候利佳+李厚杰+傅英韜+吳迪

（1.西南大學，重慶 400715；2.重慶市北碚區(qū)審計局，重慶 400700）

【摘要】隨著經(jīng)濟進入新常態(tài)以及大數(shù)據(jù)、云計算的發(fā)展，當前的審計大環(huán)境發(fā)生了變化，現(xiàn)有的審計模式與方法已不能適應目前審計工作的需要。本文以審計局對行政事業(yè)單位的審計為出發(fā)點，通過分析行政事業(yè)單位內(nèi)部審計的現(xiàn)狀及問題，找出創(chuàng)新現(xiàn)有審計模式與方法的路徑，從而提出嵌入式審計，以適應十八大以來國家審計制度發(fā)展的新形勢，為政府審計的發(fā)展提供可行性的政策建議，并豐富嵌入式審計方面的相關(guān)研究。

【關(guān)鍵詞】新常態(tài)；內(nèi)部審計；嵌入式審計

一、引言

隨著經(jīng)濟進入新常態(tài)，審計大環(huán)境也隨之發(fā)生深刻變化。為了適應新常態(tài)、開創(chuàng)審計工作新局面，2015年12月8日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》等相關(guān)配套文件，2016年2月5日中華人民共和國審計署發(fā)表文件《審計署關(guān)于適應新常態(tài)踐行新理念更好地履行審計監(jiān)督職責的意見》。這些意見和文件出臺明確了新形勢下審計的新任務、新使命，形成了審計工作的“新常態(tài)“。在審計工作面臨的新形勢下，原有的審計模式已經(jīng)不能適應目前審計工作的要求，只有改變現(xiàn)有的審計模式與方法才能更好地履行審計的監(jiān)督職責，促進審計工作健康有序地開展。

此外，大數(shù)據(jù)、云計算技術(shù)的產(chǎn)生和發(fā)展也對審計技術(shù)和方法產(chǎn)生重大影響，這就使得傳統(tǒng)的手工審計技術(shù)和“一對一”現(xiàn)場審計模式不能適應大數(shù)據(jù)形勢下的審計工作，迫切需要改變傳統(tǒng)的審計模式與方法。

二、文獻回顧

查閱相關(guān)文獻，我們發(fā)現(xiàn)目前關(guān)于嵌入式審計的相關(guān)文獻少之又少。呂玲玲，陳皚皚，應 婭提出在電力行業(yè)中發(fā)展嵌入式審計管理系統(tǒng)，嵌入式審計作業(yè)管理系統(tǒng)是通過借助于嵌入式系統(tǒng)進行審計工作，這對于電力企業(yè)審計工作的完善與發(fā)展都是非常有意義的。周慶西，劉榮通過對高校行政管理與內(nèi)部審計特點進行分析，探索構(gòu)建嵌入式行政管理審計模式。張儉研究了嵌入式內(nèi)部審計的增值功能，他基于價值鏈思想，提出嵌入式增值型內(nèi)部審計是指嵌入到企業(yè)流程管理的全過程，從而實現(xiàn)增值目標的內(nèi)部審計。孫卓海，袁家斌從技術(shù)層面針對嵌入式操作系統(tǒng)安全增強的要求，提出了一種靈活的內(nèi)核級安全審計的設計與實現(xiàn)。

除了在內(nèi)部審計中發(fā)展嵌入式審計之外，還有文章研究了在政府審計中運用嵌入式的思想。如：劉笑霞，李明輝研究了將區(qū)域環(huán)境審計納入到地方黨政領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計當中的作用與意義。黃桐花提出在經(jīng)濟責任審計中嵌入效益審計，從而適用經(jīng)濟責任審計發(fā)展的需要。此外，嵌入式的思想除了在審計工作中運用之外，還運用在審計檔案的歸檔工作中。郭亞軍，王彥斌，王穎，祝潔立足于大型審計項目新常態(tài)環(huán)境，提出“嵌入式全程歸檔模式”，讓檔案工作在人員結(jié)構(gòu)、工作流程、歸檔空間等三個方面嵌入到大型審計項目實施過程，加強前端控制和全程管理，實現(xiàn)審計文件材料的即時歸檔。

由此可以看出，目前關(guān)于嵌入式審計的文獻很少，有些也只是提出在審計工作中運用嵌入的思想，至于怎么運用、如何實施都沒有具體的思路與方案。

三、內(nèi)部審計現(xiàn)狀及問題

我國內(nèi)部審計機構(gòu)最早于1983年開始建立，三十多年來我國的內(nèi)部審計工作從無到有，取得了一些成績。但是在審計大環(huán)境發(fā)生變化的條件下，內(nèi)部審計依然在審計內(nèi)容、審計方法以及人員素質(zhì)等方面存在不足，這些突出問題可以歸納為以下幾個方面。

