●王詩雯

對國際保險合同會計準則新發(fā)展的幾點思考

●王詩雯

2016年2月，國際會計準則理事會（IASB）正式開始保險合同國際會計準則的擬定階段。新準則IFRS17將于2017年頒布，并于2020年正式生效。IFRS17的出臺,將會對保險行業(yè)產(chǎn)生巨大影響，帶來收入大幅減少、利潤波動加劇等變化,公司經(jīng)營管理將面臨巨大挑戰(zhàn)。本文將從IFRS17修訂的原因、影響及意義三方面對新準則進行分析研究，并對我國的保險合同會計提出調(diào)整建議，為趨同工作的實施提供一定的參考。

國際保險合同會計準則原因影響意義調(diào)整建議

一、修訂國際保險合同會計準則的原因分析

保險合同是指當保險事件在未來發(fā)生并使保險客戶受到不利影響時，保險人將給予保險客戶一定補償?shù)暮贤?。保險合同的結(jié)果不確定，公司每年的損益也不能得到精確的數(shù)值，這就意味著保險合同會計嚴重依賴于其假設(shè)。同時，保險合同也可能包含儲蓄成分（即無論是否發(fā)生投保事件，公司都有義務(wù)向保險客戶支付一定的金額）。這些因素都對衡量保險合同及其業(yè)績報告提出了挑戰(zhàn)。國際現(xiàn)行保險合同準則IFRS4作為一項過渡性會計準則，存在著不容忽視的問題。首先，IFRS4缺乏可比性。根據(jù)IFRS4的規(guī)定，各司法管轄區(qū)的公司可基本沿用其在采用IFRS之前的會計要求。不同的會計模型會根據(jù)每個管轄區(qū)保險產(chǎn)品的情況和類型而不斷發(fā)展，且通常獨立于該管轄區(qū)內(nèi)其他交易的會計處理。這就直接導致了這些保險合同會計處理的顯著多樣性。因此，世界各地的保險公司之間幾乎沒有可比性。根據(jù)IASB，一家保險公司如果使用不同的會計語言，即在集團內(nèi)部財務(wù)報表與法定財務(wù)報表間采用不同管轄區(qū)的GAAP，那么其所呈現(xiàn)的收入（revenue）、營業(yè)收入（operating income）以及權(quán)益總額（equity）的差異百分比甚至會超過50%，也就是說，其中至少有一種會計語言是錯誤的。同時，保險業(yè)與金融業(yè)其他部門（如銀行）之間也缺乏可比性。例如，保險費通常包含儲蓄部分（許多保險產(chǎn)品將保險保障與投資理財結(jié)合），一些保險公司將他們收到的所有存款都作為收入處理，你能想象一家銀行或資產(chǎn)管理公司這樣做嗎？再比如，保費收入通常是以現(xiàn)金制確認的，這與收入確認的一般原則也是不一致的。許多保險公司深知當前會計準則的缺陷，都向投資者提供非公認會計原則(non-GAAP)指標，如嵌入式價值估計等補充信息，但是這些信息的有用性卻往往受限于可比性的缺失。其次是會計信息缺乏透明度。在會計實務(wù)中，對于如金融期權(quán)等具有復(fù)雜特性的保險合同，公司在報告其價值時往往具有不完全性，同時，公司使用的信息也通常是沒有經(jīng)過更新的。為了適應(yīng)會計實務(wù)的上述特征，IFRS4明確規(guī)定，公司不需要確保其保險合同的會計政策是相關(guān)可靠的。因此，IFRS 4引起了問題，特別是當信息使用者比較跨轄區(qū)的保險合同時，IFRS4并不利于其作出經(jīng)濟決策。

保險行業(yè)會計實務(wù)質(zhì)量差、會計信息嚴重缺乏可比性是投資者及保險業(yè)均關(guān)注的問題且急需改善。根據(jù)四輪實地測試結(jié)果，IASB認為，IFRS17的出臺將為信息使用者提供更多關(guān)于公司財務(wù)狀況和業(yè)績的信息以提高信息的相關(guān)性和透明度，且在統(tǒng)一的會計原則框架下，信息的可比性也會得到顯著提升。

