張辰剛

摘 要 本文介紹了我國(guó)企業(yè)在ERP系統(tǒng)中應(yīng)用作業(yè)成本的條件與基本理論基礎(chǔ)，并重點(diǎn)介紹了在ERP系統(tǒng)中應(yīng)用實(shí)施作業(yè)成本法的思路與重點(diǎn)步驟。

關(guān)鍵詞 作業(yè)成本 作業(yè)成本法 ERP環(huán)境

通過(guò)對(duì)我國(guó)企業(yè)當(dāng)前面臨環(huán)境的調(diào)研與分析，了解到傳統(tǒng)ERP系統(tǒng)下的成本管理模式和方法，已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿(mǎn)足現(xiàn)代企業(yè)成本管理的要求。隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，對(duì)企業(yè)成本的管理和控制提出了更高的要求，需要對(duì)成本的分析進(jìn)一步細(xì)化。因此，眾多企業(yè)希望能夠在實(shí)施應(yīng)用ERP的基礎(chǔ)上，找到一個(gè)先進(jìn)的成本管理思想，來(lái)解決這個(gè)問(wèn)題，提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，這已經(jīng)成了當(dāng)前企業(yè)迫在眉睫的需求。本文就是基于此，對(duì)作業(yè)成本法在ERP系統(tǒng)中具體應(yīng)用進(jìn)行了理論上的分析，并提出了實(shí)施思路與步驟。

一、ERP系統(tǒng)應(yīng)用作業(yè)成本法是企業(yè)的現(xiàn)實(shí)要求

同實(shí)施多年的傳統(tǒng)成本計(jì)算方法相比，作業(yè)成本法更具科學(xué)性與先進(jìn)性，但作業(yè)成本的實(shí)施必須需要具備一定的條件，而對(duì)于我國(guó)大多數(shù)企業(yè)而言，并不是都滿(mǎn)足其條件要求，所以在實(shí)施前一定要考慮其適應(yīng)性。孟焰在其所著的《西方現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的發(fā)展及對(duì)我國(guó)的啟示》一書(shū)中就明確的指出，應(yīng)用作業(yè)成本法應(yīng)基本具備下列條件：第一，間接性制造費(fèi)用占總體制造成本的比重較高；第二，管理層對(duì)按傳統(tǒng)成本法提供信息的準(zhǔn)確性不滿(mǎn)意；第三，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)比較復(fù)雜且產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)也比較復(fù)雜；第四，生產(chǎn)作業(yè)經(jīng)常進(jìn)行調(diào)整，但會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)卻很少進(jìn)行調(diào)整；第五，企業(yè)擁有現(xiàn)代化的計(jì)算機(jī)與信息技術(shù)和自動(dòng)化程度較高的生產(chǎn)設(shè)備；第六，較好的應(yīng)用了適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）和全面質(zhì)量管理體系（TQC）。

對(duì)于我國(guó)企業(yè)而言，在上述各方面都和條件要求有一定的差距，特別是最后兩點(diǎn)大多數(shù)企業(yè)都不具備。ERP系統(tǒng)正好是體現(xiàn)適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）和全面質(zhì)量管理體系（TQC）等先進(jìn)管理理念與思想的以現(xiàn)代計(jì)算機(jī)信息技術(shù)為載體而發(fā)展起來(lái)的一種先進(jìn)的管理信息系統(tǒng)，對(duì)于我國(guó)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法具有巨大的推動(dòng)作用。

企業(yè)上線ERP系統(tǒng)一般需要企業(yè)具備較高的自動(dòng)化生產(chǎn)的基礎(chǔ)，同時(shí)ERP的應(yīng)用在客觀上還會(huì)對(duì)企業(yè)的流程進(jìn)行優(yōu)化，使企業(yè)的流程的更加合理。這些情況都影響上線實(shí)施ERP的企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中節(jié)約大量的人工及原材料費(fèi)用，由于ERP系統(tǒng)一直以來(lái)都是以傳統(tǒng)成本法為核算基礎(chǔ)，并沒(méi)有吸收各種先進(jìn)的成本管理理念，這就導(dǎo)致先進(jìn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境下的成本核算不實(shí)的情況產(chǎn)生。而作業(yè)成本法則是按照消耗作業(yè)的方式進(jìn)行制造費(fèi)用分配的，這樣更符合企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)情況。企業(yè)管理都可以得到更真實(shí)的成本信息，同時(shí)還可以及時(shí)的發(fā)現(xiàn)并改正企業(yè)生產(chǎn)流程中存在的問(wèn)題，利于企業(yè)不斷改進(jìn)企業(yè)的管理。

二、ERP系統(tǒng)實(shí)施作業(yè)成本法理論基礎(chǔ)