（一）內(nèi)部審計工作范圍依然狹窄

內(nèi)部審計的審計范圍有兩個維度，一是從時間上來看，有事前審計、事中審計和事后審計。但是目前我國的內(nèi)部審計大部分依然是事后審計，通常在業(yè)務發(fā)生之后才對其進行審計，不能對風險進行事前的預防和事中的控制，不能滿足現(xiàn)階段內(nèi)部審計的需求。二是從內(nèi)容上來看，包括財務審計和管理審計。財務審計主要是對內(nèi)部控制是否建立并有效運行、日常的會計工作是否符合相關(guān)的法規(guī)和制度以及是否有貪污舞弊等方面進行審計。管理審計則更傾向于對各項經(jīng)濟活動的經(jīng)濟效益以及方案、措施等進行檢查。就目前來看，我國的內(nèi)部審計大多數(shù)處在財務審計向管理審計過渡階段，并沒有全部真正地實現(xiàn)管理審計。

（二）內(nèi)部審計的方法和技術(shù)落后

內(nèi)部審計工作質(zhì)量的好壞以及效率的高低取決于內(nèi)部審計所采用的方法與技術(shù)，采用先進的、符合實際業(yè)務需要的內(nèi)部審計方法與技術(shù)必然會提高內(nèi)部審計工作的質(zhì)量與效率，從而更好地發(fā)揮內(nèi)部審計的作用。目前我國內(nèi)部審計工作主要還是以手工查賬為主，雖然借助會計電算化系統(tǒng)，但是利用計算輔助審計技術(shù)的水平不高，內(nèi)部審計信息化的水平落后于會計的信息化水平。正是由于內(nèi)部審計的信息化程度不高，造成內(nèi)部審計不能做到實時的監(jiān)督，不能實現(xiàn)持續(xù)審計，嚴重影響了內(nèi)部審計工作的效率與質(zhì)量。

（三）內(nèi)部審計人員素質(zhì)有待提高

審計人員是開展內(nèi)部審計工作的主體，審計人員素質(zhì)的高低決定了內(nèi)部審計工作的質(zhì)量與效率。但是目前我國內(nèi)部審計人員的素質(zhì)還需要進一步的提升，主要表現(xiàn)在：一是審計人員配置方面，目前內(nèi)部審計人員一部分是原有的會計人員，甚至一部分人員是非財務專業(yè)出身。這些人員在進行審計工作時大多依賴經(jīng)驗和判斷，缺乏理論支撐，遇到新問題時無所適從。二是由于沒有法律法規(guī)的強制規(guī)定，有些行政單位沒有設置獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)或?qū)ｉT的內(nèi)部審計人員。一些兼職的內(nèi)部審計人員業(yè)務水平參差不齊，內(nèi)審工作力量比較薄弱。

針對以上內(nèi)部審計中存在的問題，為了提高審計局對行政事業(yè)單位審計工作的效果，加強對行政事業(yè)單位的監(jiān)督。同時也為了創(chuàng)新現(xiàn)有的政府審計的模式與方法，適應審計“新常態(tài)”，我們提出嵌入式審計。

四、嵌入式審計概述

（一）嵌入式審計的概念

基于嵌入理論，本文提出的嵌入式審計一種審計理念，具體是指將內(nèi)部控制嵌入到政府審計工作中，以便對行政事業(yè)單位進行實時的監(jiān)督，從而提高審計工作的效果，更好地發(fā)揮政府審計為國家治理服務的功能。

與跟蹤審計不同的是，嵌入式審計具有更強的時效性、持續(xù)性和更高的參與度，其特征是審計監(jiān)督既獨立又融合，既事中又事后，既靜態(tài)又動態(tài)，審計成效可檢驗。嵌入式審計是一種更高層次、更高要求的審計監(jiān)督方式，服務國家治理更加直接、更加有效、真實地詮釋了在中國特色社會主義審計理論指導下國家審計服務國家治理的實踐演進。

（二）嵌入式審計的實施

1.首先，將審計局要進行審計的各個行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制固化在審計系統(tǒng)中。在這一過程中也可以借鑒專家的意見以及審計人員的經(jīng)驗，將專家認為或者根據(jù)經(jīng)驗認為是審計工作中需要關(guān)注的風險點也固化到審計系統(tǒng)中，從而保證針對各個審計項目內(nèi)部控制風險點的完整性。在進行內(nèi)部控制風險點固化時，可以按照政府審計的內(nèi)容來進行分類。

2.其次，進行數(shù)據(jù)搜集。各個行政事業(yè)單位要及時報送本單位發(fā)生的業(yè)務數(shù)據(jù)，并允許審計機關(guān)擁有查詢審計所需要相關(guān)數(shù)據(jù)的權(quán)限。審計局要建立自己的數(shù)據(jù)庫或者數(shù)據(jù)集，來存儲獲取的數(shù)據(jù)。針對數(shù)據(jù)庫方面，審計局可以根據(jù)需要分別建立審計檔案數(shù)據(jù)庫、審計法規(guī)數(shù)據(jù)庫、審計統(tǒng)計資料數(shù)據(jù)庫、審計專家經(jīng)驗數(shù)據(jù)庫、宏觀經(jīng)濟數(shù)據(jù)的數(shù)據(jù)庫、被審計單位資料數(shù)據(jù)庫，以便于集中審計數(shù)據(jù)，整合審計資源。

