徐 全 紅

(河南大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，河南 開封 475004)

我國(guó)地方稅體系構(gòu)建中的資源稅定位與改革

徐 全 紅

(河南大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，河南 開封 475004)

2016年的資源稅改革方案，既是“營(yíng)改增”之后地方稅體系重建的一次技術(shù)調(diào)整，又是事關(guān)中央地方財(cái)政關(guān)系和供給側(cè)改革的戰(zhàn)略舉措。改革后的資源稅已經(jīng)具備了成為地方主體稅種的基本條件和收入潛力，但資源稅要真正成為一個(gè)地方主體稅種，還面臨著憲法規(guī)范、資源稟賦、經(jīng)濟(jì)周期、社會(huì)轉(zhuǎn)型和稅制結(jié)構(gòu)等因素的制約；地方稅體系構(gòu)建中的資源稅，短期內(nèi)充當(dāng)著主體稅種補(bǔ)缺的角色，中長(zhǎng)期則應(yīng)和財(cái)產(chǎn)稅一起成為地方稅收體系的主體稅種；深化資源稅制改革，應(yīng)在資源稅收地方化、征收范圍廣泛化和功能定位財(cái)政化過(guò)程中，漸進(jìn)有序地提高資源稅在地方稅收收入中的比重，并為我國(guó)基本公共服務(wù)均等化的實(shí)現(xiàn)提供契機(jī)。

財(cái)稅體制改革；地方稅收；資源稅

2016年5月1起“營(yíng)改增”政策全面實(shí)施，作為地方稅主體稅種的營(yíng)業(yè)稅已不復(fù)存在，中國(guó)分權(quán)財(cái)政體制下的地方稅體系亟待重建。2016年7月1日起資源稅改革全面推進(jìn)，水資源稅改革開始試點(diǎn)，資源稅在中國(guó)地方稅收體系中的權(quán)重上升已成定局。2016年度稅制改革領(lǐng)域的“一減一增”，既體現(xiàn)出決策層在供給側(cè)改革背景下的結(jié)構(gòu)性減稅決心和維護(hù)分稅制財(cái)政體制的意愿，也緩解了地方政府對(duì)失去營(yíng)業(yè)稅后地方稅體系空心化的擔(dān)憂，同時(shí)也實(shí)現(xiàn)了理順資源稅費(fèi)關(guān)系，建立規(guī)范公平、調(diào)控合理、征管高效的資源稅制度的戰(zhàn)術(shù)目標(biāo)。

中央和地方以及地方政府間的財(cái)政分權(quán)，是現(xiàn)代財(cái)政制度的重要標(biāo)志，分稅制是其最基本的表現(xiàn)形式。其實(shí)早在1913年，萊昂·狄驥在《公法的變遷》一書中對(duì)公共服務(wù)分散化體制就做過(guò)描述，他認(rèn)為，原有的以及某些新出現(xiàn)的公共服務(wù)，越來(lái)越多地采用了各種形式的分散化體制，在某些情形下，如果行政事務(wù)與地區(qū)有著緊密程度不等的依附關(guān)系，則采取的是地方分權(quán)的方式[1]；1956年，查爾斯·蒂布特建立了一個(gè)地方公共產(chǎn)品供給模型(Tiebout Model)，分析了公共部門存在條件下的各級(jí)政府提供公共產(chǎn)品的最佳效益問(wèn)題，他認(rèn)為各個(gè)地方政府之間的相互“競(jìng)爭(zhēng)”，也會(huì)促使其更有效地提供人們所需要的公共產(chǎn)品和服務(wù)；奧茨于20世紀(jì)60年代提出奧茨分權(quán)定理，為強(qiáng)調(diào)政府間分權(quán)的財(cái)政聯(lián)邦制提供了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)[2]；1973年馬斯格雷夫在《財(cái)政理論與實(shí)踐》一書中，以“財(cái)政三職能”理論作為各級(jí)政府之間的職責(zé)分工、稅收收入劃分的理論依據(jù),并論證了中央與地方政府存在的合理性與必要性[3]。此外施蒂格勒、布坎南、特里西等也從不同的視角論證了地方政府存在的合理性和必要性。借鑒國(guó)外學(xué)者在財(cái)政聯(lián)邦主義和財(cái)政分權(quán)假定下的分稅制研究,中國(guó)學(xué)者們?cè)缭?0世紀(jì)80年代中期就開始探索中國(guó)的分稅制理論：孫開、馬國(guó)賢、吳利群、盧洪友等開始在其著作中系統(tǒng)介紹分稅制的理論[4]，賈康、白景明、劉漢屏、楊君昌等也在其著作中提出應(yīng)從政府職能、公共品效應(yīng)角度來(lái)健全我國(guó)的分稅制[5][6]，張馨、寇鐵軍、安體富、許正中等從集權(quán)與分權(quán)的角度提出了我國(guó)分稅制建設(shè)的具體思路[7][8]，吳俊培、王雍君等則從完善我國(guó)轉(zhuǎn)移支付制度的角度提出了進(jìn)一步改革與完善我國(guó)分稅制的對(duì)策等。這些研究直接促成了1994年中國(guó)分稅制財(cái)政體制的建立，并為其后中國(guó)的分稅制改革提供了持續(xù)的理論支撐。

