劉艷

摘 要：近年來我國高科技等智力密集型企業(yè)高速發(fā)展，對社會經(jīng)濟(jì)的影響力舉足輕重，體現(xiàn)出人力資源對企業(yè)發(fā)展的作用越來越重要。本文以人力資源相關(guān)會計(jì)核算及管理工作受到各界關(guān)注為背景，主要探討人力資源會計(jì)實(shí)施的必要性、人力資源會計(jì)實(shí)施的難點(diǎn)以及人力資源會計(jì)實(shí)際應(yīng)用的相關(guān)對策。本文分析認(rèn)為，人力資源會計(jì)的首要工作是將人力資源作為資產(chǎn)入賬，而入賬成本的確定需要根據(jù)不同的人才類型分別采用不同的計(jì)量入賬方式。采用人力資源會計(jì)核算人力資源成本的同時，需關(guān)注相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)在計(jì)量人力資源成本情況下的變化以及在判斷企業(yè)財(cái)務(wù)狀況等方面的效果，最后提出了人力資源會計(jì)在核算中需要關(guān)注的細(xì)節(jié)。

關(guān)鍵詞：人力資源 會計(jì) 資產(chǎn) 人力資源成本計(jì)量

中圖分類號：F272 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）09（b）-117-02

從企業(yè)的角度來講，人力資源指一定時期內(nèi)組織中的人所擁有的能夠被企業(yè)所用，且對價值創(chuàng)造起貢獻(xiàn)作用的教育、能力、技能、經(jīng)驗(yàn)、體力等的總稱。人力資源對企業(yè)來說永遠(yuǎn)是最為寶貴的財(cái)富，企業(yè)需要不斷地創(chuàng)新發(fā)展，沒有相關(guān)人力資源的支撐，創(chuàng)新發(fā)展只能是紙上談兵。大批企業(yè)近期轉(zhuǎn)型進(jìn)入了所謂“ 輕資產(chǎn)、重人才”的階段。然而，這句話也意味著大批企業(yè)并沒有把人力資源做為專門的資產(chǎn)來看待，只是做為交易的對象，用現(xiàn)金或股權(quán)等方式去交換相應(yīng)時間內(nèi)的人力資源。

所謂 資產(chǎn)是指由企業(yè)過去經(jīng)營交易或各項(xiàng)事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。企業(yè)擁有的人力資源完全符合資產(chǎn)的定義。企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)涉及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時，都是需要對其進(jìn)行明細(xì)核算的。人力資源有其特殊性，是直接依附于人的資源，其核算難以完全采用與其他資產(chǎn)一樣的方法。人力資源會計(jì)也是基于此產(chǎn)生并開展了多年的研究。

1 人力資源會計(jì)實(shí)施的必要性

1.1 滿足人力資源管理工作的需要

人力資源管理部門的重頭工作——招聘，該工作環(huán)節(jié)的有效性需要進(jìn)行評價。對于人力資源管理部門來說，招聘工作的評價現(xiàn)狀是只要在規(guī)定的時間招到符合規(guī)定條件的員工，招聘工作基本完成，就可以認(rèn)為工作有效性高。

然而，這樣的信息對于企業(yè)來說，并不能準(zhǔn)確判斷招聘來的員工是否真正是企業(yè)需要的，是否可以為企業(yè)帶來預(yù)期的價值。如果人力資源無法像其他資產(chǎn)一樣 加入到諸如資產(chǎn)報(bào)酬率等指標(biāo)的核算中，即難以進(jìn)行人力資源的投入產(chǎn)出核算，人力資源管理招聘工作的有效性評價也就缺少了一個定量核算的環(huán)節(jié)。只有投入產(chǎn)出符合預(yù)期，才可認(rèn)為投入資源的工作是有效的。通過人力資源會計(jì)對人力資源成本的計(jì)量過程，才可以得出人力資源投入產(chǎn)出的結(jié)果，進(jìn)而判斷人力資源管理部門是否真正招聘到了合適的人才。

1.2 通過人力資源會計(jì)的核算，可更真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)現(xiàn)狀

近年來，越來越多的大中型企業(yè)力圖以人才為根本，向智力密集型企業(yè)轉(zhuǎn)型。國家對高科技企業(yè)從財(cái)稅政策等方面一向多有扶持，這樣的企業(yè)附加值非常高，他們以人力資源的創(chuàng)新作為生存的根本，人力資源的直接產(chǎn)出價值巨大。

