重慶理工大學(xué)會計學(xué)院 黃沙沙 孔慶林

“五步法”收入確認(rèn)模型應(yīng)用研究
——以房地產(chǎn)行業(yè)為例

重慶理工大學(xué)會計學(xué)院 黃沙沙 孔慶林

本文介紹了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》產(chǎn)生的背景，對新“五步法”模型進(jìn)行詳細(xì)解讀，并結(jié)合相關(guān)案例重點說明新“五步法”模型在房地產(chǎn)行業(yè)中收入確認(rèn)的具體應(yīng)用，最后分別從三個角度出發(fā)對“五步法”的合理應(yīng)用提出建議。

五步法 房地產(chǎn)行業(yè) 會計處理

一、引言

財政部于2006年頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號-收入》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號-建造合同》對相關(guān)收入的確認(rèn)、計量與披露進(jìn)行規(guī)范。準(zhǔn)則至今已有十幾年歷史，然而，隨著市場經(jīng)濟的日益發(fā)展、交易事項的不斷創(chuàng)新，現(xiàn)行準(zhǔn)則已經(jīng)不能滿足創(chuàng)新交易業(yè)務(wù)的使用，因此財政部于2015年12月發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”）以達(dá)到對相關(guān)準(zhǔn)則內(nèi)容進(jìn)行修訂與完善目的，以及保持與國際會計準(zhǔn)則理事會2014年新發(fā)布的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》持續(xù)趨同。由于何時確認(rèn)收入與如何確認(rèn)收入關(guān)系到整個企業(yè)的效益評價，一直受到學(xué)術(shù)界與實務(wù)界的廣泛關(guān)注。在一些特殊行業(yè)，例如房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售商品房，鄭剛（2009）從風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移角度分析了在實際交付時確認(rèn)收入的合理性。葉建芳（2012）分別從會計原理和實踐環(huán)境兩個方面分析了實際交付確認(rèn)收入存在的缺陷，并在此基礎(chǔ)上為財務(wù)報表的完善提供參考意見。易良平（2014）等提到按照現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則的條件下“何時確認(rèn)”收入的會計政策可分為三大類，并指出在運用職業(yè)判斷風(fēng)險報酬是否轉(zhuǎn)移時確認(rèn)房屋銷售收入出現(xiàn)的問題?？v觀現(xiàn)有文獻(xiàn)，對于房地產(chǎn)收入確認(rèn)研究大多還停留在按照現(xiàn)行準(zhǔn)則判斷商品風(fēng)險報酬是否轉(zhuǎn)移時存在問題，并提出相關(guān)的改善建議。而“征求意見稿”中提出的以合同為基礎(chǔ)的收入確認(rèn)模型將對大多數(shù)行業(yè)產(chǎn)生巨大的影響，對于房地產(chǎn)這個特殊的行業(yè)與收入確認(rèn)的新模型聯(lián)系在一起研究的文章很少，以下筆者將討論“五步法”模型在房地產(chǎn)行業(yè)具體運用,并對其合理應(yīng)用提出建議。

二、“五步法”模型的理論分析

“征求意見稿”將現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則與建筑合同準(zhǔn)則合并統(tǒng)一，并采用了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相似的“五步法”確認(rèn)模型，其核心原則為當(dāng)商品或服務(wù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移至客戶時，按照合同的交易價格確認(rèn)收入。根據(jù)核心的原則，筆者認(rèn)為主體在確認(rèn)收入時將按照以下五個步驟進(jìn)行核算，如圖1所示：

圖1 五步法模型

（一）識別與客戶簽訂的合同由于“征求意見稿”中對與客戶簽訂的合同所取得的收入進(jìn)行規(guī)范，因此，收入確認(rèn)的基礎(chǔ)為識別出符合條件的合同，再根據(jù)具體的指引對合同內(nèi)容進(jìn)行相關(guān)處理?！罢髑笠庖姼濉敝袑贤亩x給出了五個條件分別為：一是雙方已批準(zhǔn)該合同并承諾履行義務(wù)；二是該合同明確了合同雙方的權(quán)利義務(wù)；三是該合同明確了付款條件；四是該合同具有商業(yè)實質(zhì)；五是企業(yè)很可能收回有權(quán)取得的對價。當(dāng)簽訂的合同符合以上條件時“五步法”模型的以下步驟才能得以應(yīng)用。