二、新保險合同準則對保險合同計量的影響

根據(jù)IASB發(fā)布的征求意見稿及相關(guān)文件，新準則IFRS17對保險合同會計的影響將主要體現(xiàn)在計量和列報兩方面。

在對保險合同進行初始計量時，首先要對保險人履行保險合同時產(chǎn)生的現(xiàn)金流量通過概率加權(quán)進行準確無偏的估計。保險合同產(chǎn)生的現(xiàn)金流量主要包括保費收入以及履行合同的直接成本和間接成本。其次，要對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。在折現(xiàn)率的選擇上，第一是要能夠反映負債現(xiàn)金流量的特征，且應(yīng)去除未在現(xiàn)金流中反映的影響因素；第二折現(xiàn)率應(yīng)與具有一致特征金融工具的可觀察市場現(xiàn)金流量一致。在折現(xiàn)率的確定方法上，主體可采用“自上而下”方法（采用無風險利率加低流動性溢價進行估計）或者“自下而上”方法（采用相關(guān)資產(chǎn)組合的收益率扣除與保險合同負債不相關(guān)的折價因素）。最后要進行風險調(diào)整，即對實體未來現(xiàn)金流量和成本的不確定性進行評估并對保險人予以補償。而在后續(xù)計量中一項較為重要的變化就是合同服務(wù)邊際（CSM）的解鎖。合同服務(wù)邊際是指保險合同的未實現(xiàn)利潤，且按最能反映合同剩余服務(wù)的方式系統(tǒng)地在保險責任期間內(nèi)攤銷，即將簽單首日的利潤逐步于保險合同期間確認。根據(jù)IASB發(fā)布的文件，新準則將作出如下規(guī)定：實體應(yīng)隨著未來現(xiàn)金流假設(shè)的改變，重新校準合約服務(wù)邊際。若過去及當前保險給付有關(guān)的現(xiàn)金流量有所改變時，差額反映在損益中；當未來保險給付有關(guān)的預(yù)期現(xiàn)金流量改變時，合同服務(wù)邊際則應(yīng)隨之調(diào)整，即通過重新校準邊際，促使實體更加準確地估算未來現(xiàn)金流量，對未來的利潤也能有更加正確地估計。不同類型的會計估計變更差額計入的會計科目也有所調(diào)整：若是預(yù)測的未來現(xiàn)金流量或者是風險調(diào)整發(fā)生了變化，差額需計入當期損益；若是折現(xiàn)率發(fā)生了改變，考慮到保險公司龐大的負債及支持這些負債的資產(chǎn)對市場利率如此敏感，IASB決定將利息支出從損益與其他綜合收益項下做區(qū)分，利息費用將拆分為兩部分：以初始折現(xiàn)率計量的攤余成本信息計入損益科目，而折現(xiàn)率的變化將反映在其他綜合收益里，以避免市場利率的短期波動使人難以正確理解保險業(yè)者的業(yè)績表現(xiàn)。此外，新保險合同標準還為其他類型的合同提供了修改的會計模型。不同類別的保險合同的某些現(xiàn)金流會隨著基準項目的收益變化通過合約特別約定的連結(jié)或者間接的連結(jié)而變化。對于要求主體持有標的項目并掛鉤項目可變現(xiàn)金流的保險合同，IASB引入了特別的處理方法，即“變動收費法”（variable fee approach）。變動收費法的使用范圍主要包括：合同明確了保單持有人對特定基準標的資產(chǎn)享有一定份額；公司預(yù)計將基準標的資產(chǎn)收益中相當大份額支付給保單持有人；公司預(yù)計支付給保單持有人的現(xiàn)金流，有相當大比例會隨著基準標的資產(chǎn)現(xiàn)金流的變動而變動。變動費用法與一般模型相比主要有兩處區(qū)別：其一，在后續(xù)計量和風險緩解方面，變動費用法體現(xiàn)的是擔保價值和合同服務(wù)邊際中股東份額的變動，而一般模型則包含SCI中所有會計假設(shè)的變動；其二，在利息增值方面，變動費用法認為剩余邊際應(yīng)以當前市場利率增計利息，而一般模型則以與初始確認時確定期望值的折現(xiàn)率相同的利率增計利息。IASB的這項改變旨在減少保險合同的會計錯配問題，從而增加會計信息的相關(guān)性和可靠性。