然而，這樣的企業(yè)所擁有的傳統(tǒng)會計(jì)意義上的資產(chǎn)往往并不多，他們的運(yùn)營并非靠大型機(jī)器設(shè)備等資產(chǎn)，也無需用到大量的原材料，實(shí)體資產(chǎn)并不會占大的份額，這樣的企業(yè)最需要的是大量的優(yōu)秀研發(fā)及管理等高級人才，因此會有大量的人員工資福利支出，相當(dāng)多的公司還會根據(jù)人才對企業(yè)的貢獻(xiàn)大小等因素，用股權(quán)激勵的方式留人。這樣的企業(yè)，傳統(tǒng)會計(jì)下資產(chǎn)負(fù)債表上的各項(xiàng)資產(chǎn)數(shù)字，并不能真正體現(xiàn)出企業(yè)所擁有的資源，特別是在企業(yè)建立初期營利不多或是雖營利較多，但大量分配給股東或用于進(jìn)行人才激勵的情況下，報(bào)表的數(shù)字會顯得企業(yè)規(guī)模較小，從而使得外界對企業(yè)實(shí)力的判斷有誤。

因此，將人力資源作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)列示，可更為真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)現(xiàn)狀。

2 人力資源會計(jì)實(shí)施的難點(diǎn)

2.1 核算人力資源資產(chǎn)時，相關(guān)成本計(jì)量是最大的難點(diǎn)

資產(chǎn)是需要進(jìn)行計(jì)量入賬，能以數(shù)字形式載入資產(chǎn)負(fù)債表的，人力資源價值幾何，如何計(jì)量，一直是眾說紛紜。這也是迄今為止，人力資源會計(jì)無法與傳統(tǒng)會計(jì)整合并付諸實(shí)施的重要原因。

以歷史成本計(jì)量最為有據(jù)可依，但僅限于為職工支付的工資、福利、培訓(xùn)費(fèi)等當(dāng)期實(shí)際支出，可將此類支出作為人力資源的入賬價值，各種用于團(tuán)隊(duì)整體的相關(guān)歷史支出也可用各種分?jǐn)偡椒ㄓ?jì)入到每個員工所附人力資源的成本中。事實(shí)上這是最為謹(jǐn)慎卻也是最為保守的計(jì)量方式。采用這種方法計(jì)量，對人力資源的價值往往會有所低估。

普通資產(chǎn)可以以預(yù)計(jì)未來凈現(xiàn)金流現(xiàn)值作為調(diào)整資產(chǎn)現(xiàn)有價值的依據(jù)。同理，人力資源作為資產(chǎn)也應(yīng)當(dāng)可以根據(jù)將來對企業(yè)的貢獻(xiàn)來預(yù)計(jì)其價值并據(jù)以入賬。傳統(tǒng)資產(chǎn)是可以精確計(jì)量到單位資產(chǎn)成本的，但人力資源有其特殊性，一方面，企業(yè)的發(fā)展要依靠企業(yè)內(nèi)部每個人發(fā)揮最大的作用，個人發(fā)揮作用與機(jī)器設(shè)備發(fā)揮作用的形式不同，個人發(fā)揮作用離不開團(tuán)隊(duì)，不依靠團(tuán)隊(duì)，可能根本無法將自己的作用發(fā)揮出來或無法發(fā)揮完全。而一個合作較好的團(tuán)隊(duì)往往會取得一加一大于二的工作成果，也即團(tuán)隊(duì)工作成果超過團(tuán)隊(duì)中成員個人業(yè)績之和是相當(dāng)正常的。這種情況下，一個團(tuán)隊(duì)中每個人所附的人力資源的價值就無法較為準(zhǔn)確的預(yù)計(jì)。另一方面，不能假定所有團(tuán)隊(duì)會一直在企業(yè)存續(xù)期合作且其成員不變，可能會因?yàn)轫?xiàng)目的結(jié)束或其他原因引起人員的變更，企業(yè)人員在不同的團(tuán)隊(duì)中進(jìn)行交替作業(yè)是非常常見的情況，如此，團(tuán)隊(duì)中個人貢獻(xiàn)價值的預(yù)計(jì)便更顯得難以計(jì)量。

2.2 人力資源成本入賬后，相關(guān)財(cái)務(wù)管理指標(biāo)計(jì)算面臨變化

將人力資源入賬為資產(chǎn)后，相關(guān)財(cái)務(wù)管理指標(biāo)計(jì)算結(jié)果與傳統(tǒng)會計(jì)下的計(jì)算結(jié)果將出現(xiàn)極大的差異，可能會誤導(dǎo)企業(yè)管理人員或投資者的行為。

