陳煒煜++鄭玉晨

【摘 要】 關于審計理論的研究較多關注于理論結構和邏輯起點、邏輯關系等層面，但審計環(huán)境對于審計工作的重要意義不容忽視。在實際工作中，對于審計環(huán)境的評價不僅有利于控制審計風險，而且能夠進一步提高審計質量。審計環(huán)境由政治環(huán)境、社會環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境和審計組織環(huán)境構成，審計環(huán)境有序度則是在受托經(jīng)濟責任下，由內部審計機構和外部審計機構共同進行的對審計活動所處環(huán)境狀況的度量。對審計環(huán)境有序度的評價旨在突出審計活動所處環(huán)境的重要性，并能對其進行有效改善。

【關鍵詞】 審計環(huán)境； 熵； 審計環(huán)境有序度

【中圖分類號】 F239.0 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）07-0092-04

審計是指為了查明有關經(jīng)濟活動和經(jīng)濟現(xiàn)象的認定與所制定標準之間的一致程度而客觀地收集和評估證據(jù)，并將結果傳遞給有利害關系的使用者的系統(tǒng)過程（美國會計學會，1972）?？梢?，審計活動是在受托經(jīng)濟責任下產(chǎn)生的，也是代理關系出現(xiàn)后對代理關系的一種監(jiān)督、鑒證方式。審計受到企業(yè)內外部各種環(huán)境的影響并在各種環(huán)境下融合發(fā)展?？v觀審計的發(fā)展歷程，審計是因環(huán)境的變化而產(chǎn)生和發(fā)展的，不同的審計環(huán)境，產(chǎn)生不同的審計理論和實踐。

一、審計環(huán)境的內涵

審計環(huán)境是影響審計人員實施審計活動的內部因素與外部因素的總和。隨著政治、經(jīng)濟等客觀政策的發(fā)展，審計環(huán)境的內容也在不斷變化。徐政旦等認為，審計環(huán)境日新月異，研究審計理論結構必須要考慮審計環(huán)境的重要作用[ 1 ]。蔡春認為，審計環(huán)境與審計的關系是作用與反作用的關系，審計環(huán)境對審計的發(fā)展有根本性的影響[ 2 ]。謝詩芬認為，要同時考慮審計環(huán)境與審計目標，將兩者共同構成審計理論概念的起點[ 3 ]。張以寬認為，審計環(huán)境是審計存在和發(fā)展的空間，是審計賴以生存的土壤[ 4 ]。劉家義認為，審計環(huán)境是不同時期實施審計活動保障經(jīng)濟社會健康安全的前提[ 5 ]。

由此可見，我國很多學者都意識到了審計環(huán)境的重要性，并且在審計理論研究領域逐漸將審計環(huán)境納入其中，但審計環(huán)境的研究，不應僅局限于其構成、內涵等一般理論描述。鑒于審計環(huán)境對審計工作的開展、審計風險的考量和審計結果的影響等方面的考慮，對于審計環(huán)境的評價還應借助于量化指標。通過對審計環(huán)境評價的量化描述，能夠更加準確地對審計環(huán)境有一個整體的認識，因此不僅要在審計工作中予以重視，而且對于審計環(huán)境的改善也具有重要意義。

二、熵——審計環(huán)境評價的新視角

1850年，德國物理學家魯?shù)婪颉た藙谛匏故状翁岢鲮氐母拍?，用來表示任何一種能量在空間中分布的混亂程度，能量分布得越混亂，熵就越大，是科學技術上用來描述、表征系統(tǒng)不確定程度的函數(shù)。一個體系的能量完全均勻分布時，這個系統(tǒng)的熵就達到最大值。1948年，香農在Bell System Technical Journal上發(fā)表了《通信的數(shù)學原理》（A Mathematical Theory of Communication）一文，將熵的概念引入信息論中。隨著系統(tǒng)由非平衡態(tài)趨于平衡態(tài)，其熵單調增大，當系統(tǒng)達到平衡態(tài)時，熵達到最大值。審計環(huán)境熵（Ho）是指審計環(huán)境作為熱力學系統(tǒng)時的狀態(tài)函數(shù)，是審計系統(tǒng)與外界交換信息的負熵流和系統(tǒng)內不可逆性引起的熵增量相互作用的過程和結果。熵值增長意味著系統(tǒng)的無序化提高或有序化降低，熵值減少則意味著系統(tǒng)的無序化降低或有序化提高。從系統(tǒng)的外界輸入負熵可抵銷系統(tǒng)的熵值增長，從而維持和發(fā)展系統(tǒng)的有序化。負熵與信息等價，信息同樣也具有熵定性，對于不同的領域、不同的系統(tǒng)和不同的研究對象，信息的含義也會有不同。有些信息，對于某一個系統(tǒng)關系重大，而對另一些系統(tǒng)則可能無用或無效[ 6 ]。

（一）審計環(huán)境有序度的定義

審計環(huán)境有序度（Zi）是指在受托經(jīng)濟責任下，由內部審計機構和外部審計機構共同進行的對審計活動所處環(huán)境狀況的度量，當審計環(huán)境達到最適合審計活動進行時，審計環(huán)境有序度達到最佳審計狀態(tài)Zo。即：

審計環(huán)境有序度：

Zi= +？著 （1）

其中：Ho為審計環(huán)境的總熵值，由審計環(huán)境包含的諸要素如審計內環(huán)境與審計外環(huán)境等共同決定；Hi為審計理論結構各要素的熵。