列報方面，主要是引入了保險收入的新定義，以滿足投資者對使用與其他行業(yè)收入盡可能一致的更顯著收入的要求。保險合同收入將定義為以下三者之和：與未來保險保障相關(guān)的現(xiàn)金流量的風險調(diào)整變動、當期計入損益的合同服務(wù)邊際金額以及保險期間內(nèi)預(yù)計理賠和給付的金額，并將剔除投資部分。披露方面，新準則將提供對財務(wù)報表中科目數(shù)額的更多細節(jié)，如風險及合同服務(wù)邊際、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和保險期內(nèi)新簽訂的合同等，并將繼續(xù)推進IFRS 4中與發(fā)行保險合同有關(guān)風險的一些披露，如風險的性質(zhì)程度以及信用、市場、流動性風險等定量數(shù)據(jù)。

簡單來說，新保險合同準則與IFRS4在計量方面的主要區(qū)別見表1：

表1 IFRS17與IFRS4在計量方面的主要區(qū)別

三、實施新保險合同準則的意義

IASB認為，修改后的國際保險合同會計準則將會完善IFRS4在可比性和透明度兩方面的不足。具體如表2所示。

四、新IFRS17對我國的啟示

（一）我國保險行業(yè)現(xiàn)狀需要準則進行調(diào)整

近年來，我國的保險行業(yè)取得了飛速發(fā)展。根據(jù)中國保監(jiān)會公布的2016年保險行業(yè)相關(guān)數(shù)據(jù)，2016年全行業(yè)共實現(xiàn)原保險保費收入3.10萬億元，同比增長27.50%。其中，財產(chǎn)險和人身險業(yè)務(wù)分別同比增長9.12%和36.51%。保險業(yè)提供風險保障金額共2372.78萬億元，同比增長38.09%，高于原保險保費收入增速10.59個百分點，保額增速明顯快于業(yè)務(wù)增速。保險業(yè)資產(chǎn)總量15.12萬億元，較年初增長22.31%。保險業(yè)總支出1.05萬億元，同比增長20.84%。2016年全球保險業(yè)增長不到4%，而我國的增速是27.5%。2015年，我國對國際保險市場增長的貢獻為26%；2016年，我國增速進一步提高，增長達到27.5%。保險業(yè)已進入更快發(fā)展階段。原保監(jiān)會副主席周延禮預(yù)測，未來中國保險業(yè)的增速可以保持在15%-20%。到2020年，保險業(yè)的總資產(chǎn)將達到30萬億元，保險業(yè)、保費收入業(yè)務(wù)規(guī)模能夠在目前的基礎(chǔ)上擴大一倍。我國目前有包括中國人

7壽、中國平安集團、太平控股等在內(nèi)的家大型上市保險公司，隨著這些公司跨國經(jīng)營、融資和上市的需要，統(tǒng)一的一套保險合同會計準則顯得異常重要。

保險業(yè)是一個高速發(fā)展的、日益國際化的行業(yè)，也是被普遍認為具有“特殊性”、“復(fù)雜性”的行業(yè)。保險合同會計的特殊性曾一度阻礙了許多非專業(yè)投資者了解比較各保險公司，使保險公司財務(wù)報表缺乏可理解性。新國際保險合同準則即將出臺，統(tǒng)一的原則框架將大大提高保險合同會計信息質(zhì)量。我國保險行業(yè)正處于高速發(fā)展階段，而保險業(yè)的發(fā)展則離不開完善的會計制度以及高質(zhì)量的財務(wù)信息。那么，我國是否也應(yīng)該基于我國經(jīng)濟形勢，對比新國際準則來完善我國的保險合同會計制度呢？我國現(xiàn)行準25則主要有《企業(yè)會計準則第號——原保險合同》、《企業(yè)會計準則第26號——再保險合同》、《企業(yè)會計準則解釋第2號》和《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》。雖然多年來我國始終致力于保險合同會計準則的國際趨同工作（如2009年發(fā)布的《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》就在國際上最早引入了IASB的最新成果），但仍存在不足有待完善，還應(yīng)就新準則的修訂之處，進行適當?shù)卣{(diào)整，以助力我國保險業(yè)的蓬勃發(fā)展。

