許萍

【摘 要】本文通過生活常識，引出瓶頸管理的基本思路，認識企業(yè)目標的實質(zhì)，利用制約五步分析法，導出有效產(chǎn)出會計，通過案例分析重新審視制約理論的核心思想，對當今戰(zhàn)略財務(wù)新思維的發(fā)展進行展望性分析。

【關(guān)鍵詞】瓶頸管理；有效產(chǎn)出；制約理論

一、什么是制約理論

在日常經(jīng)營過程中，工廠里的高缺貨和高庫存往往同時存在，為什么會出現(xiàn)這種最愚劣的供應鏈績效？接下來用一個通俗易懂的案例來分析一下。在孩子的生日聚會上，媽媽們準備以餃子作為晚餐，在餃子的生產(chǎn)中需要的主要原料有面粉、餡，所需的工序分別是備料、拌餡、和面、搟皮、包餃、煮餃。在備料、拌餡、和面、搟皮環(huán)節(jié)，媽媽們分工協(xié)作，齊頭并進很快就準備到位了，之后所有人都投入到了包餃子的環(huán)節(jié)，等桌子上堆滿了餃子，進入煮餃的環(huán)節(jié)問題出現(xiàn)了，鍋和煤氣趕不上孩子們狂吃的速度，小小的爐灶承受不了媽媽們拼命包的速度，現(xiàn)場充滿了“餓死啦”“快點呀”的呼聲。沒熟餃子吃和堆滿了生餃子同時存在就等同于工廠里的高庫存和高缺貨。

在日常生產(chǎn)過程中，任何流程都是由多個單元或個體集結(jié)而成的，并相互依存，其中必有一個瓶頸，或者叫制約單元，制約流程整體的最大產(chǎn)出。如果只努力不懈的提高非制約單元的工作效能，將會使整個流程達不到預期目標，甚至適得其反，導致失控。

二、如何解決制約單元（瓶頸部門）問題

通過上例獲得了以下啟示：首先，工廠的產(chǎn)出由瓶頸工序決定。其次，非瓶頸工序的改善對整體產(chǎn)出沒影響。再次，非瓶頸資源的利用率由系統(tǒng)其他約束條件決定。那么，如何處理瓶頸部門與非瓶頸部門的協(xié)作關(guān)系呢？我們通過制約五步分析法來改善。

第一步，識別制約，找出瓶頸。在企業(yè)生產(chǎn)過程中，準確找出瓶頸需要考慮以下四個因素：（1）待加工的半成品最多的工序；（2）被催貨最多的工序；（3）加班最嚴重的工序；（4）如果有多個看似像瓶頸時任選一個（如果選錯瓶頸，會堆積不起來，很快可以找到真正的瓶頸）。

第二步，開發(fā)制約，挖盡瓶頸。（1）充分利用時間減少瓶頸時間損失；（2）減少調(diào)試次數(shù)，平均批量盡可能大；（3）瓶頸前設(shè)質(zhì)檢，確保百分之百良品入線；（4）經(jīng)過瓶頸加工后工序，確保高良率。

第三步，服從制約，遷就瓶頸。控制原材料發(fā)放，配合瓶頸流量。把需要經(jīng)過瓶頸的零件做好標記，任何環(huán)節(jié)優(yōu)先處理這些零件，非瓶頸進度由瓶頸決定。

第四步，提升制約，打破瓶頸。采取不同的加工方法，避開瓶頸工序。尋求新工藝，跳過瓶頸工序。

第五步，再找制約，回頭找瓶頸。非瓶頸部門按優(yōu)先順序加工瓶頸部門所需零件，但不經(jīng)過瓶頸的零件已經(jīng)積壓，成為新的瓶頸。瓶頸部門已經(jīng)加工好的零件到了裝配部門，而其他零件嚴重欠缺，成為了新的瓶頸。

三、有效產(chǎn)出會計

當今社會產(chǎn)品更新?lián)Q代越來越快，企業(yè)普遍采用按訂單生產(chǎn)的方式生產(chǎn)，產(chǎn)品品種多，且制約環(huán)節(jié)動態(tài)轉(zhuǎn)移，企業(yè)經(jīng)常會出現(xiàn)內(nèi)部制約。采用傳統(tǒng)成本會計決策時，沒有關(guān)注企業(yè)內(nèi)部制約問題，很可能得出錯誤的決策。有效產(chǎn)出會計是一種基于制約理論的管理會計。它執(zhí)行上體現(xiàn)了一種全新的戰(zhàn)略成本財務(wù)觀。

有效產(chǎn)出會計的三大指標有：（1）有效產(chǎn)出。在企業(yè)中有效產(chǎn)出指收到錢的快慢，代表企業(yè)銷售賺錢的速度。（2）庫存。庫存（投資），是指內(nèi)部積壓的錢，代表企業(yè)為了銷售而必須在采購上投入的資金。（3）運營費用。在企業(yè)中運營費用是付出去的錢，代表企業(yè)為了使存貨轉(zhuǎn)換為有效產(chǎn)出所必須投入的資金。