（一）ERP與ABC管理思想的本質(zhì)相通

麻省理工學(xué)院哈默教授認(rèn)為，企業(yè)的業(yè)務(wù)流程是以收到顧客的需求及由此產(chǎn)生的各種原料需求為起點(diǎn)，到企業(yè)為顧客創(chuàng)造出有價(jià)值的商品或服務(wù)為終點(diǎn)的一系列的活動(dòng)。ERP就是融合了現(xiàn)代管理思想的軟件系統(tǒng)，它對(duì)企業(yè)內(nèi)部原有的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行再造，以滿(mǎn)足顧客需求為最終目的。而作業(yè)成本的觀點(diǎn)則認(rèn)為，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)是為最終滿(mǎn)足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列由此及彼、由內(nèi)而外的“作業(yè)鏈”的集合體。每項(xiàng)作業(yè)都要消耗一定的資源同時(shí)形成一定的價(jià)值，然后轉(zhuǎn)移到下一個(gè)作業(yè)，按此方式逐步轉(zhuǎn)移，直到最終把產(chǎn)品提供給企業(yè)顧客，以滿(mǎn)足他們的需要。從上面的分析可以看出，ERP和作業(yè)成本法的追求都是“為顧客的需求制造的思想”，其思想本質(zhì)是相通的。

（二）ERP與ABC目的相同

作業(yè)成本法的最終目的是消除作業(yè)鏈中一切非增值的作業(yè)，促進(jìn)企業(yè)整體價(jià)值鏈的優(yōu)化，確立企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。具體做法是以作業(yè)鏈及價(jià)值鏈為中心，對(duì)企業(yè)的作業(yè)流程進(jìn)行再造，強(qiáng)調(diào)企業(yè)與顧客的協(xié)調(diào)，從企業(yè)的整體出發(fā)，協(xié)調(diào)好各部門(mén)及各環(huán)節(jié)的利益關(guān)系。ERP系統(tǒng)的核心理念是供應(yīng)鏈管理，即把企業(yè)的每一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都看作是供應(yīng)鏈上的一個(gè)環(huán)節(jié)，并把這些環(huán)節(jié)之間的關(guān)系轉(zhuǎn)化為一種信息的流動(dòng)。ERP系統(tǒng)的最終目的也是通過(guò)對(duì)企業(yè)資源配置的優(yōu)化，提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率及核心競(jìng)爭(zhēng)力。由此可見(jiàn)，作業(yè)成本法和ERP系統(tǒng)都是基于供應(yīng)鏈思想進(jìn)行管理，最終目的都是為了提高企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)能力，因而兩者并無(wú)本質(zhì)上的差異。

（三）兩者都是基于流程的管理，并相互促進(jìn)

ERP系統(tǒng)實(shí)施首先要對(duì)企業(yè)的現(xiàn)有的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行全方位的分析，按照系統(tǒng)與科學(xué)的觀點(diǎn)對(duì)現(xiàn)有流程的進(jìn)行再造與重建，目的是為了迅速提高企業(yè)對(duì)市場(chǎng)的應(yīng)變能力，以確保企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。ERP重建的科學(xué)的業(yè)務(wù)流程產(chǎn)生了科學(xué)作業(yè)流程，作業(yè)成本法正是基于作業(yè)流程發(fā)揮出巨大的作用，同時(shí)對(duì)于作業(yè)流程的優(yōu)化與改進(jìn)又動(dòng)態(tài)地優(yōu)化了ERP系統(tǒng)業(yè)務(wù)流程，促進(jìn)了ERP管理的優(yōu)化，提高企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。從這個(gè)角度可以說(shuō)它們互相促進(jìn)，互相完善。

（四）實(shí)施作業(yè)成本法可以避免成本失真的現(xiàn)象

實(shí)施了ERP的企業(yè)如果還是采用傳統(tǒng)的成本核算方法，并不會(huì)提高成本信息的真實(shí)性，只是讓以前的成本扭曲更清晰與直觀，而采用按作業(yè)消耗進(jìn)行制造費(fèi)用的方法，則會(huì)大幅提高成本信息的真實(shí)性與清晰性，同時(shí)也可以避免成本扭曲失真現(xiàn)象，可以更好地為企業(yè)相關(guān)決策提供依據(jù)。

（五）ERP的思想理念擴(kuò)大了作業(yè)成本管理的范疇

ERP系統(tǒng)進(jìn)行關(guān)鍵流程再造的范疇不僅包含企業(yè)內(nèi)部各環(huán)節(jié)，還包括了企業(yè)的供應(yīng)商與代理商等業(yè)務(wù)伙伴。由于其業(yè)務(wù)流程的擴(kuò)大，這樣使用由此產(chǎn)生的作業(yè)流程也隨之?dāng)U展，同樣也包含了企業(yè)的供應(yīng)商與代理商的管理，從而擴(kuò)大了企業(yè)的成本控制范疇。