（二）對我國保險合同準則的調(diào)整建議

在對我國會計準則進行調(diào)整時，務(wù)必要基于我國的經(jīng)濟環(huán)境，如資本市場的成熟度與有效性、保險行業(yè)的發(fā)展階段及行業(yè)特點、專業(yè)人員的數(shù)量與質(zhì)量等，因地制宜，不能盲目尋求與國際準則的一致性。

表2 IFRS17與IFRS4在可比性和透明度方面的主要區(qū)別

1、完善保險合同會計準則內(nèi)容規(guī)定。在初始計量方面，我國已向國際趨同采用準備金計量三因素模型，但仍存在較大差異。首先，在選取折現(xiàn)率時，國際準則目前只提出了一些原則性要求，而我國的規(guī)定較具體，通常是以中央國債登記結(jié)算有限責任公司確定的750個工作日國債收益率曲線的移動平均為基準利率，再加上合理的溢價。溢價的確定要考慮稅收效應(yīng)、信用風險、流動性風險等風險，且根據(jù)保監(jiān)會指引，要以+150bp為上限。而國際上，IASB認為在確定溢價時保險公司不應(yīng)考慮其本身的信用特性，同時，流動性溢價不能通過直接觀察市場變量得到，雖說目前還不存在一個國際公認的確定方法，但是由于我國信用違約互換（CDS）2016年底才落地實行，因此并未采用國際上較多采用的將信用違約互換所顯示的信用溢價從企業(yè)債中扣除的方法。對于折現(xiàn)率的選取，筆者認為，在國際準則的原則導向下，對其進行適當?shù)木唧w規(guī)定，可以減少財務(wù)人員的主觀判斷，有利于增強財務(wù)信息的可比性。但是在確定溢價時，除了應(yīng)排除信用風險的影響外，我國還應(yīng)改進流動性風險的衡量方法。雖然我國信用違約互換仍處于起步階段，交易主體有待擴充，但可隨其發(fā)展逐步完善流動性風險確定方法，與國際趨同。其次，對于風險調(diào)整，我國目前采用情景對比法對其進行計算，即風險調(diào)整等于不利情景下的負債與合理估計負債的差額。然而情景對比法的一個不足之處是不能給出置信區(qū)間，且不在國際要求的三種方法（置信區(qū)間法、條件尾部期望值法、資本成本法）之內(nèi)。在愈加復(fù)雜的保險行業(yè)中，在應(yīng)對一些新興保險市場和小規(guī)模保險企業(yè)時，僅憑國際規(guī)定的這三種對歷史數(shù)據(jù)有較高要求的方法，很難保證計算結(jié)果的可靠性。因此，筆者建議，在確定風險調(diào)整時，可以這三種方法為主進行計算，適當時可采取其他方法，但需進行充分披露。

