位玉文+王迪+李垚

摘 要：傳統(tǒng)的成本核算模式只是考慮了物化勞動(dòng)的轉(zhuǎn)移價(jià)值以及必要?jiǎng)趧?dòng)價(jià)值，沒有考慮環(huán)境成本，造成了環(huán)境成本的外部化。目前環(huán)境成本相關(guān)研究成果多而雜，缺乏系統(tǒng)性，因此，本文從環(huán)境成本的概念、分類、計(jì)量和核算以及歸集分?jǐn)偟人姆矫鎸?duì)其進(jìn)行了梳理，描述了國(guó)內(nèi)外的研究現(xiàn)狀，進(jìn)而得出目前關(guān)于環(huán)境成本控制方面缺乏系統(tǒng)的研究，應(yīng)該進(jìn)行深入系統(tǒng)的研究。

關(guān)鍵詞：環(huán)境成本；成本控制；成本計(jì)量

1.國(guó)外研究文獻(xiàn)

1.1環(huán)境成本的定義和分類

1.1.1環(huán)境成本的定義

國(guó)外關(guān)于環(huán)境成本的研究20世紀(jì)70年代就開始了，以英國(guó)的《會(huì)計(jì)期刊》刊載的1971年比蒙斯的《控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究》和1973年馬林的《污染的會(huì)計(jì)問題》為代表拉開了環(huán)境會(huì)計(jì)的研究序幕。

環(huán)境成本得到全球各國(guó)普遍關(guān)注是在聯(lián)合國(guó)統(tǒng)計(jì)署于1993發(fā)布的SEEA中對(duì)于環(huán)境成本概念的闡述：環(huán)境成本指環(huán)境降級(jí)與資源的耗減帶來的經(jīng)濟(jì)損失。

Glunch（1999）認(rèn)為環(huán)境成本是由于防止或更正環(huán)境影響而產(chǎn)生的成本。SpomarJr.，John（2003）認(rèn)為環(huán)境成本包括兩部分：一是直接影響公司（利潤(rùn)表）凈利潤(rùn)（Bottomline）的成本，即私人成本；二是對(duì)個(gè)人、社會(huì)和環(huán)境的成本，即社會(huì)成本。

1.1.2環(huán)境成本的分類

加拿大特許會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)（CICA，1993）認(rèn)為環(huán)境成本應(yīng)分為環(huán)境對(duì)策成本和環(huán)境損失成本兩大類。

美國(guó)環(huán)境保護(hù)署（1995）發(fā)表研究認(rèn)為環(huán)境成本應(yīng)該分為傳統(tǒng)成本、偶發(fā)成本、形象關(guān)聯(lián)成本、潛在的隱藏成本四大類。

國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)在《環(huán)境管理會(huì)計(jì)國(guó)際指南——公開草案》中指出：環(huán)境成本分類應(yīng)以環(huán)境業(yè)績(jī)、環(huán)保效益為導(dǎo)向，將環(huán)境成本分為以下六大類：1.產(chǎn)品輸出包含的資源成本；2.非產(chǎn)品輸出包含的資源成本；3.廢棄物和排放物控制成本；4.預(yù)防性環(huán)境管理成本；5.研發(fā)成本；6.不確定性成本。

1.2關(guān)于環(huán)境成本控制的研究

Kumara Swamy，M，A（2004）認(rèn)為要確保財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)準(zhǔn)確性，在財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)該包括與環(huán)境成本有關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債，從而真實(shí)地體現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值。

RoyceD.Burnett和Don（2007）探討分析了對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行識(shí)別和檢測(cè)的具體方法，研究了企業(yè)改善環(huán)境性能的基本途徑。

Gordon Lee和Amy Gigna（2008）認(rèn)為可以采取總成本管理框架進(jìn)行環(huán)境成本可比性和一致性的估算，在企業(yè)存續(xù)期間，可以采取一定的方法對(duì)環(huán)境清理進(jìn)行控制和評(píng)估。

1.3關(guān)于環(huán)境成本計(jì)量的研究

Aline Chiabai和Romeo Danielis（1997）采用生命價(jià)值估算模型對(duì)部分交通工具（如小轎車等）產(chǎn)生的懸浮物對(duì)大氣污染進(jìn)行了研究。

Takanobu Kosugi（2010）結(jié)合三大模型：生命周期影響評(píng)估模型、最優(yōu)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模型（用于解決外部成本內(nèi)部化問題）和綜合評(píng)估模型，對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家微觀環(huán)境成本進(jìn)行了計(jì)量分析。

1.4關(guān)于環(huán)境成本歸集與分?jǐn)偟难芯?/p>

Jan Kristof和Gwynne Rogers（2003）以某五百強(qiáng)公司為例，根據(jù)10年的數(shù)據(jù)和資料，采用作業(yè)成本法對(duì)其進(jìn)行環(huán)境成本分析，并且將其科學(xué)合理的分配到產(chǎn)品中去。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的緊急問題工作組給出了三種應(yīng)予以資本化的成本（出售前預(yù)防支出、資產(chǎn)改良支出、環(huán)境預(yù)防支出），其余的環(huán)境成本應(yīng)該費(fèi)用化處理。

加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）則分別從環(huán)境和經(jīng)濟(jì)的角度提出了環(huán)境成本資本化的方法：未來收益額外成本法和增加的未來利益法。

2. 國(guó)內(nèi)研究文獻(xiàn)

2.1環(huán)境成本的定義和分類

2.1.1環(huán)境成本的定義

丁庭選等（2000）突破傳統(tǒng)成本核算的范疇，提倡在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，將環(huán)境成本納入成本核算體系，并且建立科學(xué)合理的環(huán)境成本核算與計(jì)量方法。他們從成本流出的概念出發(fā)，將其界定為：企業(yè)負(fù)擔(dān)的環(huán)境污染損失和治理支出。

