吳峰

【摘 要】隨著我國市場經(jīng)濟逐步跨入全球化進程，企業(yè)的規(guī)模在不斷擴大，企業(yè)內(nèi)部構(gòu)成越來越多樣化，進行財務(wù)報表的合并編制，能夠滿足集團企業(yè)的管理需求。母子公司財務(wù)報表的合并編制一直是會計工作中較為困難的問題，目前母子公司的財務(wù)合并報表編制中經(jīng)常存在著合并范圍不正確、合并抵銷項目不準確、信息質(zhì)量不高等現(xiàn)象，對企業(yè)財務(wù)管理的參考價值較低。所以，企業(yè)應(yīng)該結(jié)合自身的實際情況，編制合格的母子公司合并財務(wù)報表，為我國財務(wù)管理工作的發(fā)展奠定堅實基礎(chǔ)。

【關(guān)鍵詞】母子公司；母子公司合并報表；問題；對策

隨著我國經(jīng)濟不斷發(fā)展，各行業(yè)的企業(yè)規(guī)模不斷擴大，企業(yè)內(nèi)部構(gòu)成越來越多樣化，對于集團企業(yè)母子公司合并財務(wù)報表編制的要求也越來越高。目前，母子公司財務(wù)報表的合并問題已經(jīng)成為會計工作中的重要疑難問題。因此，面對我國集團企業(yè)母子公司財務(wù)合并報表編制的不規(guī)范化情況，企業(yè)應(yīng)該積極調(diào)整自身的財務(wù)報表合并機制，提升合并財務(wù)報表的編制要求，提高合并財務(wù)報表信息的準確性，滿足企業(yè)的管理需求，加快我國企業(yè)進入全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展進程。

一、母子公司合并財務(wù)報表的定義、作用和合并范圍

母子公司合并財務(wù)報表是指企業(yè)的母公司和其下的全部子公司依據(jù)國家的相關(guān)法規(guī)，以母公司的會計報表為財務(wù)主體，將母公司和子公司的財務(wù)報表作為合并報表的編制基礎(chǔ)，通過對企業(yè)權(quán)益、內(nèi)部往來、內(nèi)部交易事項進行合并抵消編制，從而反映集團企業(yè)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。合并財務(wù)報表包括：合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動表及附注，全面反映了集團企業(yè)的經(jīng)營情況、經(jīng)營成果、資金流動方向和利潤分配等方面的信息。

合并財務(wù)報表的作用體現(xiàn)在能夠?qū)ν馓峁┯赡缸庸窘M成的集團企業(yè)整體經(jīng)營情況的會計信息，有利于避免集團企業(yè)利用內(nèi)部控股關(guān)系，人為粉飾財務(wù)情況的發(fā)生。母子公司的合并財務(wù)報表較之母子公司的個別報表，能夠提供給企業(yè)更為全面、準確的信息數(shù)據(jù)，為管理者制定企業(yè)發(fā)展方向、經(jīng)營戰(zhàn)略提供更為可靠、詳盡的數(shù)據(jù)，有效的促進了企業(yè)的發(fā)展。

母子公司的合并范圍應(yīng)以控制為基礎(chǔ)來進行確定，具體包括：一是母公司擁有半數(shù)以上表決權(quán)資本的被投資企業(yè)，這里的擁有包括母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)資本，母公司間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)資本，母公司直接和間接方式合計擁有、控制被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)資本。二是被母公司控制的其他被投資企業(yè)，包括通過協(xié)議擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)資本，根椐章程或協(xié)議有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策，有權(quán)任免被投資單位董事會的多數(shù)成員，在被投資單位的董事會占多數(shù)表決權(quán)等。

二、母子公司合并財務(wù)報表中存在的問題和解決辦法

隨著我國社會經(jīng)濟不斷發(fā)展，我國的財務(wù)管理研究工作也度過了十余年的發(fā)展歷史，并且形成了諸多的管理文件，例如《企業(yè)會計準則第33號——母子公司合并財務(wù)報表》等。企業(yè)母子公司的財務(wù)合并報表依據(jù)國家制定的管理規(guī)定來進行科學(xué)編制和調(diào)整，并且在合并范圍和數(shù)據(jù)信息質(zhì)量等方面要符合國家發(fā)展需求和國際發(fā)展形式。在具體編制過程當中，主要存在以下幾點問題：

