趙濱濱

（山東政法學(xué)院，山東 濟(jì)南 250014）

【摘 要】本文介紹了稅務(wù)籌劃、稅務(wù)籌劃應(yīng)遵循的原則，然后從兩個(gè)角度分析了稅務(wù)籌劃，一是對應(yīng)納稅所得額的稅務(wù)籌劃，二是會(huì)計(jì)政策的選擇與稅務(wù)籌劃，本文基于稅收籌劃的基本理論，對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中經(jīng)常發(fā)生的事項(xiàng)進(jìn)行稅收籌劃分析，從而達(dá)到有效地減少企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的目的。

【關(guān)鍵詞】稅務(wù)籌劃；所得稅；應(yīng)納稅所得額；會(huì)計(jì)政策選擇

稅務(wù)籌劃作為企業(yè)重要的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，是指納稅人在法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)，統(tǒng)籌安排企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)，把稅法的各種規(guī)定貫徹運(yùn)用到經(jīng)營活動(dòng)中，加強(qiáng)企業(yè)的納稅意識，降低企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成本?，F(xiàn)在，隨著市場經(jīng)濟(jì)的逐步完善和經(jīng)濟(jì)全球化的影響，稅收籌劃在我國經(jīng)濟(jì)中得到廣泛應(yīng)用。追求企業(yè)價(jià)值的最大化是稅務(wù)籌劃的目的。稅收籌劃的具體操作應(yīng)根據(jù)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中各個(gè)不同的環(huán)節(jié)，以市場大環(huán)境為背景，在國家政策法規(guī)的指引下制定和實(shí)施，是企業(yè)決策的前提和基礎(chǔ)。稅務(wù)籌劃是對應(yīng)交納稅款的統(tǒng)籌和規(guī)劃，是對納稅行為的規(guī)劃，對納稅目標(biāo)的統(tǒng)籌。稅務(wù)籌劃行為是合法有效的行為。

企業(yè)在稅收籌劃中要把握其規(guī)律性，在法律規(guī)定的范圍內(nèi)進(jìn)行，籌劃中要統(tǒng)觀全局，合法籌劃，確保在企業(yè)財(cái)務(wù)總目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的情況下進(jìn)行稅收籌劃。一切法律之外的稅收籌劃都是違法的。非法的稅務(wù)籌劃屬于偷稅漏稅行為，是要被追究法律責(zé)任的。

下面就企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃從以下兩個(gè)角度考慮

1、應(yīng)納稅所得額的稅務(wù)籌劃

所謂企業(yè)所得稅，是對我國境內(nèi)的企業(yè)和經(jīng)營單位的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的一種稅，企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)是應(yīng)納稅所得額。應(yīng)納稅所得額乘以相應(yīng)的稅率就是應(yīng)繳納的所得稅。按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，應(yīng)納稅所得額為企業(yè)每一個(gè)納稅年度的收入總額，減去不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額?；居?jì)算公式為：應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項(xiàng)扣除-以前年度虧損。下面將應(yīng)納稅所得稅的稅務(wù)籌劃大致分為3個(gè)部分：

1.1 收入項(xiàng)目的納稅籌劃

稅法規(guī)定的收入總額包括銷貨收入、勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、股息紅利收入、利息收入、租金收入、特許使用費(fèi)收入、捐贈(zèng)收入，其他收入。不征稅收入包括財(cái)政撥款、依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)收費(fèi)及政府基金、國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。免稅收入包括國債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性收益、符合條件的非營利組織的收入等。

收入項(xiàng)目中的不征稅收入和免稅收入，只有符合條件的項(xiàng)目才能享受稅收優(yōu)惠，對于大部分企業(yè)而言，如果不具有這些特殊的不征稅和免稅收入業(yè)務(wù)，則只能把稅收籌劃的重點(diǎn)放在收入總額項(xiàng)目上，每一個(gè)會(huì)計(jì)期間收入的多少，取決于收入的確認(rèn)時(shí)間，企業(yè)在進(jìn)行收入的會(huì)計(jì)處理時(shí)，通過合法渠道調(diào)整會(huì)計(jì)核算，推遲應(yīng)稅收入確認(rèn)時(shí)間，合理降低收入總額來壓縮應(yīng)稅收入，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