比如，對企業(yè)財(cái)務(wù)管理意義重大的資產(chǎn)負(fù)債率（資產(chǎn)負(fù)債率=負(fù)債總額/資產(chǎn)總額*100%），需要注意的是人力資源無法用于傳統(tǒng)意義上的償還債務(wù)，即使人員是允許流動的，但尊重本人的意愿卻是最基本的。如采用了包括人力資源的資產(chǎn)總額數(shù)來計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債率，企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是無法準(zhǔn)確判斷的。

又如，總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等與資產(chǎn)相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，都將受到影響，這些影響是有利于企業(yè)管理者進(jìn)行決策，還是會引起對企業(yè)現(xiàn)狀的誤判，都需要進(jìn)一步分析。

3 人力資源會計(jì)實(shí)際應(yīng)用的相關(guān)對策

3.1 多方法融合以解決人力資源成本計(jì)量的問題

人力資源會計(jì)難以付諸實(shí)施于會計(jì)實(shí)務(wù)的難點(diǎn)在作為資產(chǎn)的計(jì)量上，建議分不同類型的人力資源給予不同的確認(rèn)處理。

首先將勞動成果直接或間接計(jì)入生產(chǎn)成本的生產(chǎn)工人和車間其他人員所附人力資源歸為一類。該類人員的工資及福利待遇等均計(jì)入生產(chǎn)成本，而生產(chǎn)成本屬于資產(chǎn)的一部分，即事實(shí)上與人力資源會計(jì)將人力資源作為資產(chǎn)處理的觀點(diǎn)是一致的。因此，對于此類人員仍按傳統(tǒng)歷史成本法處理。該部分人力資源團(tuán)隊(duì)價值溢出效應(yīng)相對較小，以歷史成本計(jì)量雖然少計(jì)了其事實(shí)上的貢獻(xiàn)價值，但從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，無需將其價值擴(kuò)大化。為了對人力資源成本有更直觀的認(rèn)識，在歸集為生產(chǎn)成本時，人工費(fèi)在科目上需有單獨(dú)體現(xiàn)。

與傳統(tǒng)會計(jì)相比，計(jì)量入賬方式有變化的是其他管理人員及高級人才所附人力資源的處理。

傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)處理其他管理人員的工資、福利待遇等支出時，將其直接列入期間費(fèi)用，作為當(dāng)期費(fèi)用處理。按照人力資源會計(jì)的觀點(diǎn)，應(yīng)計(jì)算其人力資源成本。該部分人力資源團(tuán)隊(duì)價值溢出效應(yīng)與生產(chǎn)工人的情況相當(dāng)，其溢出價值也可忽略不計(jì)，但因其無法計(jì)入生產(chǎn)成本等資產(chǎn)性項(xiàng)目，需要重新考慮其如何入賬。建議以合同期載明的報(bào)酬及計(jì)劃入職后的培訓(xùn)費(fèi)等折算成現(xiàn)值作為入賬價值基礎(chǔ)，按每月實(shí)際支付額攤銷至當(dāng)月期間費(fèi)用。服務(wù)期結(jié)束前或結(jié)束當(dāng)期遇入賬價值與每月攤銷額合計(jì)數(shù)出現(xiàn)差額時，沖減或增加當(dāng)月期間費(fèi)用。

高級人才，如高級研發(fā)人才、高級管理人才，為企業(yè)帶來的價值往往是不可或缺的，往往比其在企業(yè)獲得的報(bào)酬要大得多。以其為中心組建的團(tuán)隊(duì)價值溢出效應(yīng)也較大，遠(yuǎn)比其團(tuán)隊(duì)中每個人單獨(dú)為企業(yè)創(chuàng)造的價值之和要大。上述原因以及團(tuán)隊(duì)人員的流動性使得會計(jì)核算時無法準(zhǔn)確計(jì)量每個人所附人力資源成本的入賬價值。考慮到會計(jì)核算的成本效益原則，無需花費(fèi)大量物力人力去劃分團(tuán)隊(duì)中每個人所附的人力資源成本，以重要性原則來講，可將團(tuán)隊(duì)溢出價值計(jì)入高級人才所附人力資源成本中。以團(tuán)隊(duì)所承擔(dān)項(xiàng)目未來能為企業(yè)帶來的利益折算的現(xiàn)值為基礎(chǔ)，團(tuán)隊(duì)中的普通人力資源成本根據(jù)實(shí)際情況，按前述兩種人力資源成本計(jì)量辦法入賬。對于團(tuán)隊(duì)中的核心成員，以團(tuán)隊(duì)所承擔(dān)項(xiàng)目未來能為企業(yè)帶來的利益折算的現(xiàn)值減除團(tuán)隊(duì)中普通人力資源成本后的余額入賬，在高級人才服務(wù)期內(nèi)及項(xiàng)目周期內(nèi)進(jìn)行攤銷。如項(xiàng)目失敗，需要沖減除高級人才合同期載明的報(bào)酬及計(jì)劃的培訓(xùn)費(fèi)等折算成現(xiàn)值之外的已入賬人力資源價值。

