高伯駿

存貨作為企業(yè)的一項流動資產(chǎn)，在整個企業(yè)的業(yè)務(wù)流程活動中發(fā)揮著十分重要的作用，堪稱企業(yè)的“安身立命之本”。從會計方面來講，存貨的確認(rèn)與計量問題就顯得尤其重要，恰當(dāng)準(zhǔn)確的存貨會計核算能夠反映企業(yè)存貨的現(xiàn)狀，從而為企業(yè)的經(jīng)營投資籌資等決策提供及時有效準(zhǔn)確的信息。隨著近幾年來國內(nèi)經(jīng)濟(jì)增速放緩，帶來的是煤焦產(chǎn)品市場需求萎靡不振，煤炭焦化企業(yè)盲目生產(chǎn)導(dǎo)致行業(yè)產(chǎn)能過剩，煤炭產(chǎn)品附加值不高且價格低廉，使得企業(yè)利潤空間驟降。其中，存貨不恰當(dāng)?shù)臅嫼怂闶且粋€影響因素。因此，有必要對其當(dāng)前存貨會計核算進(jìn)行深入探討，分析不足之處，思考完善對策，以求讓煤炭企業(yè)更好地進(jìn)行存貨管理，從而為煤炭企業(yè)獲得新發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

一、煤炭企業(yè)存貨確認(rèn)與計量存在的問題及原因

1.現(xiàn)行存貨成本的計量不能反映煤炭企業(yè)產(chǎn)品的真實成本?，F(xiàn)行存貨準(zhǔn)則指出，采購成本、加工成本和其他成本（為了讓存貨具有當(dāng)前使用狀態(tài)和達(dá)到目前場所而發(fā)生的）構(gòu)成了企業(yè)存貨成本。當(dāng)前煤炭企業(yè)成本核算中，存貨成本核算范圍主要包括原材料、工資、職工福利費、電力、井巷工程基金、地面塌陷賠償費和安全成本支出等。以云煤能源（600792）為例，該公司2015年報的成本分析表中只記錄了煤炭產(chǎn)品的原材料耗用、燃料及動力、直接人工和制造費用。伴隨經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的需要，我國煤炭資源被大量的開采，為煤炭企業(yè)帶來了巨大的效益，但同時也造成了環(huán)境的嚴(yán)重污染。當(dāng)前成本會計計量范圍主要是企業(yè)的生產(chǎn)成本，卻沒有包括煤炭生產(chǎn)活動對環(huán)境質(zhì)量的破壞和對環(huán)境資源的消耗，即該計量范圍沒有考慮到生產(chǎn)耗費的補(bǔ)償機(jī)制和環(huán)境資源保護(hù)支出。一方面，考慮到煤炭企業(yè)生產(chǎn)活動的特殊性，開采活動在企業(yè)生產(chǎn)活動扮演著十分重要的角色，由此必須發(fā)生的開發(fā)成本、資源成本、環(huán)境成本、棄置成本等卻沒有納入成本核算，這些成本是伴隨著對煤炭資源的開采而發(fā)生的，應(yīng)納入存貨的成本核算范圍。另一方面，煤炭企業(yè)造成的很多環(huán)境問題并沒有得到相應(yīng)的會計確認(rèn)，包括煤炭資源消耗、環(huán)境污染預(yù)防、環(huán)境污染耗費事后治理及補(bǔ)償、環(huán)境管理教育等要素，給企業(yè)造成了資源使用不花費成本的錯覺，使其愈發(fā)無節(jié)制地開發(fā)自然資源，犧牲環(huán)境質(zhì)量，只重視企業(yè)的短期利潤效益，忽視了企業(yè)的社會環(huán)境效益，而這反過來也影響了企業(yè)的企業(yè)長期發(fā)展。

2.煤炭企業(yè)存貨披露的信息不能滿足會計報表使用者的需求。煤炭企業(yè)不同于其他工業(yè)企業(yè)，煤炭企業(yè)的生產(chǎn)活動決定了其在很大程度上依賴于煤炭資源的不斷開采；又因為煤炭屬于不可再生資源，其儲量多少和煤質(zhì)好壞會直接影響到煤炭企業(yè)能否持續(xù)經(jīng)營發(fā)展。除了現(xiàn)行會計準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計報表及其附注中披露與存貨有關(guān)的信息之外，伴隨著煤炭資源的不斷開采，可采儲量會慢慢減少；因此，反映煤炭企業(yè)所持有煤礦能夠開采煤炭的數(shù)量、礦井的持續(xù)生產(chǎn)量和還能夠開采多長時間等情況的數(shù)據(jù)指標(biāo)就顯得尤其重要，但2013-2015年的財務(wù)報告中絕大多數(shù)煤炭上市公司并沒有披露這些數(shù)據(jù)；另外，在生產(chǎn)過程中煤炭企業(yè)將產(chǎn)生更多的固體、液體和氣體廢棄物，從降低生態(tài)環(huán)境破壞程度和提高資源的有效回收利用的目的出發(fā)，就產(chǎn)生了對廢棄物進(jìn)行綜合治理的需要，用來評價煤炭企業(yè)對廢棄物綜合利用有效程度的環(huán)保生產(chǎn)指標(biāo)恰能滿足上述需要，指標(biāo)反映的主要是煤炭企業(yè)對瓦斯抽放的再利用、礦井水的利用和煤渣回收的利用等情況。但煤炭上市公司在2013-2015年的財務(wù)報告中沒有一家公司披露這些性質(zhì)的數(shù)據(jù)，只有中煤能源（601898）披露了煤炭產(chǎn)量、煤炭保有儲量指標(biāo)。