納稅籌劃方法：企業(yè)在進(jìn)行銷售時(shí)，會(huì)采用多種不同的結(jié)算方式，結(jié)算方式不同，收入的確認(rèn)時(shí)間就不相同，因而每一個(gè)會(huì)計(jì)期間的收入總額不同。對于收入的納稅籌劃，應(yīng)該從以下幾個(gè)方面考慮：

1.1.1凡是企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的銷售業(yè)務(wù)，其銷售收入應(yīng)按時(shí)入賬。根據(jù)會(huì)計(jì)制度及有關(guān)規(guī)定，不應(yīng)該記入收入賬戶的，則不要入；能少記入收入賬戶的，盡可能少入賬；能推遲入賬的，盡可能推遲入賬。

1.1.2凡是尚未發(fā)生的銷售業(yè)務(wù)，不能預(yù)先記入收入賬戶，即不能根據(jù)合同、口頭約定等預(yù)計(jì)任何可能形成的經(jīng)濟(jì)收益計(jì)入收入。這不僅是稅務(wù)籌劃的需要，也是會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則的需要。

1.1.3凡是介于收入和負(fù)債之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，寧作負(fù)債而不能作收入處理。例如：預(yù)收購買方的貨款，進(jìn)行處理時(shí)要把此款項(xiàng)計(jì)入預(yù)收賬款，而不能計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入。

1.1.4對于因售出商品的質(zhì)量不合格或因售出商品質(zhì)量、品種不符要求等原因而在售價(jià)上給的減讓或發(fā)生的退貨，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。

1.2 扣除項(xiàng)目的納稅籌劃

稅法規(guī)定的部分扣除項(xiàng)目：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的合理工資薪金支出可以在稅前據(jù)實(shí)扣除。企業(yè)滿足規(guī)定條件的壞賬損失可以扣除。企業(yè)不需要資本化的向金融企業(yè)借款的利息支出、企業(yè)發(fā)行債券的利息支出可以據(jù)實(shí)扣除；向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按金融企業(yè)同期同類貸款基準(zhǔn)利率計(jì)算的數(shù)額部分可以據(jù)實(shí)扣除，超過部分不允許扣除。開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，可以扣除。業(yè)務(wù)招待費(fèi)按實(shí)際發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售收入的5‰。企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除。公益性捐贈(zèng)不超過年度會(huì)計(jì)利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。合理的支出，可以據(jù)實(shí)扣除。

費(fèi)用籌劃的總體思路是：如果是屬于稅法所許可的范圍之內(nèi)的支出，都可以列入當(dāng)期的費(fèi)用，用足各種稅前扣除政策，通過合理的計(jì)算方法和籌劃，爭取最大限度的稅前扣除。

納稅籌劃方法：

1.2.1對于廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等允許列支的額度，要提前根據(jù)當(dāng)年的銷售計(jì)劃來計(jì)算出廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)可扣除額度，把費(fèi)用控制在可扣除的額度內(nèi)，盡量不超支。

1.2.2對于已經(jīng)確認(rèn)的費(fèi)用（如已經(jīng)發(fā)生的毀損、壞賬、盤虧損失等）及時(shí)進(jìn)行核銷，將其列為費(fèi)用稅前充分扣除。

1.2.3工資薪酬的納稅籌劃。對于職工工資的發(fā)放，企業(yè)可以實(shí)施高薪策略，只要工資薪金個(gè)人所得稅適用的最高稅率不超過25%，多發(fā)工資就不會(huì)增加額外的負(fù)擔(dān)，這樣既可以調(diào)動(dòng)職工的積極性，又可以為企業(yè)提供較為寬松的稅收環(huán)境。