由于現(xiàn)在行業(yè)之間涉及義務(wù)的復(fù)雜性，根據(jù)以上對合同條件的說明，在會計實務(wù)中，相關(guān)企業(yè)的交易可能會產(chǎn)生多項合同，如果對每一項合同進(jìn)行處理，會給相關(guān)企業(yè)帶來巨大的麻煩與較高的處理成本?？紤]到現(xiàn)實問題所以在“征求意見稿”第七條中說明，關(guān)于將多項合同合并為一項合同進(jìn)行會計處理，如果滿足以下任一條件就可以將合同合并：一是當(dāng)各項合同在同一時間或相近時間以一攬子協(xié)議進(jìn)行談判；二是一項合同的對價取決其他項的合同；三是多項合同所承諾的商品或服務(wù)屬于單一的履約義務(wù)?，F(xiàn)在許多的特殊履約義務(wù)都將跨越一個會計期間甚至更長，同時影響到企業(yè)的重要財務(wù)指標(biāo)。與客戶之間簽訂的合同將受多方面因素的影響，客戶會在提供履約義務(wù)的過程中對合同進(jìn)行修改。修改的內(nèi)容可能只是簡單的在原合同基礎(chǔ)上增加價款不增加商品（或服務(wù)），并不使合同實質(zhì)發(fā)生變化，但有時會對合同轉(zhuǎn)讓的商品或服務(wù)發(fā)生重大修改，導(dǎo)致新增一份全新單獨的合同。因此“征求意見稿”規(guī)定，如果變更后的履約義務(wù)是“明確可區(qū)分”的，并且對于交易價格是可以單獨確認(rèn)的，企業(yè)可以作為一項重新簽訂的合同進(jìn)行會計核算；如果變更的內(nèi)容不滿足以上內(nèi)容，只需要對合同中的完工進(jìn)度進(jìn)行重新估計，以做出簡單的調(diào)整。

（二）合理劃分合同中的履約義務(wù)在判斷某一時點或某一段時間內(nèi)收入確認(rèn)前，應(yīng)將合同中的履約義務(wù)進(jìn)行“分拆”。履約義務(wù)的劃分是主體確認(rèn)收入最關(guān)鍵的步驟，在此過程中，主體需要識別出合同中包含的多項商品（或服務(wù)）是否可明確區(qū)分，以下流程圖將用以說明承諾的商品（或服務(wù)）滿足以下條件時，合同中多項履約義務(wù)可視為能明確區(qū)分，具體如圖2所示：

圖2 流程圖

該“征求意見稿”還對合同中的承諾是否可明確區(qū)分提供了具體的額外指引，通常包括以下特征：一是企業(yè)不需要將承諾轉(zhuǎn)讓的該商品（或服務(wù)）與承諾的其他商品組合銷售給客戶；二是轉(zhuǎn)讓的該商品（或服務(wù)）不會造成合同中承諾的其他商品（或服務(wù)）發(fā)生重大的變化；三是轉(zhuǎn)讓的該商品（或服務(wù)）與合同中承諾的其他商品（或服務(wù)）之間不具有高度依賴性。

（三）計量交易價格交易價格為主體提供商品（或服務(wù)）有權(quán)取得的對價金額。根據(jù)合同條款和商業(yè)慣例確定的交易價格可以是固定的金額，或是因為銷售折讓、積分返利、退貨等情況產(chǎn)生的可變金額。主體在確認(rèn)交易價格這一金額時，需要充分考慮到在合同中存在的可變對價、重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶的對價等事項對金額的影響。因此步驟三在理論與實務(wù)結(jié)合下確定交易價格時考慮的關(guān)鍵因素可以匯總，如圖3所示：

圖3 交易價格時考慮的關(guān)鍵因素

（四）分配交易價格至各項履約義務(wù)在一個合同中通常情況下不僅只有一項履約義務(wù)（如在一項商品房銷售合同中，既包含房屋的銷售又包含車庫的銷售，二者可單獨給客戶帶來利益又可單獨區(qū)分），根據(jù)步驟三如果能單獨識別合同中的履約義務(wù)，可以將交易價格分?jǐn)傊撩宽椔募s義務(wù)確認(rèn)收入?！罢髑笠庖姼濉敝赋鰬?yīng)采用每項履約義務(wù)的單獨售價作為基礎(chǔ)分?jǐn)偅瑢⒑贤偟慕灰變r格分?jǐn)傊撩宽椔募s義務(wù)。在實務(wù)中，轉(zhuǎn)讓商品（或服務(wù)）的單獨售價一種為可直接觀察得到金額而另一種為無法直接觀察得到金額，“征求意見稿”認(rèn)為對于無法直接觀察得到單獨售價這一情況，企業(yè)需要采用經(jīng)調(diào)整的市場評估法、預(yù)計成本加毛利法、余值法等方法合理估計單獨售價金額。