從以上幾點(diǎn)來(lái)看，在ERP系統(tǒng)中應(yīng)用ABC有堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)，具有切實(shí)的可行性。

三、ERP環(huán)境實(shí)施作業(yè)成本法的步驟

由于ERP系統(tǒng)是一個(gè)基于現(xiàn)代信息技術(shù)的完善且復(fù)雜的信息管理系統(tǒng)，同時(shí)與業(yè)務(wù)流程緊密相關(guān)，系統(tǒng)的變更與調(diào)整均十分復(fù)雜，把成本核算方法設(shè)置為作業(yè)成本法，同樣也需要進(jìn)行許多的前期的準(zhǔn)備與調(diào)整，包含系統(tǒng)結(jié)構(gòu)與流程的調(diào)整。具體的步驟如下：

（一）在ERP系統(tǒng)中配置或定制完成作業(yè)成本核算所需的各種后臺(tái)參數(shù)

一般而言，現(xiàn)代的ERP都是具有擴(kuò)展與定制功能的系統(tǒng)，他們提供了若干核算方式具有若干模塊組成，而我們首先要做的便是把核算和管理的平臺(tái)搭建好，這是我們開(kāi)展業(yè)務(wù)與管理活動(dòng)的基石。本文研究的應(yīng)用作業(yè)成本法的ERP便是以SAP R/3為例開(kāi)展的，在后的實(shí)例章節(jié)中便不再贅述。

（二）梳理并優(yōu)化企業(yè)的業(yè)務(wù)流程

企業(yè)的作業(yè)流程依存于企業(yè)的業(yè)務(wù)存在的，只有企業(yè)的業(yè)務(wù)流程完善且優(yōu)化，與之相關(guān)的作業(yè)流程才能是優(yōu)化且完善的。因此應(yīng)用作業(yè)成本法前，應(yīng)首先對(duì)企業(yè)的流程進(jìn)行梳理，分析企業(yè)流程中創(chuàng)造價(jià)值的每一個(gè)環(huán)節(jié)，結(jié)合價(jià)值鏈的增值過(guò)程對(duì)企業(yè)流程進(jìn)行優(yōu)化，以確定最終系統(tǒng)所采用的關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程。

（三）設(shè)定各項(xiàng)作業(yè)

企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法時(shí)，應(yīng)對(duì)企業(yè)的作業(yè)進(jìn)行梳理，確定好企業(yè)進(jìn)行作業(yè)成本核算所需要的各級(jí)的作業(yè)，并及時(shí)在ER系統(tǒng)中進(jìn)行設(shè)定。設(shè)定好作業(yè)以后，應(yīng)當(dāng)借助ERP系統(tǒng)完成與作業(yè)相關(guān)的成本費(fèi)用的歸集。當(dāng)然在實(shí)際應(yīng)用，一定要考慮投入產(chǎn)出關(guān)系，結(jié)合重要性原則對(duì)作業(yè)進(jìn)行合并，歸并到合適的作業(yè)中去，在系統(tǒng)中應(yīng)用主要體現(xiàn)為“大作業(yè)”（即關(guān)鍵作業(yè)），從而降低實(shí)行作業(yè)成本法的難度，便于管理人員抓住主要矛盾，提高作業(yè)管理水平。

（四）確定成本動(dòng)因，計(jì)算成本動(dòng)因分配率

作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算的核心就是理清企業(yè)作業(yè)成本是如何流動(dòng)的，即成本是如何從資源流向作業(yè)，作業(yè)流向產(chǎn)品，這種流動(dòng)是如何計(jì)量的，是以什么來(lái)計(jì)量的。在作業(yè)成本法這種作業(yè)成本流動(dòng)的計(jì)量是通過(guò)成本動(dòng)因來(lái)進(jìn)行的。成本動(dòng)因和資源耗費(fèi)存在一定因果關(guān)系，而且兩者相關(guān)程度與流動(dòng)計(jì)量的準(zhǔn)確度是正相關(guān)的。按成本動(dòng)因?qū)ψ鳂I(yè)消耗進(jìn)行計(jì)量之后，結(jié)合統(tǒng)計(jì)出的每個(gè)作業(yè)中心消耗的成本費(fèi)用，利用括號(hào)中的公式（成本動(dòng)因分配率=各作業(yè)成本庫(kù)的成本費(fèi)用/該作業(yè)的成本動(dòng)因量）就可以計(jì)算出作業(yè)的成本動(dòng)因分配率。表1列示了一些比較常見(jiàn)的資源成本動(dòng)因：