1.2.4稅法規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過工資薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)按規(guī)定為職工繳納的住房公積金準(zhǔn)予扣除。所以可以提高職工的福利待遇，福利待遇支出在可以扣除的額度內(nèi)用足用滿；可以在允許的范圍內(nèi)為職工交足住房公積金。這樣既可以提高職工的積極性又可以減輕企業(yè)的負(fù)擔(dān)。

1.2.5利息支出的納稅籌劃。根據(jù)稅法對借款利息的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)盡量向金融機(jī)構(gòu)貸款，并且應(yīng)該取得合法憑證，如支付金融企業(yè)利息的結(jié)算單或證明書、支付其他債權(quán)人的收據(jù)。企業(yè)之間可以相互融通資金，既保證資金周轉(zhuǎn)、又可以就利息支出列支扣除，減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。

1.2.6公益性捐贈(zèng)的納稅籌劃。公益性捐贈(zèng)，是指企業(yè)通過供應(yīng)社會(huì)團(tuán)體或縣級以上人民政府及其部門用于《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。納稅人直接向受贈(zèng)人的捐贈(zèng)不允許扣除。對于公益性捐贈(zèng)的納稅籌劃，可以通過選擇不同的捐贈(zèng)方式達(dá)到對大限度的扣除。企業(yè)在發(fā)生公益性捐贈(zèng)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)該先估計(jì)一下當(dāng)年的會(huì)計(jì)利潤總額，盡量把捐贈(zèng)額度控制在抵扣限額之內(nèi)，或者把超出抵扣部分的捐贈(zèng)，安排在下一年度進(jìn)行，以最大限度享受抵扣應(yīng)納稅所得額的優(yōu)惠。

1.3、彌補(bǔ)以前年度虧損的納稅籌劃

企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損準(zhǔn)予以后年度所得彌補(bǔ)，但彌補(bǔ)期最長不超過5年，5年內(nèi)無論是盈利還是虧損，都作為實(shí)際彌補(bǔ)年限計(jì)算。

稅法關(guān)于彌補(bǔ)虧損的規(guī)定為納稅人進(jìn)行納稅籌劃提供了空間。納稅人可以充分利用虧損結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定，盡可能早的彌補(bǔ)虧損，相應(yīng)縮小應(yīng)納稅所得額，減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，獲得稅收利益；通過延后可控的列支費(fèi)用（例如廣告費(fèi)），確認(rèn)已發(fā)生費(fèi)用（例如壞賬損失，可以直接核銷，不必計(jì)入壞賬準(zhǔn)備）的方法充分進(jìn)行稅前彌補(bǔ)。

小結(jié)：應(yīng)納稅所得額的合理確定是應(yīng)納稅所得額籌劃的關(guān)鍵，也是企業(yè)所得稅籌劃的核心，應(yīng)納稅所得額的正確計(jì)算直接關(guān)系到國家財(cái)政收入和企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。企業(yè)可以通過合理壓縮收入、加大扣除項(xiàng)目、選擇虧損彌補(bǔ)年度等方法進(jìn)行納稅籌劃，盡可能縮小應(yīng)納稅所得額，減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。

2、納稅籌劃與會(huì)計(jì)政策的選擇

2.1 納稅籌劃和會(huì)計(jì)政策選擇由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和多樣化，某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的要求下，可以有幾種會(huì)計(jì)處理方法。在國家稅務(wù)機(jī)關(guān)允許的政策范圍內(nèi)，企業(yè)可以根據(jù)自身的實(shí)際情況，選擇合理的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行納稅籌劃。同時(shí)由于采用會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行納稅籌劃成本較低，受企業(yè)外部經(jīng)濟(jì)技術(shù)約束較少，因而其操作性較高。特別是隨著我國企業(yè)會(huì)計(jì)制度不斷完善，并且與國際化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相接軌后，更為企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇提供了廣闊的納稅籌劃空間。