1994年以來(lái)的分稅制改革，有效地解決了中國(guó)財(cái)政供給能力問(wèn)題，并建立起與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相匹配的財(cái)稅體制，但我國(guó)地方政府也面臨著越來(lái)越多的財(cái)政問(wèn)題：一是地方政府財(cái)權(quán)與事權(quán)不匹配問(wèn)題突出；二是省級(jí)以下地方政府，尤其是縣鄉(xiāng)政府的財(cái)政收入不足，過(guò)于倚重土地財(cái)政的現(xiàn)象普遍存在；三是隨著“營(yíng)改增”的推進(jìn)，地方主體稅種缺失，盡管增值稅地方部分的分享比例由25%提高到50%，但“營(yíng)改增”畢竟是一種結(jié)構(gòu)性減稅措施，很多地方的財(cái)政收支缺口可能會(huì)擴(kuò)大。正是基于這樣的考慮，在2011年“營(yíng)改增”試點(diǎn)之初，理論界就開始討論地方稅收體系的重建問(wèn)題：賈康(2014)、高培勇(2014)等認(rèn)為完善地方稅體系要從重建地方主體稅種做起，以實(shí)現(xiàn)彌補(bǔ)地方財(cái)政缺口、完善地方稅制體系和健全地方財(cái)政管理等多重目標(biāo)[9][10]；在稅種選擇上，劉尚希(2013)指出應(yīng)構(gòu)建以消費(fèi)為稅基的主體稅種，使得地方政府的努力與地方稅源可以形成聯(lián)動(dòng)機(jī)制，提高地方政府的積極性[11]；高培勇(2014)也認(rèn)為，近期可將消費(fèi)稅的征收環(huán)節(jié)移至零售階段，將其作為地方主體稅種，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，房地產(chǎn)稅是最適宜的地方主體稅種，但房地產(chǎn)稅的改革必需循序漸進(jìn)；楊志勇(2014)則反對(duì)將消費(fèi)稅作為地方的主體稅種，他認(rèn)為消費(fèi)稅如果成為地方主體稅種，地方稅收收入將更多地依賴煙、酒、油和汽車消費(fèi)，地方經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)也會(huì)變得更加畸形，地方主體稅種的缺失應(yīng)通過(guò)擴(kuò)大增值稅和消費(fèi)稅的共享收入來(lái)解決[12]；胡怡建、朱大瑋(2015)則提出，房地產(chǎn)稅是地方稅體系建設(shè)中主體稅種的重要選項(xiàng)，有望成為地方政府的主力稅種之一[13]，此種觀點(diǎn)與賈康(2014)等人的看法不謀而合，他認(rèn)為從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，房產(chǎn)稅和資源稅可分別作為東部發(fā)達(dá)地區(qū)和西部欠發(fā)達(dá)、但資源富集地區(qū)的主體稅種，以便充分發(fā)揮各地區(qū)的優(yōu)勢(shì)；而楊衛(wèi)華等(2015)則認(rèn)為，應(yīng)選擇企業(yè)所得稅作為地方稅主體稅種[14]。

盡管這些研究對(duì)中國(guó)的地方稅體系構(gòu)建進(jìn)行了積極的探索，胡怡建、朱大瑋甚至也討論了資源稅成為主體稅種的可行性，但現(xiàn)有文獻(xiàn)并未就資源稅在地方稅體系中的地位進(jìn)行充分的討論，對(duì)資源稅改革所做的專門研究，也更多是從保護(hù)環(huán)境、節(jié)約資源、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)和轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的視角進(jìn)行的，從地方稅體系建設(shè)的角度進(jìn)行的研究很少。本文認(rèn)為，“營(yíng)改增”完成之后的地方稅收體系重構(gòu)離不開資源稅，資源稅改革的主要目標(biāo)只能是增加地方政府的財(cái)政收入，同時(shí)為我國(guó)基本公共服務(wù)均等化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供一個(gè)契機(jī)。準(zhǔn)確定位資源稅的功能，在重建地方稅體系的背景下，分析資源稅實(shí)施的制約因素與現(xiàn)實(shí)可能，為進(jìn)一步的資源稅制改革提供理論基礎(chǔ)，是本文研究的主要任務(wù)。

一、我國(guó)地方稅體系重建中的資源稅定位

“營(yíng)改增”之前，資源稅體量太小，只是地方稅體系的一個(gè)輔助稅種。2016年全面推進(jìn)“營(yíng)改增”之后，營(yíng)業(yè)稅的退出使得資源稅的重要性凸顯，尤其是資源稅征收范圍的擴(kuò)大和普遍的從價(jià)征收，必然會(huì)增加資源稅的體量，這就要求我們必須站在地方稅體系重建和資源稅制改革的高度，重新評(píng)估資源稅在地方稅體系中的定位。