3.永續(xù)盤存制不能滿足企業(yè)對于存貨賬實相符地管理。18家煤炭上市企業(yè)均采用“永續(xù)盤存制”，是基于會計賬簿的記錄，對存貨期末賬面余額進(jìn)行計量的方法。永續(xù)盤存制下，對存貨的增加和減少，都是根據(jù)各保管部門的相關(guān)憑證在會計賬簿中逐日逐筆地連續(xù)進(jìn)行登記，并隨時可以結(jié)算出各種存貨的賬面結(jié)存數(shù)額。永續(xù)盤存制能夠通過存貨的明細(xì)分類賬隨時反映企業(yè)存貨的收入、發(fā)出與結(jié)存；但是日常核算工作量大，而且增減是根據(jù)憑證記錄的，若憑證存在錯誤，很有可能會出現(xiàn)賬實不相符的情況。煤炭企業(yè)盤存庫存商品的主要目的在于獲得企業(yè)生產(chǎn)、銷售和存煤所需要的實際數(shù)量，使得管理層做好企業(yè)經(jīng)營活動的生產(chǎn)決策；而原材料的盤存，主要是以倉儲管理為重點，降低存貨在入庫、保管和出庫過程中的無謂損失，能夠得知庫存的合理儲備量。煤炭企業(yè)出于維持正常生產(chǎn)經(jīng)營的需要，一般都會保證比較多的庫存。其中，受行業(yè)特殊性的影響，生產(chǎn)用原材料存放位置比較分散；而焦炭、原煤等庫存商品又容易失竊，在惡劣的氣候條件下（如大風(fēng)、大雨），一部分粉狀物的存貨流失嚴(yán)重。受存放倉庫地點的分散性影響，存貨在入庫、出庫和轉(zhuǎn)庫的過程中，管理人員可能存在記賬不及時、材料出庫程序不規(guī)范的錯誤，造成賬簿的不真實，進(jìn)而存貨的安全和完整很難得到保證。

二、完善煤炭企業(yè)存貨確認(rèn)與計量的對策

1.將環(huán)境生態(tài)要素納入煤炭企業(yè)的存貨成本計量體系。煤炭成本計量體系應(yīng)該反映煤炭企業(yè)在生產(chǎn)過程中消耗的煤炭資源價值，煤炭成本和環(huán)境污染的開發(fā)、利用以及防治環(huán)節(jié)的費用也應(yīng)該包括在相關(guān)存貨的成本計量體系里面。當(dāng)然，涉及環(huán)境生態(tài)問題所引起成本費用發(fā)生的業(yè)務(wù)和事項必須是由存貨直接引起的，如果沒有該項存貨，這筆成本費用支出也就不會發(fā)生。煤炭企業(yè)可以對因存貨而進(jìn)行環(huán)境保護(hù)的成本進(jìn)行專門地計量，一是環(huán)境預(yù)防成本，為預(yù)防環(huán)境破壞而發(fā)生的耗費，反映企業(yè)為環(huán)境保護(hù)所付出的代價；二是環(huán)境治理成本，是治理已經(jīng)被破壞的環(huán)境而發(fā)生的支出，如地面塌陷的補(bǔ)償、治理水污染的費用、環(huán)境破壞罰金、煤礦環(huán)境治理保證金、棄置費用和轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金等，即企業(yè)在治理和控制環(huán)境污染、補(bǔ)救和減少對自然資源的過度消耗、三廢排放造成的環(huán)境污染、環(huán)保罰款和賠償以及其他在改善環(huán)境等方面的各種環(huán)境保護(hù)支出，這些都應(yīng)該分?jǐn)偟矫禾科髽I(yè)的原材料和庫存商品的成本中去。還有煤炭生產(chǎn)活動中所遺留的煤渣等固體堆放物對土地的污染造成的土地廢棄，其發(fā)生的復(fù)墾費用也應(yīng)當(dāng)計入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本中去；三是資源開發(fā)成本，主要是指發(fā)生的補(bǔ)償?shù)V產(chǎn)資源的費用。

