所有的收入信息跟著這個(gè)號(hào)碼走，方便稅務(wù)部門對(duì)居民個(gè)人收入信息的管理。二是積極推進(jìn)銀行的個(gè)人收支結(jié)算系統(tǒng)建設(shè)，加強(qiáng)稅務(wù)部門與其他相關(guān)部門特別是銀行的信息共享，建立全國范圍內(nèi)統(tǒng)一的計(jì)算機(jī)稅收信息網(wǎng)絡(luò)。三是建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)實(shí)名登記制度，在個(gè)人取得收入和利用銀行賬戶結(jié)算時(shí)，通過計(jì)算機(jī)管理信息網(wǎng)絡(luò)對(duì)個(gè)人的各種重要收入進(jìn)行監(jiān)控和稽查，并逐步實(shí)現(xiàn)與銀行、財(cái)政、企業(yè)、工商行政管理、海關(guān)、邊防、公安、檢察院、法院等相關(guān)職能部門聯(lián)網(wǎng)，形成多方聯(lián)動(dòng)、協(xié)同辦稅和護(hù)稅，強(qiáng)化稅務(wù)稽查，打擊偷逃稅行為，實(shí)現(xiàn)有效征管。

總之，個(gè)稅要更好地調(diào)節(jié)收入分配、實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平，需要不斷地進(jìn)行完善，在信息技術(shù)支持下，考慮以家庭為納稅單位，逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度。

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