(一)短期內(nèi)資源稅扮演著地方稅體系重建的先行者角色

2016年5月之前，營(yíng)業(yè)稅是地方稅體系中唯一的主體稅種，“營(yíng)改增”完成后尚沒(méi)有一個(gè)合適的稅種能替代它。我國(guó)省級(jí)以下(含省級(jí))有四級(jí)政府，按照財(cái)權(quán)與事權(quán)相匹配的原則，最好有2-3個(gè)地方稅種共同支撐地方稅體系。目前可以作為備選項(xiàng)的有資源稅、財(cái)產(chǎn)稅、某種貨物勞務(wù)稅(消費(fèi)稅)和某種所得稅等。從稅制演化的經(jīng)驗(yàn)看，工業(yè)化時(shí)代商品稅的重要性，決定了現(xiàn)階段勞務(wù)貨物稅只能是中央稅或共享稅，把消費(fèi)稅作為地方稅種培育尚不具備經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)；以房產(chǎn)稅為代表的財(cái)產(chǎn)稅制是大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家和部分發(fā)展中國(guó)家的主體稅種，未來(lái)會(huì)成為地方稅體系的一個(gè)支柱，但財(cái)產(chǎn)稅制的籌劃是一場(chǎng)改革攻堅(jiān)，必須以中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變與制度變遷的完成為前提，至少需要3-5年甚至更長(zhǎng)時(shí)間的準(zhǔn)備；所得稅的共享性質(zhì)很難改變，暫由地方征收的個(gè)人所得稅，其發(fā)展趨勢(shì)是中央稅而非地方稅。在這種情況下，資源稅制改革在地方稅體系重構(gòu)中就扮演了先行者的角色，在短期內(nèi)填補(bǔ)由于營(yíng)業(yè)稅缺失而留下的地方稅主體稅種缺口。

(二)中長(zhǎng)期資源稅應(yīng)當(dāng)成為我國(guó)地方稅體系的一個(gè)支柱稅種

1.資源稅已經(jīng)具備作為地方主體稅種的基本條件。改革前的資源稅體量小、彈性差，尚不完全具備地方稅主體稅種的基本條件，但2016年7月1日之后的資源稅，已經(jīng)初步具備了地方主體稅種的基本特征：第一，2016年7月1日開始實(shí)施的資源稅條例以及水資源稅試點(diǎn)，使得我國(guó)資源稅基本上克服了征稅范圍狹窄的弊端，初步具備了稅收收入穩(wěn)定、不隨經(jīng)濟(jì)周期波動(dòng)的特征，具備了較好的穩(wěn)定性和成長(zhǎng)潛能；第二，全面實(shí)施資源稅從價(jià)計(jì)征改革，使得我國(guó)大部分資源產(chǎn)品的稅收與體現(xiàn)資源供求關(guān)系的市場(chǎng)價(jià)格直接掛鉤，稅收收入可以隨著經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)而增長(zhǎng)，克服了改革前該稅種稅收彈性差的弱點(diǎn)，具備了地方主體稅種的適度彈性要求；第三，陸地資源稅全部歸地方所有，并采用源頭征收，稅收收入與地方公共服務(wù)高度相關(guān)，充分體現(xiàn)了地方稅的受益原則；第四，資源稅的稅源是一定區(qū)域范圍內(nèi)的自然資源，稅源比較固定，稅基的流動(dòng)性較差，避免了地區(qū)間稅收負(fù)擔(dān)差異對(duì)資源配置的扭曲，天然具備非流動(dòng)性和地域性的地方稅特征；第五，礦產(chǎn)資源分布于各地方，資源稅的征管由地方政府組織實(shí)施更有效率，體現(xiàn)了地方稅的征管便利原則等。

2.資源稅已經(jīng)具備成為地方稅主體稅種的潛力。按照我國(guó)目前的分稅制財(cái)政體制，資源稅為共享稅，海洋資源稅歸中央，陸地資源稅歸地方。而作為地方稅，隨著資源稅改革的推進(jìn)，陸地資源稅有了較為豐沛的稅源和擴(kuò)大征稅范圍的空間。從率先進(jìn)行資源稅改革試點(diǎn)的新疆的情況來(lái)看(見表1)，2000年至2009年新疆資源稅收入由3.06億元緩慢增長(zhǎng)至12.28億元，資源稅收入占地方財(cái)政收入的比重2009年僅為3.16%；2010年的資源稅改革試點(diǎn)，僅僅將石油、天然氣改為從價(jià)計(jì)征，2010年資源稅收入就達(dá)到32.47億元，是2009年的2.64倍還多，使得資源稅收入占地方財(cái)政收入的比重很快從3.16%增加到6.49%，增加了一倍多；到2011年底，新疆的資源稅收入更是達(dá)到65.01億元，占地方財(cái)政收入的比重也提高到9.02%?？梢灶A(yù)期的是，隨著我國(guó)資源稅全面從價(jià)計(jì)征改革及水資源稅改革試點(diǎn)工作的推進(jìn)，資源稅收入將快速增長(zhǎng)，為其成為我國(guó)地方稅的一個(gè)主體稅種創(chuàng)造條件。

(三)資源稅將為平衡地區(qū)間財(cái)政能力、實(shí)現(xiàn)地區(qū)間公共服務(wù)均等化提供新的契機(jī)