1.關(guān)于合并財務(wù)報表統(tǒng)一會計政策、會計估計和會計期間的問題和解決方法

會計政策是指企業(yè)進行會計核算和編制會計報表時所采用的具體原則、方法和程序。會計估計主要針對尚在延續(xù)中并且結(jié)果不確定的會計事項所作的客觀預(yù)測和確認。它們是會計核算的前提，也是編制會計報表的基礎(chǔ)，同一會計事項采用不同的會計政策與會計估計處理，會產(chǎn)生完全不同的財務(wù)信息。

選擇會計政策與會計估計主要考慮以下三個原則：慎重原則、實質(zhì)重于形式原則、重要性原則。會計政策與會計估計一旦選定，不得隨意變更，因此要慎重；當有幾種方法可以選擇時，要選擇對當期凈收益、凈資產(chǎn)估價較低的方法，以體現(xiàn)穩(wěn)健原則；在選擇會計政策時，應(yīng)當關(guān)注經(jīng)濟實質(zhì)，而不應(yīng)糾纏于法律形式。由于各企業(yè)的經(jīng)營范圍、規(guī)范、環(huán)境各異，因此，采用相同的會計政策與估計，對企業(yè)會計報表反映的信息影響程度也不一樣，有的重要，有的不重要，應(yīng)當關(guān)注重要的會計政策與估計的選擇。在編制母子公司合并財務(wù)報表時，應(yīng)按照母公司的會計政策對子公司的財務(wù)報表進行必要的調(diào)整。在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)以母公司對會計估計的確認，來調(diào)整子公司的會計估計處理，并在附注中進行披露。

會計期間包括企業(yè)會計核算的起始和截止時間，將企業(yè)連續(xù)不斷的經(jīng)營活動劃分為若干個相等的區(qū)間，在連續(xù)反映的基礎(chǔ)上，分期進行會計核算和編制會計報表，定期反映企業(yè)某一期間的經(jīng)營活動和成果。對于境內(nèi)企業(yè)來說，通常不存在母子公司會計期間不一致的情形，但也有不少企業(yè)的會計人員存在提前結(jié)賬的習(xí)慣，導(dǎo)致母子公司會計信息的確認期間不一致。因此，母公司應(yīng)統(tǒng)一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致，子公司的會計期間與母公司不一致，應(yīng)按照母公司的會計期間對子公司財務(wù)報表進行調(diào)整。

2.關(guān)于合并財務(wù)報表抵銷項目不準確的問題和解決方法

依據(jù)《會計準則》中關(guān)于母公司對子公司的合并范圍和虧損子公司等應(yīng)納入母公司的合并財務(wù)報表中，全面完整的反映集團企業(yè)的經(jīng)營狀況和經(jīng)營成果的要求。在合并報表編制過程中，編制人往往只重視一些常見的項目抵銷，例如對于母公司長期投權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益所享有的份額的相互抵銷、母子公司內(nèi)部往來債權(quán)和債務(wù)的抵銷，母子公司銷售商品產(chǎn)生營業(yè)收入和營業(yè)成本的抵銷。但往往會忽視一些較為少見的或特殊的項目抵銷，例如對于母子公司之間委托管理產(chǎn)生的收入和支付的成本費用之間的抵銷，對于母子公司固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的收入與成本、費用的抵銷，對于母子公司內(nèi)部融資產(chǎn)生的利息收入和利息支出的抵銷等。

這就要求在合并財務(wù)報表的編制過程中，要查遺補漏，全面考慮企業(yè)的各項財務(wù)數(shù)據(jù)，對母子公司之間各項相關(guān)性信息進行分析和核對，通過采取母子公司內(nèi)部往來對賬單、內(nèi)部交易對賬單等方式，完整、準確的進行合并報表的抵銷。

3.關(guān)于合并財務(wù)報表信息質(zhì)量不高的問題和解決方法

對于母子公司合并財務(wù)報表來說，合并報表信息質(zhì)量不高的原因主要是由于信息資源的可靠性和適用性不夠造成的。對于企業(yè)經(jīng)營管理而言，提升數(shù)據(jù)信息的可靠性和適用性，能夠給企業(yè)管理者的經(jīng)營管理提供有效幫助。