（五）在履行履約義務(wù)時確認(rèn)收入最后是“何時確認(rèn)”收入的關(guān)鍵。主體應(yīng)在履行履約義務(wù)時確認(rèn)收入，也就為“征求意見稿”中所提及的商品（或服務(wù)）控制權(quán)的轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入。其中對“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”定義為“能夠主導(dǎo)該商品（或服務(wù)）的使用以及能夠從中獲得該商品（或服務(wù)）剩余全部的經(jīng)濟利益”，也就說明收入的確認(rèn)將伴隨著控制權(quán)的轉(zhuǎn)移可能發(fā)生在某一時點或某一段時間內(nèi)，在此基礎(chǔ)上為收入的確認(rèn)時間提供了更明確的指引。

三、“五步法”在房地產(chǎn)收入確認(rèn)問題上的具體運用

由以上可知，“征求意見稿”對應(yīng)的“五步法”模型將對各行業(yè)收入確認(rèn)的時間、計量以及信息披露產(chǎn)生重大影響，本文將以“五步法”確認(rèn)模型在房地產(chǎn)收入確認(rèn)的具體運用為例做進(jìn)一步探討。

［例］2018年2月新開工建設(shè)W樓盤，該項目的占地面積70000平方米，規(guī)劃的建造面積25000平米，10棟普通高層住宅，分4期建設(shè)。2018年7月10日取得1期預(yù)售許可證，同時開始進(jìn)行1期的預(yù)售，在2018年12月31日A企業(yè)與B客戶簽訂了一份“分?jǐn)備N售”的購房合同，合同規(guī)定該工程竣工后需按合同約定將指定單元與車位交付給B客戶，該工程項目于2019年12月4日完成竣工結(jié)算，2019年12月31日將指定房屋交付給B客戶，指定面積的車庫預(yù)計2020年4月10日完工,5月10日交付給B客戶,同年5月20日辦理完產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)。根據(jù)商業(yè)慣例，該指定房屋市場售價為300萬，指定車庫市場價格20萬。關(guān)于付款方式：約定合同的總價款為360萬，B客戶采用分期付款方式支付價款，付款期限為6期，分別于合同簽訂日支付價款30%，其余款項在接下來5年每年年末支付50.4萬元價款。

分析：根據(jù)征求意見稿的會計處理（本例只考慮增值稅,不考慮其他稅費）

（1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與B客戶簽訂的預(yù)售合同規(guī)定：該合同禁止房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將指定的房屋和車庫出售給其他客戶，但B客戶享有隨時終止合同的權(quán)利，房地產(chǎn)企業(yè)僅有權(quán)扣留訂金。

步驟一：識別客戶合同。征求意見稿要求合同必須具有商業(yè)實質(zhì)并且很可能收回轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的價款。該合同中，房屋與車庫均以市場價為基礎(chǔ)，B客戶在合同簽訂日支付了30%的對價，且并無跡象表明B客戶在以后期間不能支付剩余價款，該銷售合同屬于征求意見稿收入核算的范圍；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)A與B客戶關(guān)于車庫移交的約定協(xié)議是雙方合同履行的一部分，兩個協(xié)議均屬于共同的商業(yè)實質(zhì)，可以合并為一份合同。

步驟二：劃分履約義務(wù)。由于合同中禁止房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將指定的房屋和車庫出售給其他客戶,對于A企業(yè)沒有替代用途，但B客戶享有隨時終止合同，房地產(chǎn)企業(yè)僅僅享有扣留訂金的權(quán)利，對于合同撤銷日之前已履約的部分義務(wù)沒有強制收款的權(quán)利。因此只有A企業(yè)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移至B客戶的某一時點才能確認(rèn)收入。由于客戶能夠從獲得的房屋與車庫中分別獲益，且能夠?qū)烧邚暮贤袉为毐嬲J(rèn)出來作為額外的履約義務(wù)，所以A企業(yè)交付的制定房屋與車庫需要對兩者進(jìn)行單獨處理。