在全國(guó)工業(yè)化和人口的城鎮(zhèn)化過(guò)程中，我們可以觀察到的現(xiàn)象是，伴隨著自然資源從中西部資源富集地區(qū)流向東部工業(yè)化地區(qū)，人口也開始隨之向東部流動(dòng)，尤其是流向東部地區(qū)的大城市，東、中西部地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展差距開始形成。造成中國(guó)"第一次"地區(qū)發(fā)展差距的原因很多，但最主要的制度性原因之一是：在中國(guó)工業(yè)化進(jìn)程中，我們采用了讓東部地區(qū)先富起來(lái)的區(qū)域經(jīng)濟(jì)非均衡發(fā)展戰(zhàn)略，為了實(shí)現(xiàn)這樣的發(fā)展戰(zhàn)略，我國(guó)自1984年以來(lái)，長(zhǎng)期采用了從量定額、小范圍征收的資源稅制，因此，資源富集地區(qū)無(wú)法從資源中獲得足夠的財(cái)政資金以維持基本的公共服務(wù)；相反東部地區(qū)則借助于傾斜的區(qū)域發(fā)展政策、廉價(jià)的勞動(dòng)力和低廉的原材料成本，快速實(shí)現(xiàn)了工業(yè)化所需要的資本原始積累，在流轉(zhuǎn)稅費(fèi)制度下，其財(cái)政能力快速提升，拉大了與中西部地區(qū)的公共服務(wù)差距。造成這種情況的初始原因很多，其中最主要的原因就是，我們長(zhǎng)期采用了從量定額、小范圍征收的資源稅制，這實(shí)際上是中西部資源富集地區(qū)補(bǔ)貼東部工業(yè)化發(fā)達(dá)地區(qū)的一種長(zhǎng)期性橫向財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度。

伴隨著中國(guó)東部發(fā)達(dá)地區(qū)工業(yè)化的完成和中國(guó)信息化轉(zhuǎn)型的起步，基本公共服務(wù)均等化已經(jīng)成為現(xiàn)代國(guó)家治理的最基本目標(biāo)，把資源稅培育成為資源富集地區(qū)的主體稅種，讓其成為資源富集地區(qū)財(cái)政收入新的增長(zhǎng)點(diǎn)，將會(huì)改變中西部地區(qū)嚴(yán)重依賴轉(zhuǎn)移支付來(lái)提供地方公共服務(wù)的窘境。從某種程度上說(shuō)，資源富集地區(qū)資源稅收入增加的過(guò)程，就是實(shí)現(xiàn)東部發(fā)達(dá)地區(qū)反哺中西部資源富集地區(qū)的過(guò)程，至少是對(duì)中西部資源富集地區(qū)補(bǔ)貼東部工業(yè)發(fā)達(dá)地區(qū)狀況的一種矯正。通過(guò)提高資源稅稅負(fù)，將資源稅培育成中西部資源富集地區(qū)的主體稅種，便能使中西部地區(qū)的資源優(yōu)勢(shì)轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)和財(cái)政優(yōu)勢(shì)，縮小與東部發(fā)達(dá)地區(qū)間巨大的財(cái)政收入差距和公共服務(wù)差距，通過(guò)資源稅管道平衡全國(guó)各地區(qū)間的財(cái)政能力，實(shí)現(xiàn)全國(guó)地區(qū)間共同富裕、協(xié)調(diào)發(fā)展的目標(biāo)。

(四)促成我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變發(fā)揮作用

隨著中國(guó)工業(yè)化的實(shí)現(xiàn)和全球開始進(jìn)入信息化時(shí)代，進(jìn)入新常態(tài)的中國(guó)經(jīng)濟(jì)，其發(fā)展方式必須改變，尤其是高能耗和高污染的傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式會(huì)逐漸被資源節(jié)約和環(huán)境友好的綠色發(fā)展方式所替代，在供給側(cè)改革的大背景下，通過(guò)從價(jià)定率征收和進(jìn)一步擴(kuò)大征稅范圍的資源稅制的改革，在提高中西部資源富集地區(qū)財(cái)政能力的同時(shí)，通過(guò)資源價(jià)格的提高，倒逼企業(yè)通過(guò)技術(shù)創(chuàng)新和管理創(chuàng)新，節(jié)約資源并提高其使用效率，促成資源節(jié)約、環(huán)境友好型經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的實(shí)現(xiàn)。

二、地方稅體系重建中資源稅改革面臨的制約因素

改革后的資源稅已經(jīng)具備了成為地方主體稅種的基本條件和收入潛力，但地方稅體系的重建會(huì)涉及到中央、地方財(cái)政關(guān)系的重新謀劃、地方政府間財(cái)政利益的重新分割和涉稅各方利益的重大調(diào)整，資源稅作為地方稅主體的一個(gè)備選稅種，其改革還面臨著憲法規(guī)范、資源稟賦、經(jīng)濟(jì)周期、社會(huì)轉(zhuǎn)型和稅制結(jié)構(gòu)等因素的制約。

