張笑

[摘要]文章對《政府會計準則——基本準則》的框架體系和內(nèi)容進行了邏輯分析，結(jié)合目前加強預(yù)算執(zhí)行、提高財政透明度以及推動財政績效評價的要求，對當(dāng)前我國政府會計改革雙體系存在的問題進行分析并提出建議。

[關(guān)鍵詞]政府會計；雙體系；財政透明度；財政績效；建議

[DOI]1013939/jcnkizgsc201718273

2015年10月，財政部公布了《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱《基本準則》），并于2017年1月1日開始施行?！痘緶蕜t》的發(fā)布是我國政府會計改革中的里程碑事件，它不僅對政府公共受托責(zé)任的履行情況進行實時監(jiān)督，而且為提高政府績效提供了合理渠道?！痘緶蕜t》規(guī)定政府會計由預(yù)算會計和財務(wù)會計構(gòu)成，預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制，財務(wù)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，政府會計主體應(yīng)編制決算報告和財務(wù)報告，分別反映政府預(yù)算執(zhí)行情況和財務(wù)運行情況等方面的信息，雙報告、雙制度進一步形成了政府會計雙體系。

1當(dāng)前我國政府會計改革雙體系存在的問題

11無法提供預(yù)算執(zhí)行控制和完全成本的充分信息

《基本準則》出臺之前的政府會計實行預(yù)算會計制度，以預(yù)算為直接導(dǎo)向，以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)?！痘緶蕜t》明確規(guī)定政府會計由預(yù)算會計和財務(wù)會計構(gòu)成。財務(wù)會計將交易記錄的范圍擴展到了資產(chǎn)、負債與凈資產(chǎn)，從而提供了更加全面的成本信息。然而，預(yù)算執(zhí)行控制所要求的信息類型——與撥款使用有關(guān)的信息以及完全成本的信息在政府會計中依然無法體現(xiàn)。

12無法實現(xiàn)財政績效管理中相關(guān)成本費用的準確追蹤

預(yù)算會計所實行的收付實現(xiàn)制確認基礎(chǔ)意味著收到或付出款項的時間為會計記錄款項金額的時間，這樣的操作方式成本低廉、實行簡單，但費用和收入的期間無法確保正確，從而很可能低估或高估財政績效。財務(wù)會計所實行的權(quán)責(zé)發(fā)生制有效地改善了這一點，它包含“費用”要素，有利于對政府部門的工程財務(wù)預(yù)算進行把握和控制。然而，這種雙核算基礎(chǔ)依然無法解決財政績效管理中成本費用準確追蹤和定位的問題。

13雙核算基礎(chǔ)的應(yīng)用未達成共識

《基本準則》明確了政府會計改革的基點，財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離又相互銜接的政府會計核算模式符合我國現(xiàn)在的國情。然而，在政府會計的實際業(yè)務(wù)活動中，財務(wù)會計和預(yù)算會計的核算基礎(chǔ)如何應(yīng)用？如何在一個會計信息系統(tǒng)中既通過“資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用”五個要素核算形成決算報告，又能通過“預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余”三個要素形成財務(wù)報告？目前，會計理論界和實務(wù)界未能達成共識。

14政府會計信息化管理松弛

隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，民主力量逐漸興起，公民對于知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)的要求越來越高，民主參政議政逐漸成為社會主流，政府會計有權(quán)利和義務(wù)做好會計信息化的規(guī)范工作，提高政府會計信息的透明度。政府會計體系的構(gòu)建必須考慮民主力量，消除公民與政府部門之間的信息不對稱，提高政府披露信息的真實性、及時性、準確度和透明度，提高政府部門的公信力。然而從當(dāng)前的情況來看，政府會計生成資料不夠規(guī)范，會計信息不夠公開。

2政府會計體系建設(shè)的建議

21發(fā)展獨立的政府成本會計

在過去，成本會計被看作一種將成本合理分配到特定的成本對象上的一種會計方法，為財務(wù)會計提供支持。而政府成本會計被認為提供有關(guān)政府活動的成本信息和數(shù)據(jù)，用來滿足各種管理決策信息需要。政府不僅要對產(chǎn)出和成果負責(zé)，還要對產(chǎn)出和成果所消耗的成本負責(zé)，發(fā)展獨立的政府成本會計可以有效促進政府的績效管理。