3.最后，進行數(shù)據(jù)分析。通過數(shù)據(jù)分析從而能夠及時地發(fā)現(xiàn)被審計單位日常業(yè)務核算是否符合嵌入到系統(tǒng)中的內(nèi)部控制要求存在的問題。如果符合系統(tǒng)中預設的控制值，則將信息反饋到數(shù)據(jù)庫中，形成審計的經(jīng)驗數(shù)據(jù)。如果審計的結(jié)果超出了預設值的范圍，針對該問題進一步取證并及時報告相關(guān)負責人或者審計委員會，及時采取措施，從而實現(xiàn)實時的監(jiān)督。

嵌入式審計的實務操作流程圖如上：

五、建議

為推進嵌入式審計的順利實施，我們提出以下建議。

（一）擴大審計范圍

目前，我國的政府審計主要還是以財政收入支出審計、財務收入支出審計為主，就績效審計而言，絕大多數(shù)的審計機關(guān)還處于摸索階段。因此，在今后的審計工作中，我們要加強績效審計方面的工作，在進行項目審計時也要關(guān)注績效審計。此外，目前針對績效審計我國還沒有相應的評價指標體系，所以在進行績效審計時可以借鑒平衡計分卡和經(jīng)濟附加值這些評價指標。在實際應用時，結(jié)合實際情況制定出一個評價指標體系，在制定過程中要注意行業(yè)的不同，類別的區(qū)分，要有可操作性和指導作用。

（二）要提高審計信息化水平

為促進嵌入式審計的順利實施，一方面不僅需要審計局提高審計信息化水平，另一方面行政事業(yè)單位也要充分利用計算機信息技術(shù)，以適應大數(shù)據(jù)環(huán)境下，對審計工作的要求。

1.建立數(shù)據(jù)庫，加強網(wǎng)絡建設。

根據(jù)《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》的要求，要加強網(wǎng)絡建設，建立數(shù)據(jù)庫，加大數(shù)據(jù)集中力度。加強對各種資料的整合與共享，對審計資源進行科學的整合。同時根據(jù)需要建立審計檔案數(shù)據(jù)庫、審計法規(guī)數(shù)據(jù)庫、審計統(tǒng)計資料數(shù)據(jù)庫等。

2.高度重視信息安全

在構(gòu)建審計數(shù)據(jù)庫的時，要做好安全防護工作，針對獲取的數(shù)據(jù)要進行嚴格的保密，以免信息外泄，造成重要信息被竊取，從而帶來經(jīng)濟損失。因此需要定期檢查信息系統(tǒng)的安全，同時也要檢查審計信息化軟件是否存在漏洞。

（三）不斷提高審計人員的素質(zhì)，優(yōu)化審計人員構(gòu)成。

審計質(zhì)量的提升關(guān)鍵在于人才的培養(yǎng)。審計人員大多數(shù)是學財務出身，有一部分甚至缺乏財會知識。隨著審計環(huán)境的變化以及大數(shù)據(jù)的發(fā)展，對審計人員的要求越來越高，為了適應審計工作，審計人員不僅要有專業(yè)的會計、審計理論知識，還要具備一定計算機技能。所以要逐步建立一套符合當前審計業(yè)務需要的素質(zhì)高、能力強的綜合性審計人才的機制，為有效開展審計工作提供人力資源。所建立的這個機制，要定期對審計人員進行培訓，培訓的內(nèi)容不僅限與會計和審計方面的知識，還要對審計人員進行審計軟件、審計系統(tǒng)等計算機方面進行培訓。

參考文獻：

[1]呂玲玲，陳皚皚，應婭.電力行業(yè)嵌入式審計作業(yè)管理系統(tǒng)應用研究[J].中國管理信息化，2015，（09）：3841

[2]周慶西，劉榮.高校嵌入式行政管理審計探究[J].中國內(nèi)部審計，2013，（01）：3438

[3]張儉.嵌入式內(nèi)部審計增值功能[J].財務與審計

[4]劉笑霞，李明輝.蘇州嵌入領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計的區(qū)域環(huán)境審計實踐及其評價[J].審計研究，2014，（06）：1016

[5]黃桐花.在經(jīng)濟責任審計中嵌人效益審計的探析[J].會計師，2011，（12）：7374

[6]郭亞軍，王彥斌，王穎，祝潔.大型審計項目檔案嵌入式全程歸檔模式研究[J].檔案學研究，2016，（04）：7783

作者簡介：候利佳（1991-），女，漢族，河南駐馬店人，碩士，西南大學經(jīng)濟與管理學院，研究方向：財務與會計；

李厚杰（1964-），男，漢族，重慶人，本科，重慶北碚區(qū)審計局；

傅英韜（1992-），男，漢族，重慶人，碩士，西南大學經(jīng)濟與管理學院，研究方向：財務與會計；

吳迪（1991-）男，漢族，重慶人，碩士，西南大學經(jīng)濟與管理學院，研究方向：財務與會計。