在后續(xù)計量方面，IFRS17準則對保險合同利息收入和費用列入“其他綜合收益”的做法給出了清晰的規(guī)定，而我國目前是將折現(xiàn)率的變動所帶來的保險負債金額的變動全部計入當期損益。根據(jù)對IFRS4第二階段進行的主題測試結(jié)果，中國人壽認為相關(guān)數(shù)額計入“其他綜合收益”科目能更好地反映公司經(jīng)營和資產(chǎn)負債管理策略。因此在“其他綜合收益”科目的相關(guān)規(guī)定方面，我國可參照新準則進行修訂。關(guān)于合同服務(wù)邊際問題，我國也應(yīng)對未來現(xiàn)金流估計發(fā)生的變動對合同服務(wù)邊際的影響予以調(diào)整，即解鎖合同服務(wù)邊際，更加客觀地對保險負債予以反映。最后對于列報披露方面，首先我國準則應(yīng)在保費收入度量標準方面進行改進，明確對與保險組成部分不是“高度關(guān)聯(lián)”的投資或儲蓄成分進行分拆處理，避免保費收入虛增問題。同時，我國保險準則對披露信息的要求也比較淺顯，只要求保險公司對保險業(yè)的特殊性、風險管控方面的情況在財務(wù)報表和說明書中進行解釋和必要的說明，仍存在改善空間，應(yīng)向國際準則趨同，加大披露信息的深度與廣度，完善我國的信息披露制度。

2、合理確定新租賃準則的執(zhí)行起始時間。在新準則實施推廣的過程中，過渡期的時長選定是至關(guān)重要的。合適的過渡期長既可以有效地降低轉(zhuǎn)換成本，又有助于新準則及時順利地推行。舉例來說，IASB將于2017年上半年發(fā)布IFRS17，要求的執(zhí)行起始時間是2020年。也就是說，IASB給予了各公司長達兩年半的過渡期來進行內(nèi)部調(diào)整。這是合乎情勢的。首先，IFRS目前被應(yīng)用于100多個國家，覆蓋的地區(qū)十分廣泛，且各國保險業(yè)發(fā)達程度參差不齊，各轄區(qū)的會計要求也不盡相同。對保險合同會計框架進行統(tǒng)一修改，會對相當一部分的公司產(chǎn)生巨大影響，因此給予公司充足的過渡時間是十分必要的。在過渡期間，公司可以與外部投資者、債權(quán)人溝通新準則的變化、調(diào)整相關(guān)業(yè)務(wù)決策并對現(xiàn)存保險合同進行重新估值、制定過渡方案以最大程度地降低新準則調(diào)整帶來的負面影響。其次，IFRS17的出臺將會給作為信息提供者的財務(wù)人員帶來巨大的挑戰(zhàn)。IFRS17中，綜合損益表中除了所得稅外，所有報表數(shù)據(jù)均源于精算模型，且財務(wù)報告要求更多的財務(wù)數(shù)據(jù)與風險管理信息披露。也就是說，財務(wù)人員需要同時具備財務(wù)會計、成本會計、稅務(wù)會計、監(jiān)管會計這四種能力，這是對財務(wù)人員的極大考驗。如果有充足的過渡時間，保險公司就可以對財務(wù)人員進行投資、精算、財務(wù)、IT等方面的培訓，選拔培養(yǎng)復(fù)合型人才，以提高保險財務(wù)人員自身的技術(shù)水平，促進財務(wù)與精算的融合，為新準則的實施提供強有力的支撐。對我國來說，雖然專業(yè)人員的數(shù)量與質(zhì)量不及國際水平，但是由于涉及地區(qū)范圍相對較小，且不存在國家之間的差異，我國保險合同準則整改的難度要低于IFRS17。因此，結(jié)合我國的實際形勢和行業(yè)發(fā)展狀況，我國確定的過渡期可短于IFRS17規(guī)定的過渡期，新準則可爭取在2020年與IFRS17同時開始實施，與國際準則接軌?！?/p>

（作者單位：東北財經(jīng)大學會計學院）

[1]德勤.德勤保險會計快遞[EB/OL].（2013）.http://max. book118.com/html/2015/0604/18425641.shtm.

[2]何文晶，蔡飛.IASB和我國保險會計準則的比較分析:基于保險合同計量部分[J].上海金融，2011，（06）.

[3]Hans H.Insurance accounting must reflect economic reality [EB/OL].（2016）.http://www.ifrs.org/Features/Pages/IASBChairman-insurance-accounting-must-reflect-economic-reality.aspx.

[4]HansH.Latestdevelopmentsandfuturefocus[EB/OL].（2016）.http://www.ifrs.org/Features/Pages/Nairobi-Conference-Speech-Hans-Hoogervorst.aspx.