2.2 企業(yè)所得稅納稅籌劃的具體運(yùn)用在納稅籌劃中，常用到的會(huì)計(jì)政策選擇包括存貨計(jì)價(jià)方法、固定資產(chǎn)折舊方法、無形資產(chǎn)成本的計(jì)量方法，低值易耗品和包裝物的攤銷方法等。

2.2.1 利用企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行納稅籌劃：存貨的計(jì)價(jià)方法主要有以下幾種：先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法等。選擇不同的計(jì)價(jià)方法會(huì)導(dǎo)致企業(yè)主營業(yè)務(wù)成本的不同，因此應(yīng)納稅額也就不同。首先，市場物價(jià)波動(dòng)影響存貨成本的計(jì)量。在物價(jià)上漲的情況下，應(yīng)用先進(jìn)先出法計(jì)量存貨的成本比應(yīng)用加權(quán)平均法計(jì)量存貨的成本小，導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)交企業(yè)所得稅高；反之，在物價(jià)下降的情況下，應(yīng)用先進(jìn)先出法計(jì)量存貨的成本比應(yīng)用加權(quán)平均法計(jì)量存貨的成本大，導(dǎo)致應(yīng)交企業(yè)所得稅少。因此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，選擇合適的存貨計(jì)價(jià)方法。其次，考慮企業(yè)是否在免稅期。當(dāng)企業(yè)正處于所得稅的免稅期時(shí)，在物價(jià)上漲的情況下，應(yīng)用先進(jìn)先出法計(jì)量存貨的成本要小于應(yīng)用其他方法計(jì)量存貨的成本，企業(yè)在免稅期內(nèi)得到的免稅額也就越多；相反，當(dāng)企業(yè)正處于征稅期或高稅負(fù)期時(shí)，此時(shí)應(yīng)選擇加權(quán)平均法或移動(dòng)平均法加大當(dāng)期的成本攤?cè)?，以減少企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納所得稅額。因此，在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，必須根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的實(shí)際狀況做出正確判斷，按照以上的原則選擇對企業(yè)節(jié)稅有利的存貨計(jì)價(jià)方法。

2.2.2 利用折舊方法的不同開展納稅籌劃：首先，折舊年限影響成本的計(jì)量。折舊是為了彌補(bǔ)固定資產(chǎn)的損耗而轉(zhuǎn)移到成本或期間費(fèi)用中計(jì)提的那一部分價(jià)值，折舊的計(jì)提直接關(guān)系到企業(yè)當(dāng)期成本、費(fèi)用的大小，利潤的高低和應(yīng)納所得稅的多少。因此，企業(yè)可以利用折舊方法開展稅收籌劃?？s短折舊年限有利于加速成本收回，可以把后期成本費(fèi)用前移，從而使前期會(huì)計(jì)利潤發(fā)生后移。另外，當(dāng)企業(yè)享受所得稅的某些優(yōu)惠政策時(shí)，延長折舊期限可以把后期利潤盡量安排在優(yōu)惠期內(nèi)，即可減輕企業(yè)稅負(fù)。最常用的折舊方法有直線法、工作量法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法等。運(yùn)用不同的折舊方法計(jì)算出來的折舊額不同，各期的成本和利潤也就不同。這一差異為稅收籌劃提供了可能。