步驟三：確認(rèn)實際的交易價格。交易價格基于期望值或者最有可能發(fā)生的對價金額。本案例中合同的總價款為360萬元，按照商業(yè)慣例房屋與車庫的售價分別為300萬、20萬，且采用了期數(shù)為6期的分期付款方式，該合同存在重大的融資成分，即合同的實際交易價格為市場銷售價格320萬元。

步驟四：合同交易價格為320萬元，其中指定房屋300萬元，指定車庫20萬元。

步驟五：控制權(quán)轉(zhuǎn)移，即實際交付時確認(rèn)收入。

2018年12月31日，A企業(yè)收到預(yù)付款項108萬，由于A企業(yè)并沒有履行義務(wù)，此時不確認(rèn)收入。

借：銀行存款108萬

貸：預(yù)收賬款108萬

2019年12月31日將指定房屋交付給B客戶，此時確認(rèn)房屋銷售收入。

借：預(yù)收賬款108萬

長期應(yīng)收款232萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入270.27萬

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）29.73萬

未確認(rèn)融資收益40萬

借：銀行存款50.4萬

貸：長期應(yīng)收款50.4萬

2020年5月31日交付給B客戶，此時確認(rèn)車庫的銷售收入。

借：應(yīng)收賬款20萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入18.02萬

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1.98萬

2020年12月31日，按合同約定B客戶支付對價款。

借：銀行存款50.4萬

貸：應(yīng)收賬款20萬

長期應(yīng)收款30.4萬

2021年12月31日，按合同約定B客戶支付對價款

借：銀行存款50.4萬

貸：長期應(yīng)收款50.4萬

以后各期收到合同約定價款會計處理做如上處理。

合同價款為360萬元，指定房屋與車庫的價格為分別為300萬元、20萬元，款項分為6期收回,差額在每年年末收取銷售價款時攤銷。運用差值法計算出的實際利率為9.99%，2020年-2023年每個期末的財務(wù)費用分別如下：14.15萬元、12.52萬元、8.74萬元、4.59萬元。以第一期為例計算的財務(wù)費用步驟如下：14.15=（232-40-50.5）×9.99%，合同簽訂日與第一期差額攤銷的會計處理如下：

借：未確認(rèn)融資收益14.15萬

貸：財務(wù)費用14.15萬

廣西產(chǎn)拳卷地錢DNA的SCoT-PCR引物篩選及反應(yīng)體系優(yōu)化 ……………………………………………… 謝鳳鳳等（10）：1309

以后各期攤銷費用會計處理如①所示。

（2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)A與B客戶簽訂預(yù)售合同規(guī)定：除非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)違約或者不履約義務(wù)，否則B客戶無權(quán)撤銷合同，若客戶嘗試終止合同，房地產(chǎn)開發(fā)商有權(quán)繼續(xù)執(zhí)行合同并要求客戶履行付款義務(wù)。除非客戶違約，該合同禁止房地產(chǎn)開發(fā)商將該指定單元與車庫銷售給其他客戶。雖然該合同禁止房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將該商品房出售給其他客人，同時根據(jù)合同約定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有權(quán)繼續(xù)執(zhí)行合同并要求客戶履行付款義務(wù)。從以上條款可以判斷B客戶在簽訂合同之日就意味著獲得了該房屋和車庫的控制權(quán)，履約義務(wù)滿足在一段時間確認(rèn)的條件，采用完工百分比法進(jìn)行收入確認(rèn)。由于房地產(chǎn)企業(yè)業(yè)務(wù)的特殊性，通常存在房產(chǎn)項目和配套設(shè)施開發(fā)不同步的情況，假如2019年12月4日房屋竣工結(jié)算，12月31日交付給B客戶，而此時車庫只完成了整體的70%并未達(dá)到使用條件，全部完工時間為2020年4月10日。