(一)憲法制約

我國(guó)憲法第九條規(guī)定，“礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源，都屬于國(guó)家所有，即全民所有”。自然資源屬于全民所有而不是所在地區(qū)所有，這就意味著，資源稅在理論上只能是中央和地方共享稅，而不是完全的地方稅。在實(shí)踐中，現(xiàn)行資源稅制把海洋資源稅收入劃歸中央，陸地資源稅收入全部歸地方，這其實(shí)已經(jīng)把陸地資源稅地方化，陸地資源稅已經(jīng)成為實(shí)際的地方稅。但名不正則言不順，“營(yíng)改增”之后地方稅體系一直存在的收入規(guī)模偏小、缺少主體稅種和稅種結(jié)構(gòu)不合理等問(wèn)題將更加突出，如何突破制度約束，將資源稅培育成一個(gè)名副其實(shí)的地方稅主體稅種，是理論和實(shí)踐都必須面對(duì)的問(wèn)題。

表1 不同類型地區(qū)資源稅收入及其占財(cái)政收入比重的變化情況

數(shù)據(jù)來(lái)源：2015年《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》，占財(cái)政收入的比重以地方一般財(cái)政收入為分母計(jì)算

(二)資源稟賦制約

中國(guó)地區(qū)間資源稟賦差異很大，資源稅不能適應(yīng)不同資源稟賦地區(qū)對(duì)稅收的一致性要求，這是資源稅作為地方主體稅種必須面對(duì)的自然條件。中國(guó)大陸范圍內(nèi)自然資源的區(qū)域分布很不均衡，東北、中、西部地區(qū)蘊(yùn)藏著豐富的礦產(chǎn)資源、水資源、氣候資源和野生動(dòng)植物資源等，東南部沿海地區(qū)的資源則相對(duì)匱乏，這直接導(dǎo)致了我國(guó)地區(qū)間資源稅稅源分布的不平衡。表1列舉了資源富集省份新疆、甘肅和資源匱乏型省份浙江和江蘇2000年至2014年的資源稅收入及其占財(cái)政收入比重的情況，可以看出，資源富集型省份的資源稅收入占地方財(cái)政收入的比重逐年增加，尤其是2010年和2011年石油、天然氣從價(jià)計(jì)征改革以后，新疆和甘肅資源稅收入總量都成倍增加，截止2014年底，新疆和甘肅的資源稅收入分別達(dá)到78.17億元和22.98億元，資源稅收入占地方一般財(cái)政收入的比重分別達(dá)到6.1%和3.42%；然而2014年浙江和江蘇資源稅收入占一般性財(cái)政收入的比重分別只有0.225%和0.35%，盡管江蘇省的資源稅收入2014年達(dá)到25.33億元，但資源稅改革對(duì)其財(cái)政收入結(jié)構(gòu)幾乎沒(méi)有影響。顯然，新的資源稅制對(duì)資源匱乏地區(qū)財(cái)政收入的影響很小，短期內(nèi)資源稅只能作為資源富集地區(qū)的地方稅主體稅種。如何突破自然條件約束，將資源稅培育成一個(gè)全國(guó)性的地方稅支柱稅種，是下一步稅制改革必需面對(duì)的理論和現(xiàn)實(shí)難題。

(三)經(jīng)濟(jì)周期制約

增加資源稅收入，提高其在地方稅收收入中的比重，是資源稅成為地方稅主體稅種的基本前提，但增加資源稅收入在短期內(nèi)受到經(jīng)濟(jì)周期的制約。自2011年以來(lái)，中國(guó)GDP的增速已經(jīng)由2011年的10.3%下降到2016年的6.7%，再加上全球經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇乏力，中國(guó)經(jīng)濟(jì)面臨著嚴(yán)峻的下行壓力，鑒于原材料等資源型產(chǎn)品對(duì)微觀經(jīng)濟(jì)實(shí)體的經(jīng)營(yíng)影響很大，資源稅收入的驟然增加必然會(huì)加大下游產(chǎn)業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本，在這種情況下，能否繼續(xù)增加資源稅收入，以及何時(shí)增加資源稅收入，都需要審慎行事。

(四)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型制約

資源稅改革是以節(jié)約資源和提高資源使用效率的名義，來(lái)實(shí)現(xiàn)資源稅收收入的增加，也就是說(shuō)，資源稅稅負(fù)的增加是伴隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變進(jìn)行的，受到經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型進(jìn)程的制約。把資源消耗大，能源利用率低，環(huán)境污染嚴(yán)重的傳統(tǒng)發(fā)展方式，轉(zhuǎn)變?yōu)榄h(huán)境友好、資源節(jié)約和創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，是一個(gè)漸進(jìn)替代的過(guò)程，在這一過(guò)程中，如果資源稅稅負(fù)提高的速度超過(guò)經(jīng)濟(jì)所能承受的限度，必將對(duì)中國(guó)的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型產(chǎn)生不利的影響，逐步提高資源稅稅負(fù)，必須踏準(zhǔn)中國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的節(jié)拍。

(五)稅制結(jié)構(gòu)制約

我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)改革的目標(biāo)，是逐步減少以商品稅為主體的間接稅的比重，逐步提高以所得稅和財(cái)產(chǎn)稅為主體的直接稅比重。很顯然，資源稅作為間接稅，在其他約束條件不變的情況下增加其收入，并不符合我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)演變的目標(biāo)要求，我國(guó)資源稅比重的提高受制于稅制結(jié)構(gòu)改革的目標(biāo)要求。這就意味著，資源稅收入比重的提高，必須以其他間接稅比重的降低，或直接稅比重的提高為前提；在增值稅等直接稅比重沒(méi)有實(shí)質(zhì)性降低，所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等直接稅比重沒(méi)有實(shí)質(zhì)性提高的情況下，增加資源稅收入，無(wú)疑會(huì)加劇稅制結(jié)構(gòu)的不合理。