成本動(dòng)因確定對(duì)于作業(yè)成本法的實(shí)施可以說(shuō)是起決定作用的。任何一項(xiàng)作業(yè)其消耗可能歸因于多個(gè)成本動(dòng)因，對(duì)每一個(gè)成本動(dòng)因都進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量確實(shí)可以提高成本精確度，但其投入的成本也會(huì)更多，這基本上是不現(xiàn)實(shí)的。為了降低統(tǒng)計(jì)難度提高操作可行性，可以在滿(mǎn)足成本核算精度的要求下，對(duì)企業(yè)對(duì)成本動(dòng)因進(jìn)行分析，找出最核心和最關(guān)鍵的成本動(dòng)因，以此來(lái)確定為該作業(yè)的成本動(dòng)因。其中成本動(dòng)因數(shù)目多少和產(chǎn)品成本精確度的要求正相關(guān)，需要重點(diǎn)關(guān)注。兩者之間的關(guān)系如圖1。

（五）創(chuàng)建分配路徑，完善成本分配流程

創(chuàng)建分配路徑的目的就是為了把資源成本合理地分配給作業(yè)，把作業(yè)成本合理地分配到成本對(duì)象。創(chuàng)建分配路徑就是建立起成本費(fèi)用源賬戶(hù)與目標(biāo)賬戶(hù)關(guān)聯(lián)關(guān)系，使成本可以沿著這條路徑從資源流向作業(yè)再流向成本對(duì)象（如圖2）。源賬戶(hù)是作業(yè)成本分配的數(shù)據(jù)來(lái)源，目標(biāo)賬戶(hù)則是用來(lái)接收成本分配的結(jié)果，只有完整的定義了成本分配路徑（即資源與作業(yè)、作業(yè)與成本對(duì)象間的邏輯與數(shù)量關(guān)系）才可以進(jìn)行成本費(fèi)用的分配。而完成了分配路徑創(chuàng)建才只是完成了作業(yè)成本核算的數(shù)據(jù)來(lái)源和數(shù)據(jù)結(jié)果存放的設(shè)置，同時(shí)還必須確定成本分配的依據(jù)，即分配成本所依據(jù)的成本動(dòng)因，如機(jī)器工時(shí)、搬倒次數(shù)、檢驗(yàn)量與檢驗(yàn)次數(shù)等。

（六）建立工作指標(biāo)，并統(tǒng)計(jì)指標(biāo)量

工作指標(biāo)一般用來(lái)衡量某項(xiàng)作業(yè)或工作的進(jìn)度，也可用于評(píng)價(jià)企業(yè)目標(biāo)或戰(zhàn)略的完成程度。工作指標(biāo)量是對(duì)于工作指標(biāo)的計(jì)量，可以是財(cái)務(wù)信息也可以其他信息，如作業(yè)質(zhì)量（一級(jí)品率、產(chǎn)品合格率等）、固定資產(chǎn)原值、人工總成本、員工人數(shù)等。工作指標(biāo)量的輸入一般必須關(guān)聯(lián)成本中心、作業(yè)或成本元素，它是計(jì)算作業(yè)成本分配率及分配作業(yè)成本所必需的元素。

（七）輸入各類(lèi)計(jì)算的成本相關(guān)數(shù)據(jù)

這個(gè)步驟主要是把前幾步所設(shè)定的要素，按其規(guī)定輸入計(jì)算期的各作業(yè)成本、產(chǎn)品產(chǎn)出及其他相關(guān)資料。作業(yè)成本費(fèi)用可以從ERP系統(tǒng)財(cái)務(wù)模塊（FICO）中取得，其他無(wú)法由ERP系統(tǒng)取得的數(shù)據(jù)可根據(jù)需要手工錄入，從而核算成本更加方便。其中特別需要關(guān)注的是成本動(dòng)因數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，它是資源成本及作業(yè)成本分配的依據(jù)，直接關(guān)系到作業(yè)成本計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性，在實(shí)際應(yīng)用中企業(yè)可使用數(shù)據(jù)收集設(shè)備結(jié)合數(shù)學(xué)模型來(lái)提高輸入的成本動(dòng)因數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

（八）分配作業(yè)成本，計(jì)算產(chǎn)品成本

上述七步完成后，就可以依據(jù)作業(yè)成本分配率，結(jié)合產(chǎn)品所耗用的作業(yè)成本動(dòng)因數(shù)量，按照分配路徑計(jì)算出產(chǎn)品或服務(wù)所耗用的作業(yè)成本，加上按產(chǎn)品BOM計(jì)算出來(lái)的直接材料成本，就是完整的產(chǎn)品成本。這是作業(yè)成本核算的最后一個(gè)步驟，在計(jì)算完產(chǎn)品成本后，可以與標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行對(duì)比，找出差異并分析差異產(chǎn)生的原因，以便及時(shí)對(duì)相關(guān)作業(yè)進(jìn)行調(diào)整，減少不增值作業(yè)成本支出。

（作者單位為中國(guó)石油化工股份有限公司潤(rùn)滑油天津分公司）

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