現(xiàn)時會計(jì)制度下，對符合條件的研發(fā)人員的人工費(fèi)等也是資本化到研發(fā)成果中的，以及諸如可資本化的在建工程中的人工費(fèi)用，也等于計(jì)入了資產(chǎn)，此類處理方式與生產(chǎn)工人所附人力資源的入賬原理一致，符合人力資源會計(jì)將人力資源資本化的原理，但也需要在科目上有單獨(dú)體現(xiàn)。傳統(tǒng)會計(jì)中歸為費(fèi)用的這一塊則需要按職工不同情況分別資本化再分期間攤銷。

3.2 將人力資源入賬為資產(chǎn)后，相關(guān)財(cái)務(wù)管理指標(biāo)計(jì)算時需進(jìn)行處理

人力資源作為資產(chǎn)入賬后，會影響多個財(cái)務(wù)指標(biāo)，易引起企業(yè)相關(guān)利益者的誤讀。建議在計(jì)算各項(xiàng)指標(biāo)時按傳統(tǒng)會計(jì)的方法處理，將人力資源成本扣除后的相關(guān)資產(chǎn)數(shù)作為計(jì)算依據(jù)；另可按人力資源會計(jì)核算的數(shù)據(jù)再計(jì)算出一份供內(nèi)部管理人員參考的指標(biāo)群數(shù)據(jù)。即分別按傳統(tǒng)會計(jì)和人力資源會計(jì)兩種計(jì)算基礎(chǔ)，計(jì)算出需要的財(cái)務(wù)管理指標(biāo)值，供需要者使用。但在對內(nèi)對外的各項(xiàng)報(bào)表中，必須進(jìn)行人力資源成本的具體體現(xiàn)。

3.3 需要注意處理的相關(guān)細(xì)節(jié)

關(guān)于人力資源資產(chǎn)歸屬流動資產(chǎn)還是非流動資產(chǎn)也是必須解決的問題。根據(jù)流動資產(chǎn)及非流動資產(chǎn)的定義，試用期及一年內(nèi)合同期的人力資源成本歸為流動資產(chǎn)，超一年合同期的人力資源成本歸為非流動資產(chǎn)。

前期招聘、入職前的培訓(xùn)等一次性支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化，在當(dāng)期一次計(jì)入期間費(fèi)用。但入職后的培訓(xùn)費(fèi)應(yīng)當(dāng)與入職前的培訓(xùn)費(fèi)相區(qū)別，參加入職前培訓(xùn)的人員可能面臨培訓(xùn)不合格等情況，且有一次性費(fèi)用的特征，無需確定受益期，直接記入當(dāng)期期間費(fèi)用。但入職后的培訓(xùn)費(fèi)應(yīng)當(dāng)先計(jì)入資產(chǎn)成本，再根據(jù)下一次培訓(xùn)間隔時間確定合理分?jǐn)偲?，分?jǐn)側(cè)朊科谫M(fèi)用。

根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，傳統(tǒng)意義上的資產(chǎn)會存在一個減值準(zhǔn)備的會計(jì)處理，人力資源是特殊資產(chǎn)，一般來講，隨著員工工作年限的增長，往往帶來了工作經(jīng)驗(yàn)等方面的提高，其所附人力資源能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造價值的能力不減反升，因此，人力資源資產(chǎn)不適用 減值準(zhǔn)備的會計(jì)政策。

人力資源資產(chǎn)入賬后，對應(yīng)科目除應(yīng)付職工薪酬等負(fù)債類科目或銀行存款等資產(chǎn)類科目外，還應(yīng)考慮部分高級人才獲得股權(quán)激勵的情況，其中，以權(quán)益工具結(jié)算的股權(quán)激勵方式相當(dāng)于人力資源的所有者將參與企業(yè)權(quán)益的分配，對應(yīng)科目應(yīng)當(dāng)是所有者權(quán)益類科目。

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