三、地方稅體系重建中的資源稅制改革

資源稅制改革是一個(gè)復(fù)雜的過(guò)程，涉及到中央與地方財(cái)政關(guān)系和中國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)轉(zhuǎn)型等多個(gè)層面，地方稅體系重建過(guò)程中的中國(guó)資源稅制改革，應(yīng)在理論創(chuàng)新的基礎(chǔ)上，在組織公共收入、資源稅地方化、擴(kuò)大征稅范圍和提高資源富集地區(qū)的財(cái)政能力等方面獲得突破。

(一)厘定資源稅收制度組織公共收入的主要功能定位

按照現(xiàn)行資源稅制度，資源稅是針對(duì)自然資源征收的一種特殊稅收，按照功能定位可以將資源稅分為一般資源稅和對(duì)級(jí)差礦租課征的級(jí)差資源稅。這種分類的潛臺(tái)詞是，資源稅是基于公共資源(含自然資源)的外部性和對(duì)資源本身的公共管理而征收的，組織公共收入是其內(nèi)在的功能定位。資源稅不是權(quán)利金，也不是環(huán)保稅，現(xiàn)在很多學(xué)者把資源稅的功能定位分散到所有權(quán)收益、資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)等，實(shí)際上淡化了資源稅組織公共收入的主要目標(biāo)。強(qiáng)化資源稅的組織公共收入功能，必須在理論上厘清。

1.資源稅不是權(quán)利金。資源稅經(jīng)常被理解為國(guó)家的權(quán)利金，但權(quán)利金和資源稅顯然不是同一事物，權(quán)利金是指在市場(chǎng)規(guī)則下，資源所有者向資源占用者收取的一種所有權(quán)益補(bǔ)償；資源稅則更多地表現(xiàn)為，國(guó)家以公共資源管理者的身份，通過(guò)資源稅制度來(lái)調(diào)節(jié)資源占有人和其他公民之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，其目的是減少公共資源被特定群體占有對(duì)其他公民的影響。

2.資源稅很大程度上具有調(diào)節(jié)資源代際分配的功能。土地資源之外的自然資源，在一般情況下儲(chǔ)藏總量是一定的，現(xiàn)期開發(fā)會(huì)影響未來(lái)，資源稅就是為了調(diào)節(jié)資源使用的代際分配，一定程度上反映了現(xiàn)期和預(yù)期之間的分配關(guān)系。

3.資源稅是為了對(duì)資源級(jí)差收益進(jìn)行調(diào)整。自然資源地理位置的固定性，決定了特定人群的占有會(huì)剝奪其他人對(duì)此資源的占有權(quán)；自然資源供給的稀缺性特征，決定了由其帶來(lái)的級(jí)差收益需要資源稅來(lái)調(diào)節(jié)。資源稅制度的設(shè)計(jì)正是為了協(xié)調(diào)自然資源占有人與國(guó)家、社會(huì)其他主體之間的財(cái)產(chǎn)法律關(guān)系。

4.資源稅不能代替環(huán)境稅。資源稅制度的主要功能定位是，調(diào)節(jié)自然資源的可耗竭性、特定地理位置引發(fā)的級(jí)差收益和代際資源分配，而調(diào)節(jié)環(huán)境污染物的排放行為，則屬于環(huán)境稅的功能，雖然資源稅的某些設(shè)計(jì)有利于資源利用和生態(tài)保護(hù)。

(二)自然資源全民所有制約束下的資源稅地方化之路

陸地資源的全民所有，在中央與地方委托代理機(jī)制下，并不影響地方政府對(duì)本轄區(qū)資源的管轄并行使征稅權(quán)力，這是把資源稅作為一個(gè)地方主體稅種的理論前提。現(xiàn)行的資源稅名為共享稅，是因?yàn)楹Ｑ筚Y源稅歸中央的緣故，就陸地資源征收的資源稅而言，實(shí)際已經(jīng)是地方稅。2016年的資源稅制改革，已經(jīng)給了省級(jí)人民政府較大的自由裁決權(quán)，如在資源稅改革中賦予地方在稅目、稅率、稅收優(yōu)惠等方面的稅政管理權(quán)，通知中未列舉名稱的其他非金屬礦產(chǎn)品，其計(jì)征方式由省級(jí)人民政府確定，各省級(jí)人民政府可對(duì)本地森林、草場(chǎng)、灘涂等資源提出征收資源稅的具體建議方案等。這些舉措在稅源開發(fā)和征稅深度等方面具有非常積極的作用。今后的資源稅制改革應(yīng)在理論創(chuàng)新的基礎(chǔ)上，統(tǒng)籌中央和地方利益，發(fā)揮地方政府的主觀能動(dòng)性，探索出一條自然資源全民所有制約束下的資源稅地方化之路，具體的舉措應(yīng)當(dāng)包括以下幾個(gè)方面。

