穆集慧

[摘 要] 家族企業(yè)是當今世界經濟體系的重要組成部分，其內部領導階層都是由一個家庭擔任，財務審計方面也不例外。財務審計創(chuàng)立之初的目的是為了防止財務審計的失誤，然而近些年來，家族式企業(yè)不斷爆發(fā)出財務舞弊的丑聞，防舞弊成為了財務審計的焦點。結合國內外家族公司所出現的重大舞弊事件，利用三角理論，試析家族財務審計舞弊的原因，提出緩解企業(yè)資金短缺壓力，完善內部治理結構，加強會計舞弊監(jiān)管力度等防范家族舞弊風險的建議。

[關鍵詞] 財務審計；家族企業(yè)；舞弊；三角理論

[中圖分類號] F275 [文獻標識碼] B

一、家族企業(yè)的含義和特點

根據百度百科的解釋，家族企業(yè)就是指資本或股份主要控制在一個家族手中，家族成員出任企業(yè)的主要領導職務的企業(yè)。具體來說，要判斷某個企業(yè)是否是家族企業(yè)，主要依據在這個企業(yè)中一個家庭或多個家庭聯合是否持有能夠決定企業(yè)的戰(zhàn)略決策權的股份，也即企業(yè)家族是否擁有企業(yè)的所有權。

家族企業(yè)是目前世界上最普遍的一種企業(yè)形態(tài)，無論是在發(fā)達國家還是發(fā)展中國家，家族式企業(yè)都是不可忽視的企業(yè)組織，根據美國學者克林.蓋爾西的觀點：全世界的企業(yè)中，家族式企業(yè)占到65%-80%之間。而全世界500強的企業(yè)有40%是家族式企業(yè)。

家族企業(yè)是以血緣關系為紐帶的企業(yè)組織，其企業(yè)文化基礎是家文化，它的特點主要表現為以下四點。

（一）以家族利益作為每個家族成員的最高利益

家族是企業(yè)群體組織的核心組織，企業(yè)成員個人完全歸屬家族，個人的利益要服從家族群體利益，為了家族的興旺繁榮，個人利益有時可以成為犧牲品。其以血緣關系為紐帶，成員在追求事業(yè)成功的同時，還會獲得家族的認可，相比非家族企業(yè)，成員在工作時會更加有動力，彼此之間相互幫助、扶持，更有凝聚力。

（二）家族繼承制

家族企業(yè)有著濃厚的封建色彩，尤其是在中國，父輩種樹，子孫乘涼的思想延續(xù)綿延了幾千年，父輩希望余蔭后代，并希望后代能夠將繼承的事業(yè)發(fā)揚光大；后代則希望通過擴大事業(yè)來光宗耀祖，家族一脈繼承，上下一心，企業(yè)的運營明確，高效有序。然而缺點也十分明顯，假如繼承的子嗣對事業(yè)沒有太高的興趣，在日益競爭激烈的今天，其家族企業(yè)難有發(fā)展甚至難以生存。

（三）上下等級分明，家長權威高于一切

在家族企業(yè)中，父輩的角色除了親情之外，還多了工作上的關系，父輩日常習慣于對子孫輩決策或者否決，在工作上，則多了一層獨斷專行的心理趨勢。一方面，員工習慣性的對領導產生畏懼和壓力，對于年輕一代，地位越高，逆反心理就越嚴重，這種普遍心理造成員工工作熱情不高，嚴重的甚至會影響工作效率。另一方面，家族利益和企業(yè)利益高度一致，家族成員目標一致，領導階層的命令易被員工接受，容易控制和管理。

（四）高保密度

家族成員身居要職，掌握著企業(yè)最核心的秘密，由于家族企業(yè)的利益和他們個人的利益息息相關，因此家族企業(yè)的商業(yè)機密是最難泄密的。家族領導階層對家族成員只需要保持和睦的關系即可，相比非家族企業(yè)，手段簡單唯一，易于嚴格保守機密。