2.2.3 利用無形資產(chǎn)進(jìn)行納稅籌劃：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將研究費(fèi)用與開發(fā)費(fèi)用都確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用的做法，因此，增加了無形資產(chǎn)的成本計(jì)量的納稅籌劃空間。首先，研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)。作為當(dāng)期費(fèi)用，研究費(fèi)用在當(dāng)期利潤中扣除，降低當(dāng)期應(yīng)納企業(yè)所得稅的稅額；開發(fā)費(fèi)用作為資本化的費(fèi)用計(jì)入無形資產(chǎn)成本中，在當(dāng)期和以后各期進(jìn)行攤銷。因此，企業(yè)在合法、合規(guī)的前提下，盡量將研發(fā)無形資產(chǎn)產(chǎn)生的費(fèi)用計(jì)入研究費(fèi)用，在當(dāng)期利潤中進(jìn)行扣除，使費(fèi)用的抵稅作用提早發(fā)生。其次，從納稅籌劃的角度考慮，企業(yè)應(yīng)盡可能將購買無形資產(chǎn)產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的期間費(fèi)用，以獲得費(fèi)用抵稅的時(shí)間價(jià)值；如果企業(yè)同時(shí)購入無形資產(chǎn)和有形資產(chǎn)，納稅人應(yīng)根據(jù)具體情況進(jìn)行相關(guān)費(fèi)用的分?jǐn)?，選擇有利于企業(yè)的決策。

2.2.4 利用低值易耗品及包裝物的攤銷方法進(jìn)行納稅籌劃：攤銷低值易耗品和包裝物的方法主要有2 ：一次轉(zhuǎn)銷法和五五攤銷法，其實(shí)質(zhì)是將包裝物和低值易耗品的價(jià)值轉(zhuǎn)化為企業(yè)的成本或費(fèi)用。在企業(yè)資產(chǎn)總額中，盡管低值易耗品和包裝物所占的比例不大，但是企業(yè)的費(fèi)用水平和應(yīng)納稅額等依然會(huì)受到不同攤銷方法的影響。因此企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃時(shí)盡量采用一次攤銷法，達(dá)到延遲納稅時(shí)間的目的。

2.2.5 費(fèi)用分?jǐn)偟募{稅籌劃：不同的分?jǐn)偡椒〞?huì)影響企業(yè)的當(dāng)期費(fèi)用，因此，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，企業(yè)應(yīng)選擇有利的分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行費(fèi)用的分?jǐn)?，并注意以下幾點(diǎn)：第一，及時(shí)核銷入賬已發(fā)生的費(fèi)用。第二，采用預(yù)提方法將能夠合理預(yù)計(jì)的費(fèi)用和損失計(jì)入費(fèi)用。第三，將以后年度需要分?jǐn)偭兄У馁M(fèi)用和損失的攤銷期適當(dāng)縮短，遞延納稅的時(shí)間。

2.2.6 壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的納稅籌劃企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法主要有4種，即年末余額百分比法、銷貨百分比法、賬齡分析法和個(gè)別認(rèn)定法。采用不同方法計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備額不同，使當(dāng)期的應(yīng)納所得稅額也不相同，加大了企業(yè)納稅籌劃的空間。在應(yīng)收款項(xiàng)余額或賒銷收入相對固定的情況下，企業(yè)根據(jù)應(yīng)收款項(xiàng)的質(zhì)量和預(yù)期壞賬的多少，采用年末余額百分比法或銷貨百分比法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，可以靈活確定不同會(huì)計(jì)期間的壞賬損失率，達(dá)到減少稅負(fù)的目的。

結(jié)論：稅收作為企業(yè)成本，直接影響企業(yè)的利益。納稅籌劃可以幫助企業(yè)追求自身利益，降低稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。合理、有效地控制企業(yè)成本，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的有效途徑，而納稅籌劃可以合法、合理、有效地減少企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，提高資本回收率，獲取最大限度的稅后利潤，為企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展創(chuàng)造生機(jī)。隨著企業(yè)財(cái)務(wù)觀念的日益增強(qiáng)，納稅籌劃工作在企業(yè)財(cái)務(wù)管理中發(fā)揮著越來越重要的作用。企業(yè)所得稅是企業(yè)稅負(fù)的重要稅種，文中通過對納稅籌劃基本理論的闡述，注重對企業(yè)財(cái)務(wù)中經(jīng)常接觸到的項(xiàng)目做出了納稅籌劃分析，達(dá)到有效降低企業(yè)稅負(fù)的目的。

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