1.建立資源利益向資源富集地區(qū)傾斜的保障機(jī)制。首先，應(yīng)當(dāng)充分考慮資源開采外部成本的地方性特征。中國(guó)作為單一制國(guó)家，地方政府對(duì)資源并沒(méi)有太多的開采與定價(jià)權(quán)，所擁有的稅收權(quán)利也非常有限，資源開采的主力是中央企業(yè)而非地方企業(yè)，資源生產(chǎn)和流通的利益也主要不是由資源富集地區(qū)享有。在中國(guó)地方政府對(duì)資源開采和交易控制力有限，資源稅收決策權(quán)受到約束的條件下，財(cái)政制度設(shè)計(jì)和稅收政策制定，應(yīng)保證資源富集地區(qū)財(cái)政能力的提升，并能夠補(bǔ)償因資源開采和資源輸出給地方帶來(lái)的外部性成本。其次，應(yīng)該照顧到我國(guó)資源分布與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相反的現(xiàn)實(shí)，資源稅的分權(quán)政策向地方傾斜。我國(guó)東、中、西三大地帶的資源稟賦特征是，能源礦產(chǎn)資源呈現(xiàn)出由西向東依次遞減的區(qū)域經(jīng)濟(jì)分布態(tài)勢(shì)，而經(jīng)濟(jì)技術(shù)水平則顯現(xiàn)出由東向西依次遞減特征。這就決定了在中國(guó)工業(yè)化過(guò)程中，必須建立一條中西部資源利益向東部輸送的"管道"，以保證東部地區(qū)的優(yōu)先發(fā)展；同樣，現(xiàn)在我們要讓東部"反哺"中西部，就必須保證資源稅的分權(quán)政策向中西部資源富集地區(qū)的地方政府傾斜。

2.賦予地方政府更多的資源稅稅政管理權(quán)。面對(duì)自然資源全民所有的憲法約束，我們可以在政府間委托代理框架內(nèi)，賦予地方政府對(duì)本轄區(qū)全民所有的公共資源的管轄權(quán)，逐步擴(kuò)大地方政府在資源稅目、稅率、稅收優(yōu)惠及提出開征新稅目建議等方面的稅政管理權(quán)。

3.建立約束機(jī)制，防止地方政府在增加財(cái)政收入的激勵(lì)下對(duì)資源的過(guò)度開采和破壞性開采。在我國(guó)當(dāng)前的分權(quán)財(cái)政體制下，地方政府間的財(cái)政競(jìng)爭(zhēng)直接引起了地方政府為“公司化”傾向，這種“公司化”傾向極有可能造成地方政府在增加稅收收入的激勵(lì)下，對(duì)本轄區(qū)自然資源的過(guò)度開采和破壞性開采。有必要在賦予地方政府更多資源稅政管理權(quán)的同時(shí)，通過(guò)建立有效的約束機(jī)制，防止地方政府在資源開采方面的機(jī)會(huì)主義行為。

進(jìn)一步的資源稅制改革，已經(jīng)不再局限于征稅范圍、計(jì)征方法與稅率水平方面，更重要的是要激發(fā)地方政府經(jīng)營(yíng)資源稅的積極性，使它成為資源富集地區(qū)的地方主體稅種，并在這一進(jìn)程中兼顧中央和地方利益，構(gòu)建政府間激勵(lì)相容的財(cái)政機(jī)制。

(三)在制度變遷和社會(huì)轉(zhuǎn)型中拓展資源稅的征稅范圍

在傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)文明時(shí)期，土地是最重要的自然資源，與土地相關(guān)的稅收收入是政府的最重要的收入來(lái)源，秦朝開征的“山海池澤之稅”可以被看作這一時(shí)期“資源稅”的最初形式；傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)文明進(jìn)化到工業(yè)文明，一些地下儲(chǔ)藏物，特別是可耗竭的石油、天然氣、煤炭和金屬礦藏等，成為工業(yè)文明時(shí)期最重要的生產(chǎn)要素，資源概念和資源稅的征稅范圍不斷拓展至包括土地、森林等在內(nèi)的所有自然資源；隨著美國(guó)、歐盟和日本等發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體先后走向知識(shí)經(jīng)濟(jì)或者信息文明時(shí)代，數(shù)據(jù)信息逐漸成為繼土地、石油等自然資源之后的戰(zhàn)略性生產(chǎn)要素，只要有可能引發(fā)“排他性”的資源壟斷性行為，均可納入資源稅的調(diào)控范圍[15]。在西方發(fā)達(dá)國(guó)家的資源租金課稅制度中，除了土地(商用、農(nóng)用、居住等)、地下礦藏資源、油氣資源、林權(quán)、水資源之外，衛(wèi)星軌道、航空權(quán)、公用事業(yè)、公共交通、停車、出租車牌照、漁業(yè)拍照、銀行牌照、博彩、互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)設(shè)施、域名注冊(cè)等一系列資源逐漸納入資源稅的課稅范圍，大數(shù)據(jù)等信息產(chǎn)品也將進(jìn)入資源稅的征稅范圍之內(nèi)。2016年的中國(guó)資源稅改革，體現(xiàn)了中國(guó)整體實(shí)現(xiàn)工業(yè)化之后，對(duì)資源和資源稅制度調(diào)節(jié)范圍的改革要求，隨著中國(guó)知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和信息化社會(huì)轉(zhuǎn)型的推進(jìn)，會(huì)有越來(lái)越多的地方政府將森林、草場(chǎng)、灘涂等納入資源稅的征稅范圍，城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅和耕地占用稅等與土地相關(guān)的稅費(fèi)也將并入資源稅，中國(guó)和西方發(fā)達(dá)國(guó)家資源稅的課稅范圍將趨同。應(yīng)該將包括信息資源在內(nèi)的資源納入中國(guó)資源稅的征稅范圍，在增加資源富集地區(qū)稅收收入的同時(shí)，縮小地區(qū)間因資源稟賦差異帶來(lái)的資源稅收差距，使資源稅成為適應(yīng)性較強(qiáng)的全國(guó)性地方稅種。