二、家族企業(yè)會計舞弊的原因以及三角理論

會計舞弊的三角理論是由美國注冊舞弊審核師協會的創(chuàng)始者Albreach教授提出的。他將企業(yè)舞弊的主要原因歸類為三類：壓力，借口和機會。也即三角理論，下面筆者將根據三角理論來解析家族企業(yè)舞弊的原因。

（一）壓力

壓力要素是家族企業(yè)舞弊的先決條件和動機，Albreach教授將企業(yè)舞弊的壓力大致分為四類：經濟壓力、惡癖的壓力、與工作相關的壓力和其他壓力。家族企業(yè)的最高層作為商業(yè)投資者，追求自身利益最大化既是為了家族利益，更多的是為了自身的利益。在家族企業(yè)中，企業(yè)所有者一手把控著企業(yè)的所有權和控制權，其他利益相關者所掌控的股份無法影響企業(yè)的戰(zhàn)略決策權，企業(yè)的大權實際上完全掌握在所持有股份家族手中。隨著經濟局勢的變化，控股企業(yè)可能會面能虧損的情況，控股家族經營不善和投資不利是一項原因，此時企業(yè)決策者所面臨的經濟壓力刺激著其將注意力轉移到企業(yè)舞弊方向上，而企業(yè)實際上由決策者掌控，在心理上，決策者自然有將企業(yè)作為私有財產的心態(tài)，實際的舞弊操作中，決策者既是企業(yè)的最高領導者，監(jiān)督力量薄弱，舞弊操作簡單，在這樣的條件下，會計舞弊的幾率就會倍增。許多家族企業(yè)正是由于各種各樣的經濟壓力，工作壓力才有了舞弊的最初動機，其中，經濟壓力是最主要的原因。以意大利帕瑪拉特公司為例，帕瑪拉特公司是一家歷史悠久的家族企業(yè)，是意大利排名第八的企業(yè)，但這家企業(yè)卻在2003年申請破產保護，在世界引起了軒然大波，究其原因，財務欺詐正是其破產的最大元兇。

20世紀80年代，帕瑪拉特公司為了實現產品的多元化，首先在本行業(yè)食品行業(yè)開始了多元化的創(chuàng)新，到了90年代，帕瑪拉特公司在食品行業(yè)順風順水，成為意大利食品行業(yè)的巨頭，其控股家族坦齊家族的目光不再滿足于國內，而是想進一步將企業(yè)延伸到了世界范圍。90年代中期，坦齊家族將企業(yè)建立在世界上其他的國家，由于之前產品多元化的經驗和跨地區(qū)企業(yè)的資金支持需要，坦齊家族又開始了行業(yè)多元化的道路，這時候帕瑪拉特企業(yè)的經營范圍已經從食品行業(yè)擴張延伸到了旅游和建筑行業(yè)。90年代的意大利為了提高經濟實力開始提倡私有化政策，而帕瑪拉特公司由于擴張缺乏相應的經驗，投資不利和經營不善等原因導致部分擴張的新公司產生了巨額虧空，這時候坦齊家族就遇到了一個最大的問題：資金壓力。家族企業(yè)要維持對企業(yè)的決策權，就需要有足夠的自有資金作為根基，同時能對企業(yè)產生的虧盈有應對能力，而企業(yè)運營范圍越大，自有資金的流失就會越嚴重，一般的家族企業(yè)為了解決這樣的問題，通常會采取融資的方式來解決，即向銀行貸款等，這樣的解決方式是較為普遍的，也是比較有效果的，然而坦齊家族面對經濟的壓力卻沒有選擇這樣的方式，而是選擇會計舞弊這樣的極端方式，一部分原因正是因為意大利所推行的私有化政策。