陶建宏等（2011）結(jié)合企業(yè)在其生命周期過程中產(chǎn)生環(huán)境成本的實(shí)際表現(xiàn)，分別從宏觀角度看和微觀角度對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行了界定。 張汩江（2013）認(rèn)為環(huán)境成本是指如果企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或生產(chǎn)的產(chǎn)品對(duì)環(huán)境造成了不良影響，在遵循可持續(xù)發(fā)展原則做好環(huán)保工作的前提下，制定一套完整的成本措施并記錄企業(yè)在執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)過程中所付出的成本。

2.1.2 環(huán)境成本的分類

郭道揚(yáng)教授（1992）從“生態(tài)環(huán)境成本”這一角度出發(fā)，將環(huán)境成本分為4類：追加治理成本、環(huán)境治理費(fèi)用和罰款、環(huán)境惡化成本以及擅自投資罰款、投資損失及浪費(fèi)。李明輝（2010）認(rèn)為環(huán)境成本可以分為宏觀經(jīng)濟(jì)成本、微觀經(jīng)濟(jì)成本和微觀財(cái)務(wù)成本三大類。張楠等（2014）經(jīng)環(huán)境成本分類為行業(yè)資源消耗成本、行業(yè)環(huán)境污染損失成本、行業(yè)環(huán)境維護(hù)成本、行業(yè)環(huán)境保護(hù)成本。

2.2 關(guān)于環(huán)境成本控制的研究

張琳酈、潘煜雙（2008）認(rèn)為應(yīng)該將生態(tài)效率思想融入到環(huán)境成本的控制管理中，同時(shí)將產(chǎn)品生命周期成本法與作業(yè)成本法相結(jié)合。張弘（2010）認(rèn)為燃煤發(fā)電廠應(yīng)完善成本控制體系并且該體系中應(yīng)包括環(huán)境成本，并在成本核算體系中引入碳賦稅、碳減排等成本項(xiàng)目，做好低碳時(shí)代的成本控制。

2.3 關(guān)于環(huán)境成本計(jì)量的研究

張亞連（2008）運(yùn)用價(jià)值鏈這一分析工具，對(duì)環(huán)境成本模型進(jìn)行了構(gòu)建。該方法的引進(jìn)，有效降低了計(jì)量難度，通過構(gòu)建三個(gè)子模型，來對(duì)各項(xiàng)環(huán)境成本分別進(jìn)行核算，然后將其與企業(yè)核心價(jià)值鏈有關(guān)的環(huán)境成本相加即可。 楊丹輝、李紅莉（2010）在研究中采用了人力資本法計(jì)量環(huán)境污染對(duì)人體健康的損害；雷鳴（2010）運(yùn)用市場(chǎng)價(jià)值法估算了大氣污染對(duì)農(nóng)作物造成的損失。

2.4關(guān)于環(huán)境成本歸集與分?jǐn)偟难芯?/p>

郭曉梅（2001）認(rèn)為，傳統(tǒng)的環(huán)境成本歸集與分?jǐn)?，主要采取的是“一刀切”的方法，統(tǒng)一將其納入制造費(fèi)用，期末將制造費(fèi)用（含環(huán)境成本）在所有的產(chǎn)品間進(jìn)行分配，沒有如實(shí)反映產(chǎn)品的真實(shí)成本。肖序（2006）等學(xué)者提出，費(fèi)用的歸集與分?jǐn)倯?yīng)當(dāng)以其發(fā)生的原因?yàn)橐罁?jù)，以作業(yè)層次為橋梁，對(duì)環(huán)境成本的動(dòng)因進(jìn)行分析，然后對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行分配和細(xì)化，從而更加清晰和明確環(huán)境成本的分?jǐn)倢?duì)象。

3.國(guó)內(nèi)外研究評(píng)述

從國(guó)內(nèi)外的研究文獻(xiàn)可以看出：國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)企業(yè)環(huán)境成本和環(huán)境成本控制的研究比較多，與環(huán)境成本相關(guān)的研究逐漸加深，研究范圍逐漸擴(kuò)大，并取得了一定成果。但是大多數(shù)只是停留子在理論研究層面，環(huán)境成本的核算方法也沒有系統(tǒng)、規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)，缺少系統(tǒng)的并且可操作的研究而且對(duì)某個(gè)行業(yè)進(jìn)行能夠研究和構(gòu)建成本控制體系的較少。主要有以下方面還需要進(jìn)一步深入：

（1）環(huán)境成本的構(gòu)成不統(tǒng)一：對(duì)是否把自然資源折舊納入環(huán)境成本核算是否考慮越境責(zé)任存在著分歧；

（2）資宏觀層面的研究相對(duì)較多，而在中觀的研究還沒有大規(guī)模展開，需要進(jìn)一步開展；而且沒有形成統(tǒng)一和完善的環(huán)境成本核算理論體系。

（3）對(duì)環(huán)境成本的計(jì)量和劃分方法各式各樣，沒有形成相對(duì)統(tǒng)一或比較規(guī)范的模式，這使得對(duì)許多研究結(jié)果的真實(shí)性和可用性存在很大的疑問。

參考文獻(xiàn)：

[1]鞠秋云.基于低碳經(jīng)濟(jì)視角的企業(yè)環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算研究[D].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，2011.

[2]周珍娟.環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露對(duì)企業(yè)環(huán)境成本及環(huán)境收益的影響研究[D].中南大學(xué)，2013.

[3]楊柳.環(huán)境成本會(huì)計(jì)研究[D].天津財(cái)經(jīng)大學(xué)，2009.