有效產(chǎn)出會計三大指標間聯(lián)系。

有效產(chǎn)出=銷售收入-完全變動成本（外購材料成本）

單個產(chǎn)品的有效產(chǎn)出：Tn=（P-TVC）

所有產(chǎn)品有效產(chǎn)出：T=∑Tn╳q=∑（P-TVC）╳q

Tn：有效產(chǎn)出，P：售價，TVC：完全變動成本，q：產(chǎn)量

凈利潤=有效產(chǎn)出-營運費用

投資收益率=凈利潤/庫存。

案例分析：某企業(yè)生產(chǎn)甲、乙兩種商品，生產(chǎn)這兩種商品需要A、B、C、D 4個工序，工廠每天工作8小時（480分鐘），每周5天，即每周工作2400分鐘，營運費用每周6000元。生產(chǎn)工序見下圖

工廠一星期最多可賺多少錢？

甲的有效產(chǎn)出=100*（90-5-20-20）=4500元

乙的有效產(chǎn)出=50*（100-20-20）=3000元

凈利=總有效產(chǎn)出-營運費用=4500+3000-6000=1500元

企業(yè)每周真的能賺到1500元嗎？讓我們通過五步法來驗證一下。

第一步：找出瓶頸。A：100*15+50*10=2000分鐘。B：100*15+50*30=3000分鐘。C：100*（10+5）+50*5=1750分鐘。D：100*15+50*5=1750分鐘。通過計算，B工序為瓶頸工序。

第二步：挖盡瓶頸產(chǎn)能。通過計算得出甲花在瓶頸B的每分鐘有效產(chǎn)出=（90-45）/15=3元，乙花在瓶頸B的每分鐘有效產(chǎn)出=（100-40）/30=2元。所以我們應優(yōu)先處理甲產(chǎn)品。

第三步：遷就瓶頸的產(chǎn)能。根據(jù)計算結(jié)果得出盡量利用B并優(yōu)先處理甲的決定。甲的有效產(chǎn)出=100*（90-45）=4500元，B需時=100*15=1500分鐘。B剩余產(chǎn)能=（2400-1500）/30=30件，乙的有效產(chǎn)出=30*（100-20-20）=1800元。凈利=（4500+1800）-6000=300元。該企業(yè)每周的實際盈利為300元。

第四步：提升制約，打破瓶頸。

如何提升制約打破瓶頸？這里有兩位工程師提出了兩種方案，讓我們通過計算來測算哪個是最優(yōu)方案。

（1） A工序的工程師提議花費5000元改善設(shè)備，使該工序由原來15分鐘縮減至7分鐘完成。充分利用B，優(yōu)先安排甲生產(chǎn)。甲的有效產(chǎn)出=100*（90-45）=4500元，B需時=100*15=1500分鐘，N=（2400-1500）/30=30件，乙有效產(chǎn)出=30*（100-20-20）=1800元，凈利=（4500+1800）-6000=300元。

（2） B工序的工程師提議花費5000元改善工藝，將B工序2分鐘的工作轉(zhuǎn)嫁至C，但C需要增加4分鐘才能完成。充分利用B，優(yōu)先安排甲生產(chǎn)。甲的有效產(chǎn)出=100*（90-45）=4500元，B需時=100*13=1300分鐘，N=（2400-1300）/28=39件，乙有效產(chǎn)出=39*（100-20-20）=2340元，凈利=（4500+2340）-6000=840元。

由上例可見，采納B工序工程師的提議可使企業(yè)凈利大幅提高。由此可知新增設(shè)計改善投入未必能提高有效產(chǎn)出。新改善方案能否提高有效產(chǎn)出，應具體情況具體分析，其基本立足點是整體觀。

四、制約理論對戰(zhàn)略財務(wù)的展望分析

傳統(tǒng)成本會計與有效產(chǎn)出會計的比較。（見下表）

傳統(tǒng)的成本會計幫助企業(yè)核算出產(chǎn)品進入市場的價格。有效產(chǎn)出幫助企業(yè)管理者明白，有多少產(chǎn)品生產(chǎn)出來或產(chǎn)品的生產(chǎn)有多快。兩者相輔相成，必不可少。在戰(zhàn)略財務(wù)分析過程中，走出成本世界，從全局發(fā)展的眼光來看問題，化解矛盾沖突，最終實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

參考文獻：

[1]艾利.高德拉特，杰夫.科克斯。目標：簡單而有效的常識管理，齊若蘭譯.電子工業(yè)出版社.2012.

[2]艾利.高德拉特.絕不是靠運氣.周憐利譯.電子工業(yè)出版社.2012.