2019年12月4日房屋竣工結(jié)算，此時可以確定房屋銷售收入。

借：預(yù)收賬款108萬

長期應(yīng)收款232萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入270.27萬

未確認(rèn)融資收益40萬

2019年12月31日車庫只完成整體的70%，此時對完工的70%確認(rèn)收入。

借：應(yīng)收賬款14萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入12.61萬

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1.39萬

借：銀行存款50.4萬

貸：應(yīng)收賬款14萬

長期應(yīng)收款40萬35.6萬

2020年4月10日完成剩下的30%，此時對剩下的30%確認(rèn)收入。

借：應(yīng)收賬款6萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入5.41萬

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）0.59萬

借：銀行存款50.4萬

貸：應(yīng)收賬款6萬

長期應(yīng)收款43.6萬

其他會計處理如情形一所示處理，具體不再說明。

四、“五步法”應(yīng)用總結(jié)及建議

“五步法”是一個全新的收入確認(rèn)模型，對應(yīng)的新準(zhǔn)則從全新的視角出發(fā)，不僅體現(xiàn)出現(xiàn)行準(zhǔn)則中強調(diào)收入實現(xiàn)的特點，而且還體現(xiàn)出與“客戶簽訂的合同”為基礎(chǔ)的收入確認(rèn)強調(diào)貫穿整個交易過程的特點，也就是合同從開始訂立到履約義務(wù)的發(fā)生各個環(huán)節(jié)都將為收入的確認(rèn)產(chǎn)生影響。在上文中就已經(jīng)討論到收入確認(rèn)新模型在房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)收入中的具體運用，根據(jù)合同簽訂的具體條款將改變收入確認(rèn)的時間與計量，這將促使企業(yè)對現(xiàn)在使用的會計政策進(jìn)行更合理的調(diào)整。然而，由于各個行業(yè)中交易業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，在新準(zhǔn)則頒布后，不同企業(yè)對“五步法”的實際運用一定會出現(xiàn)許多問題，筆者將分別從房地產(chǎn)行業(yè)角度、監(jiān)管者角度及制定者角度對保證“五步法”的合理應(yīng)用給出建議。

第一，房地產(chǎn)行業(yè)角度。由于新“五步法”會涉及許多會計估計的問題，所以在給收入確認(rèn)帶來更多靈活性的基礎(chǔ)上也增加了收入確認(rèn)的難度。房地產(chǎn)行業(yè)作為一個特殊的行業(yè)，首先其企業(yè)的使用者應(yīng)該提前對收入模型進(jìn)行學(xué)習(xí)與運用，及早發(fā)現(xiàn)在運用過程中存在的問題并解決，特別是對相關(guān)合同的安排處理，應(yīng)以最合適的收入確認(rèn)方法與最高的效率進(jìn)行會計核算。其次上文也已經(jīng)提到對于合同的安排不同可能會產(chǎn)生跨期確認(rèn)收入的現(xiàn)象，與現(xiàn)在企業(yè)瞬間確認(rèn)收入有較大的差異，對于此情況企業(yè)可能需要搜集以前從未收集的信息以有助于在財務(wù)報表中對相關(guān)信息進(jìn)行披露。最后由于該準(zhǔn)則并未正式頒布，可以提出有利于該行業(yè)的建議，使“五步法”更加完善同時也有利于該行業(yè)的使用。

第二，監(jiān)管者角度。監(jiān)管者需要保證各個行業(yè)進(jìn)行的會計處理與信息披露符合新準(zhǔn)則的要求,由于“五步法”中涉及到許多會計估計的問題，一定會給企業(yè)帶來操作利潤的漏洞，提供盈余管理的機會，誤導(dǎo)利益相關(guān)者。由此，監(jiān)管部門需要加大監(jiān)管的力度，對于不符合規(guī)定的處理事項做出嚴(yán)格的處理措施，利用好自身的職權(quán)來提高各行業(yè)會計處理的規(guī)范性保證會計信息的質(zhì)量。

第三，制定者角度?！罢髑笠庖姼濉边€在進(jìn)一步討論與完善中，準(zhǔn)則制定者正在向社會廣泛征求意見，現(xiàn)在“五步法”最核心的理論基礎(chǔ)已經(jīng)基本確定，進(jìn)一步需要發(fā)現(xiàn)不同行業(yè)在實際運用過程中產(chǎn)生的問題。針對具體的問題深入到各行業(yè)中與準(zhǔn)則的執(zhí)行人員一起探討，從企業(yè)中去獲取原始資料，以便對準(zhǔn)則的完善提供實務(wù)上的支撐，使其在運用過程中顯得更加規(guī)范與流暢。

［1］財政部：《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖（征求意見稿）》，《會計研究》2009年第9期。

［2］鄭鋼：《房地產(chǎn)銷售收入確認(rèn)條件探析》，《審計月刊》2009年第7期。

［3］易平良：《收入確認(rèn)的會計職業(yè)判斷——以房地產(chǎn)銷售收入確認(rèn)為例》，《中國注冊會計師》2014年第7期。

（編輯周謙）