（1）要提升合并財務(wù)報表的可靠性

母子公司合并財務(wù)報表的可靠性在于合并報表要具有嚴謹性、可驗證性、完整性。嚴謹性是指會計處理要嚴謹，對于收入、成本費用的確認要及時，對于會計估計的處理要合理等，保證合并財務(wù)報表信息的真實、可靠?？沈炞C性是指通過交叉驗證的方法對財務(wù)報表內(nèi)容的準確性進行驗證，并且通過交叉驗證的方法都能得到相同的數(shù)據(jù)信息。完整性是指合并報表的合并范圍要完整，呈現(xiàn)的數(shù)據(jù)信息要能夠?qū)⒓瘓F企業(yè)中各企業(yè)的數(shù)據(jù)信息完整的反映出來，同時對于企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的具體情況要做到細化分析，對于母公司新增加的子公司或者退出的子公司的數(shù)據(jù)情況要進行附加分析等。

（2）要提升合并財務(wù)報表的適用性

適用性是指合并財務(wù)報表信息對于不同需求方的滿足能力。適用性要求母子公司的財務(wù)報表合并必須讓合并的實體變動信息即滿足管理者的實際需求，滿足外部投資人、債權(quán)、債務(wù)者的需求。例如：企業(yè)的信貸人對企業(yè)償還能力提出質(zhì)疑的時候，集團企業(yè)合并財務(wù)報表要能夠滿足信貸人的信息需求，并且政府單位也可以通過合并財務(wù)報表、企業(yè)經(jīng)濟活動等信息有客觀了解。有的時候，合并財務(wù)報表會受到客觀條件的限制，例如有的母子公司各自擁有自身的經(jīng)營特色，并存在跨行業(yè)發(fā)展現(xiàn)象，所以母子公司合并財務(wù)報表的數(shù)據(jù)往往不能全面展示母子公司的實際經(jīng)營狀況，并且母子公司合并財務(wù)報表的過程中也很難保證不存在數(shù)據(jù)偏差。所以，通過增加合并財務(wù)報表附注的披露項目，增加數(shù)據(jù)信息的展露方式等方法來增強合并財務(wù)報表的適用性。例如：企業(yè)可以將多層數(shù)據(jù)信息整理展示，包括企業(yè)的經(jīng)營范圍、母公司和子公司所在地區(qū)的數(shù)據(jù)信息、公司經(jīng)營狀況、產(chǎn)品數(shù)據(jù)信息、企業(yè)服務(wù)指導(dǎo)方向、客戶的數(shù)據(jù)信息等。通過對集團各企業(yè)多方面的數(shù)據(jù)信息進行完整、清晰的展示，增強合并財務(wù)報表的適用性，為集團企業(yè)的經(jīng)營管理提供科學(xué)、有效的分析資料，滿足企業(yè)內(nèi)外部各方面的需求。

三、母子公司合并財務(wù)報表提供信息的局限性

合并財務(wù)報表也存在一定的局限性，主要表現(xiàn)在兩個方面，一是對于不同報表需要求者所存在的局限性，母子公司合并財務(wù)報表以母公司理論為依據(jù)的理論指導(dǎo)下進行合并財務(wù)報表，為集團企業(yè)控制者更好的服務(wù)，因此，對于少數(shù)股東來說，合并財務(wù)報表提供的信息具有局限性。二是合并財務(wù)報表突破了傳統(tǒng)會計主體理論，是從實質(zhì)重于形式原則出發(fā)，以經(jīng)濟意義上的會計主體理論為依據(jù)編制的。這樣，與法律上的主體相矛盾，按《公司法》的規(guī)定，各子公司都對各自的債權(quán)人負有限責(zé)任，當一家公司瀕臨破產(chǎn)時，債權(quán)人無權(quán)追索其它母或子公司，因此，合并財務(wù)報表的信息對各子公司債權(quán)人的意義被削弱。

四、結(jié)束語

目前，在母子公司合并財務(wù)報表的管理中仍處在摸索時期，所以我們應(yīng)該結(jié)合自身實際情況、發(fā)展規(guī)律、資本運轉(zhuǎn)模式進行管理模式的調(diào)整，通過吸取國內(nèi)外先進經(jīng)驗，促進自身合并財務(wù)報表管理機制的快速發(fā)展，制定一套完善、科學(xué)的母子公司合并財務(wù)報表管理機制。

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