意大利政府推行的私有化政策對于企業(yè)家來說是一個巨大的利益，對于像坦齊家族這樣擴張的家族來說，就像是助力的船槳。政府將國有化企業(yè)以一個相對低廉的價格賣給私人企業(yè)家。帕瑪拉特公司是坦齊家族發(fā)家的企業(yè)，但這是一家公眾的企業(yè)，坦齊家族只是擁有最多的股份，并不完全屬于坦齊家族。1990年，帕瑪拉特企業(yè)在米蘭股票交易所上市，坦齊家族通過眾籌募集到了足夠的資金，利用帕瑪拉特公司的決策權第一時間將帕瑪拉特公司的資金全部轉移到了那些虧空的部分公司中，這樣帕瑪拉特的內部就被掏空了，那些瀕臨破產的其他家族企業(yè)被挽救了回來，可是這樣巨大的資金挪用短時間內是無法彌補的，坦齊家族為了迷惑帕瑪拉特公司的其他投資者，只能在報表上做假文章，帕瑪拉特企業(yè)的舞弊行為正是這樣開始的。到2003年帕瑪拉特公司破產，財務欺詐是其最大的元兇，而追溯根源，正是經濟的壓力導致了帕瑪拉特公司長期的舞弊行為，最終使帕瑪拉特公司破產。

（二）機會

企業(yè)的決策者在舞弊有了最初的動機之后，還需要的機會來付諸實施。同樣以帕瑪拉特公司來舉例，坦齊從開始向注冊會計事務所提供了虛假的審計報表之后，一直持續(xù)了數年沒有被發(fā)現，直到2003年事情爆發(fā)之后人們才知道這樣的大公司會有這樣大的漏洞和丑聞。這樣隱蔽嚴密的舞弊實施不可能僅僅是坦齊家族的個人想法就能實現的。內外部的原因和各方面對坦齊家族的舞弊有意無意的配合正是帕瑪拉特企業(yè)舞弊行為的機會。

外部原因在于意大利的監(jiān)督制度不夠完善，監(jiān)督機構沒有足夠的監(jiān)督力量同時為帕瑪拉特公司投資的投資銀行對所投資的企業(yè)責任心不夠。家族企業(yè)的外部監(jiān)督力量不夠是外部主要條件。為企業(yè)統計財務信息的會計事務所一方面要盡可能的做出一份真實的財務信息表，保持獨立性。另一方面因為最清楚企業(yè)內部的財務信息，可以起到一定的監(jiān)督作用，再加上政府的監(jiān)督部門相互配合，可以很有效的遏制舞弊行為的發(fā)生?？墒窃?003年，帕瑪拉特公司事件爆發(fā)后，位于開曼群島的帕瑪拉特子公司會計事務所——bonlat卻推卸了所有責任，對外聲稱是公司本部提供給了他們一份假的財務審計資料，這樣的說法當然很難讓人信服，作為企業(yè)財務信息的部門，會計事務所的注冊會計師其懷疑和謹慎的專業(yè)精神都不可能發(fā)現不了帕瑪拉特公司內部數年的舞弊行為，何況帕瑪拉特企業(yè)的虧空數額多達40億歐元的高額資金，只能認為是他們默許了這樣的行為發(fā)生，這樣的默許對于帕瑪拉特公司舞弊行為打開了方便之門。另外，意大利的股票市場規(guī)模小，非股東投資者難以對股東形成有效的遏制，這使得監(jiān)督力量就只剩下政府證券監(jiān)管機構Consob，而Consob的監(jiān)管力度顯然不夠，監(jiān)管制度也不夠完善。

內部原因在于帕瑪拉特公司內部權力失衡，在帕瑪拉特公司內部，坦齊作為企業(yè)的大股東，對企業(yè)有著絕對的掌控權力，而帕瑪拉特公司屬于家族性企業(yè)，管理層大都是家庭成員，企業(yè)董事會不設董事來制約大股東的權力，這樣大股東控制著董事會，施行舞弊行為沒有任何大的阻礙。財務透明度不高，美國安利公司的倒臺也是由于這個原因，而意大利這種現象卻被認為正常，一方面之前沒有人做過類似的事情，包括在股票市場惡意的并購現象；另一方面帕瑪拉特公司的所有資產都是以股票形式存在，人們理所當然的認為控股的家族無法進行會計舞弊的行為，而這就為坦齊家族的資產轉移提供個絕佳的機會。