政府財務(wù)會計不能有效地替代成本會計，財務(wù)會計提供會計工作中的實際成本，評價政府績效尤其需要大量詳細的作業(yè)層面的成本信息，其中包括預(yù)期的未來成本，這些成本信息大多不會出現(xiàn)在財務(wù)會計的“費用”要素中。盡管財務(wù)會計為核算成本提供了非常好的框架基礎(chǔ)，但在精細度方面還需要更為專業(yè)的成本會計來提高。自2011年起，隨著經(jīng)濟中低速增長的“新常態(tài)”的來臨，中國歷時約15年的財政收入超高速增長時代結(jié)束了，然而財政支出壓力卻有增無減。在這種情況下，發(fā)展獨立的政府成本會計對成本有效監(jiān)督和管理有助于國家管控各個部門的成本費用。

22進一步完善政府財務(wù)報告的框架

依據(jù)目前政府公共管理理論和政府會計改革的要求，我國政府會計應(yīng)增強受托責(zé)任的觀念、全面反映政府的職能范圍、明確公共管理的多元化目標，并按照不同目標對會計事項進行分類，合理地選擇會計主體，從多個角度對會計信息進行披露報告，從而滿足不同的利益相關(guān)者的需求。

在民主國家里，政府接受人民的委托行使權(quán)力、治理國家。為進一步完善政府財務(wù)報告的框架，確保政府嚴格履行受托責(zé)任，必須完善政府財政部門的審計監(jiān)督，強調(diào)財務(wù)審計的重要性，加強對審計工作的重視程度，以提高政府財務(wù)報告和決算報告的公允程度和相關(guān)性，從而更好地幫助信息使用者實施決策。

23加強政府會計信息化建設(shè)

加強政府會計的信息化建設(shè)與政策和管理息息相關(guān)，應(yīng)做好與建立政府會計體系有關(guān)的各種法律法規(guī)的制定工作，制定信息化條件下政府會計處置規(guī)則，加大教育力度，培養(yǎng)會計人員良好的法律意識。對違反安全操作、蓄意改動數(shù)據(jù)、故意失密泄密等違法行為制定嚴格的處罰條例，有效促進政府會計改革及信息化建設(shè)。此外，還應(yīng)建立獨立于政府的外審制度，從而保證審計機關(guān)提供客觀公正的審計報告。

處理好政府會計的信息化建設(shè)，應(yīng)當(dāng)明確會計核算與報告編制的關(guān)系。財務(wù)報告以會計核算為基礎(chǔ)展開編制，是會計核算結(jié)果的反映，脫離了會計核算的財務(wù)報告，其真實性、可靠性和可檢驗性無法保證。從政府會計改革的發(fā)展方向來看，政府綜合財務(wù)報告的編制需要建立在規(guī)范的會計核算基礎(chǔ)上，并按照會計準則編制政府財務(wù)報表和政府合并財務(wù)報表。推進層次化改革，逐步實現(xiàn)財務(wù)會計的責(zé)權(quán)發(fā)生制。

24逐步推進政府會計改革

2015年10月財政部出臺了《基本準則》，規(guī)定了政府會計自2017年1月起實行雙軌模式，這種模式符合我國現(xiàn)實國情，但可能會存在一個較長的過渡期，因為我國行政事業(yè)單位的財務(wù)人員尚未具備以權(quán)責(zé)發(fā)生制管理公共部門財務(wù)的經(jīng)驗，并且我國正在實施的中期財政規(guī)劃改革是以多年期的視角來規(guī)劃預(yù)算資源的分配。根據(jù)我國目前的狀況來看，我國較為適合以一種較為溫和的方式去實施改革，由于我國政府會計常年處于一種固定模式下，改革要想進行得徹底所面臨的阻力巨大，且會計基礎(chǔ)的改革想要一次到位實施起來較為困難，漸進式的改革可以給政府更多時間平衡成本和收益，對成本進行更好的控制和把握。

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