(四)漸進(jìn)有序地提高資源稅在地方稅收收入中的比重

2016年7月1日開始的資源稅改革，是在不提高資源型企業(yè)原有稅負(fù)水平的前提下進(jìn)行的，全球經(jīng)濟(jì)不景氣和我國(guó)經(jīng)濟(jì)增速下滑的壓力，使我們對(duì)大幅度提高資源稅稅率有所顧忌，因?yàn)檫@將大幅度提高企業(yè)使用資源的成本和資源型企業(yè)現(xiàn)有的稅負(fù)水平。這是一對(duì)矛盾：一方面我們想解決長(zhǎng)期以來(lái)資源的低價(jià)格和資源稅的低稅率，因?yàn)檫@導(dǎo)致了企業(yè)在使用和生產(chǎn)資源型產(chǎn)品過(guò)程中的替代效應(yīng)和收入效應(yīng)，并造成了資源無(wú)序開采和浪費(fèi)低效；另一方面，還要顧及我國(guó)企業(yè)，尤其是東部發(fā)達(dá)地區(qū)企業(yè)轉(zhuǎn)型的漸進(jìn)性，資源價(jià)格的快速上漲可能直接加劇資源型企業(yè)的轉(zhuǎn)型困難。2016年資源稅改革提供了比較大的幅度稅率和較大范圍的地方自主征稅項(xiàng)目，為未來(lái)資源稅稅率的提高和整體稅負(fù)水平的增加預(yù)留了空間。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，我們?nèi)孕枰獜挠?jì)稅依據(jù)和稅率兩個(gè)方面來(lái)提高資源稅的稅負(fù)，在促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的同時(shí)，把資源富集地區(qū)的資源優(yōu)勢(shì)轉(zhuǎn)化為財(cái)政優(yōu)勢(shì)，推動(dòng)全國(guó)基本公共服務(wù)均等化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

目前，資源稅收入在地方稅收收入中所占的比重很小，即使在資源富集地區(qū)，這個(gè)比重也不大，但2016年“營(yíng)改增”政策的全面實(shí)施，把資源稅推到了地方稅體系重建的前沿。2016年7月之后的資源稅，已經(jīng)具備了作為地方主體稅種的基本條件，面對(duì)“營(yíng)改增”之后中國(guó)地方主體稅種的缺失，我們需要資源稅在短期內(nèi)，充當(dāng)?shù)胤蕉愺w系重建的先鋒，并最終成長(zhǎng)為地方稅體系的一個(gè)主體稅種；以轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式和促進(jìn)全國(guó)統(tǒng)一市場(chǎng)形成為標(biāo)志的，中國(guó)新的區(qū)域經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展戰(zhàn)略，也需要通過(guò)資源稅制的進(jìn)一步改革，將理順資源價(jià)稅關(guān)系，作為強(qiáng)化市場(chǎng)機(jī)制、撬動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和轉(zhuǎn)型升級(jí)的突破口，在提高中西部資源富集地區(qū)財(cái)政能力的基礎(chǔ)上，為實(shí)現(xiàn)全國(guó)基本公共服務(wù)均等化目標(biāo)，提供一個(gè)新的契機(jī)。當(dāng)然，資源稅制改革面臨著很多的制約因素，把資源稅培育成一個(gè)地方主體稅種，需要經(jīng)歷一個(gè)循序漸進(jìn)、分步實(shí)施的聯(lián)動(dòng)過(guò)程。

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[責(zé)任編輯 陳浩天]

Research on the Resource Tax Reform of China from the Perspective of Local Taxation System Perfection

Xu Quanhong

(Henan University,Kaifeng 475004,China)

Following the “business tax to value-added tax” reform ,the 2016 resource tax reform scheme is not only a further step in reconstructing local taxation system, but also a strategic approach concerning the supply-side reform and central-provincial financial relations. Resource tax would possess the potential to act as major tax for local governments after the reform, but such potential could be affected by factors like resource endowment, institutional restrictions and economical transformations. Hence, the resource tax reform, based on the local tax construction plan, should be expanded to more aspects concerning the social-economical transformation, give clear functional definition on the leading role of resource tax on public income and gradually increase the proportion of resource tax in local taxation.

tax reform； local taxation； resource tax

10.16366/j.cnki.1000-2359.2017.03.011

徐全紅(1967—)，男，河南鄧州人，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，河南大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院副教授，主要從事財(cái)稅理論與政策研究。

F810.422

A

1000-2359(2017)03-0063-07

2016-12-18