（三）借口

有了動機和機會，會計舞弊就已經有了充分的條件，這時候只需要找一個借口來為自己非法的行為找個合理的說法。例如，帕瑪拉特公司大股東坦齊就公開承認自己轉移了接近5億的資產，并承諾會用自己持有的公司股票來償還投資者。事發(fā)之后，坦齊對外說關于財務欺詐他并沒有全部參與，將一部分責任推向他的CFO唐納。另一個例子，萬福生科公司大股東龔永福在公司上市之后說進行的舞弊行為這樣解釋：“我們不想給投資者留下不好的印象，雖然不得不這樣做。但我們的前景是好的，后續(xù)發(fā)展也是好的?！钡鹊取o論國內外的上市公司控股人所找的理由無非都是讓自己能心安理得繼續(xù)舞弊行為，帕瑪拉特企業(yè)內部管理層的財務欺詐是自欺欺人的做法，萬福生科企業(yè)則是為了在道德上尋找一個支點來圓滿他自己非法的行為。

三、防范家族企業(yè)會計舞弊風險的建議

要防范財務欺詐的風險，就應該從根本上解決財務欺詐的可能性。從以上的分析可以看出，會計舞弊產生的原因是多方面的。要從根本上解決會計舞弊的問題，必須針對原因采取相對應的措施。

（一）緩解企業(yè)資金短缺所帶來的經濟壓力

要緩解這樣的壓力，唯一的方法就是幫助企業(yè)拓寬融資渠道，豐富融資的方式，如除了股票之外，債權和貿易融資也應成為企業(yè)融資的方式之一。引導金融機構發(fā)展與家族企業(yè)相適應的金融產品和服務。完善公司的治理結構，保障外部審計的有效性，國有企業(yè)和家族企業(yè)應平等看待，積極去支持符合條件的家族企業(yè)融資。我國應當積解決社會信用問題，從而切實解決家族企業(yè)融資形勢單一的問題。家族企業(yè)要做的就是不斷提高自身素質，建立信譽，遵守股票市場規(guī)則，進而拓寬融資渠道。同時，企業(yè)應積極吸納高素質的會計人才，建立更為高效的企業(yè)財務管理制度，不斷加強自身的營運能力，進而提高資金使用效率。

（二）加強內外部監(jiān)管，完善內部治理結構，

家族企業(yè)內部治理結構需要完善，加強內外部的監(jiān)管，完善的內部治理結構是防止會計舞弊的前提。面對家族企業(yè)的內部治理結構失衡的情況，如帕瑪拉特公司。我國的家族企業(yè)應引進職業(yè)經理人來提高獨立董事的地位和比重，不讓大股東一家獨大的情況產生，改善監(jiān)事會的組成結構等途徑來改善法人治理結構，同時要著力提高業(yè)的會計人員的從業(yè)素質。強化內部會計控制。加強內部會計控制體系，明確內部會計控制目標，有效使用內部會計控制方法，完善內部會計控制機制有效的外部監(jiān)管是防止會計舞弊的有力保障。因此，首先，我國應著力加強證監(jiān)會的執(zhí)法力度和強度，加大對會計舞弊行為的查處力度，對于性質惡劣的會計舞弊行為要嚴懲不貸；其次，要不斷提高會計師事務所的獨立性和專業(yè)勝任能力，切實加強審計師隊伍的建設。

（三）加強對會計舞弊監(jiān)管力度，提高會計舞弊成本

一方面，會計事務所應當加強自身職業(yè)道德，在自身所體現的職業(yè)精神上掌握企業(yè)財務狀況，加強透明度，增大監(jiān)管的頻率和范圍，提高監(jiān)管的效率，從而來不斷提高發(fā)現會計舞弊的概率。另一方面，加強我國保護投資者和債權人的相應制度完善保障，家族企業(yè)進行會計舞弊的收益很高，付出的成本太低，這樣的巨大落差導致會計舞弊事件層出不窮。為此，我國應做到民事責任和刑事責任并重，以提高進行會計舞弊的成本，從而有效地遏制會計舞弊行為的產生。

[參 考 文 獻]

[1]孟冰嵐.企業(yè)會計舞弊及監(jiān)管的博弈分析[J].會計之友，2014（8）

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[3]秦江萍，張勇.試析會計舞弊中利益相關者的舞弊行為[J].現代管理科學，2005（2）

[責任編輯：史樸]