2.增加會計報表中存貨相關(guān)特殊項目的列示。煤炭企業(yè)的會計信息披露，應(yīng)該從企業(yè)的經(jīng)濟(jì)、社會和環(huán)境生態(tài)效益出發(fā)，煤炭行業(yè)的特殊性必須體現(xiàn)。財務(wù)報告的附注中除了披露存貨期末余額和存貨跌價準(zhǔn)備的計提與轉(zhuǎn)回之外，還應(yīng)該披露：一是企業(yè)年度主要經(jīng)營指標(biāo)完成情況，比如：原煤產(chǎn)量、采掘尺度、精煤產(chǎn)量、外出運量、精煤回收率、綜合回收率、原煤成本以及洗煤成本；還有企業(yè)存貨制造成本完成情況說明：原煤成本完成情況說明和精煤成本完成情況說明。二是社會責(zé)任及環(huán)保信息的披露，對于存貨方面主要是指礦井水、洗煤水和煤矸石等廢物的處理辦法、環(huán)境治理補(bǔ)償支出和安全支出金額等。概括起來就是煤炭資源指標(biāo)，環(huán)保生產(chǎn)指標(biāo)，環(huán)境保護(hù)措施和資源保護(hù)費的披露，這些都是與煤炭企業(yè)存貨狀況相關(guān)的信息。只有這樣，財務(wù)報告使用者才能更加全面地了解煤炭企業(yè)的存貨資產(chǎn)、凈利潤總額以及企業(yè)社會責(zé)任等有價值的信息；也才能夠使煤炭企業(yè)的環(huán)境意識和資源意識得到提升，推進(jìn)煤炭資源的節(jié)約回收和綜合有效利用。

3.嚴(yán)格規(guī)范存貨入庫出庫管理，賬面盤存與實地盤存結(jié)合運用。煤炭企業(yè)的倉庫儲存計劃可以基于銷售計劃和生產(chǎn)計劃來制定，確定存貨合理的庫存結(jié)構(gòu)和金額數(shù)量；嚴(yán)格保證存貨的安全防護(hù)工作，對于存貨管理制度的執(zhí)行應(yīng)該定期檢查、考核和評價，并追究相應(yīng)人員工作的責(zé)任；健全存貨的清查盤點制度。另外，煤炭企業(yè)應(yīng)該實施集中式的存貨管理，分（子）公司和各個生產(chǎn)區(qū)隊的倉庫應(yīng)該被撤銷。倉庫管理人員必須熟悉每月煤場存煤，精確計算煤炭存量，定期核實存煤，及時調(diào)整賬實差錯，嚴(yán)格票據(jù)、單據(jù)的傳遞、保管與審查；定期檢查煤炭發(fā)運單據(jù)和材料領(lǐng)用單據(jù)，按月檢查存貨收入記錄，驗收單與實物核對，發(fā)票、領(lǐng)料單與賬務(wù)明細(xì)賬核對，從而使存貨的浪費和流失得到有效地控制，存貨的管理效率得到提高。

建立永續(xù)盤存制與實地盤存制相并行的盤存制度。實地盤存制，是根據(jù)會計憑證在會計賬簿上只登記存貨增加的數(shù)量，不登記存貨減少的數(shù)量，并且在月末進(jìn)行實地盤點，賬面結(jié)存數(shù)的登記以實際盤點的數(shù)量為準(zhǔn)，然后再計算出本期減少數(shù)；簡化了日常核算工作。永續(xù)盤存制雖說是不定期盤存，但企業(yè)在實際操作過程中，一般只在年底進(jìn)行一次盤存。而實地盤存制是一種周期性的定期盤存制度，即盤存應(yīng)該在每個月的月底進(jìn)行。另外，煤炭企業(yè)存貨清查盤點方法也可以多樣化。當(dāng)前情況下，賬面盤點法、重點盤點法、技術(shù)推算盤點法是企業(yè)最常用的存貨盤點方法。對于煤炭企業(yè)中數(shù)量比較少單項價值比較高的存貨運用賬面盤點法，當(dāng)然還有實物盤點進(jìn)行確認(rèn)驗證；對于火藥雷管、坑木等原材料運用重點盤點法；對于一些體積大、移動困難的存貨，如原煤、洗精煤的盤點運用技術(shù)推算盤點法。存貨盤點結(jié)束以后，應(yīng)編制盤點報告詳細(xì)說明情況，如若出現(xiàn)賬實不符的現(xiàn)象，應(yīng)該進(jìn)行必要的復(fù)盤或抽盤。處理存貨盤盈或盤虧時，盤盈沖減當(dāng)期管理費用，盤虧在明確責(zé)任賠償之后，計入管理費用或營業(yè)外支出。

（作者單位：上海海事大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）