顯然，審計環(huán)境越有序，審計環(huán)境的總熵值Ho就越小。而且，由于各審計環(huán)境要素的熵Hi減小的幅度遠遠小于總體審計環(huán)境的熵值減小幅度（因為從審計理論結構諸要素看，審計環(huán)境熵值是各個要素熵值變化的總和），所以 值是恒小于1的數(shù)。？著為常數(shù)項，表示影響審計環(huán)境有序度因素的特定常數(shù)取值。所以，審計環(huán)境有序度Zi的大小主要取決于 ，且Zi∈（？著，？著+1）。

（二）審計環(huán)境有序度的意義

1.審計環(huán)境熵與審計諸要素的影響

審計環(huán)境是審計活動實施的土壤，而審計環(huán)境熵正是這個土壤中的養(yǎng)分，只有當環(huán)境熵達到適當?shù)臉藴?，審計活動才能更好地開展，而審計活動也是審計理論結構的再實踐，是完善審計理論結構、豐富審計要素意義的必經(jīng)過程。

（1）審計環(huán)境熵與審計本質（H1）

本質是一事物區(qū)別于另一事物的根本屬性，審計的本質是審計理論與實踐的先決因素，是進行審計活動的初衷。徐正旦等認為審計本質是在一定社會環(huán)境或條件下，審計在達到審計目標、實現(xiàn)其職能后對社會發(fā)生的影響[ 7 ]。審計環(huán)境由于受到外界政治經(jīng)濟環(huán)境等諸多因素的影響其熵值會大幅度的變化，由審計環(huán)境有序度的公式可知若想達到最佳的審計有序狀態(tài)Zo，審計本質也必須隨著審計環(huán)境的要求作出調整。例如，當審計環(huán)境熵Ho較高時（審計環(huán)境比較混亂），審計本質更多地反映包含鑒證的成分（H1較高）；當審計環(huán)境熵較低時，審計本質更多地反映其他職能的要求。

（2）審計環(huán)境熵與審計目標（H2）

審計目標是審計活動的目的，是進行審計的指導性要素，對審計活動達到預期的效果進行一定制約。19世紀末的美國資本市場由于對資金需求較大，需要向銀行提供較為完整的資產(chǎn)負債表，所以當時對資產(chǎn)負債表的審計就是審計的主要目標；20世紀第二次世界大戰(zhàn)前后，美國資本市場的廣大投資者更多關注的是投資收益，所以當時不僅需要對資產(chǎn)負債表審計，對利潤表的審計也成為審計的主要內容；發(fā)展到20世紀60年代，由于發(fā)生了一系列重大的財務造假事件，西方資本市場又逐步將揭露舞弊欺詐作為審計目標。所以，不同的審計環(huán)境所關注的審計目標是不同的，且審計環(huán)境熵Ho不同，對審計的活動也有差異。當審計環(huán)境熵Ho較高時，要想達到最佳審計環(huán)境有序度Zo則對審計目標的要求更加具體，此時Ho也會由于對自身要求的增加而向熵增方向發(fā)展，分子分母同時增加，Zo達到最佳狀態(tài)的可能性最大。

（3）審計環(huán)境熵與審計假設（H3）

任何學科都存在一定的假設，任何理論也離不開假設。審計假設是人們根據(jù)多年的審計實踐總結出來的關于審計活動的認識。莫茨和夏拉夫最早提出了八條關于審計的假設，涵蓋了內部審計質量、外部審計獨立性以及審計準則等一系列內容，之后，審計假設也隨著審計環(huán)境的變化作出修正，且在不同的審計環(huán)境熵時，審計假設的熵H3要作出不同的調整。例如，在審計環(huán)境熵Ho較高時，外界對財務報表的質量要求較高，被審計單位就要在企業(yè)內部設置相對嚴格的內部控制制度，以保障審計活動合法、適當?shù)剡M行，外部審計人員需要對審計實施更加嚴密的審計程序以獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，即審計假設熵H3也要增加以發(fā)表恰當?shù)膶徲媹蟾妗?/p>

（4）審計環(huán)境熵與審計準則（H4）

審計準則是審計理論的重要組成部分也是審計實踐的重要約束條件，但是我國審計準則目前與國際上的現(xiàn)行準則還有很大差距，當然，為了與國際接軌我國可適當參考國際審計準則，但是也要結合我國的具體環(huán)境。也正是因為當今審計環(huán)境熵不斷增加，在制定審計準則的時候才越來越重視對環(huán)境因素的考察，以保證最佳的審計環(huán)境有序度Zo 。

（5）審計環(huán)境熵與審計報告（H5）

在不同的審計環(huán)境熵下，相同的財務報告可能會得出不一樣的審計報告，原因就在于對審計的重視程度已發(fā)生變化。自1988年美國審計報告準則及相關準則進行了一次大規(guī)模的修訂后，審計報告的重點已經(jīng)從僅對財務報告的審計轉向對報表附注的重視，所以在不同的關注點下審計報告也會受到影響。比如，在審計環(huán)境熵Ho較低時可以對財務報表出具無保留意見的，但由于審計環(huán)境熵的增加，相同的財務報表卻要出具保留意見的審計報告。

2.從審計實踐發(fā)展的視角看審計環(huán)境有序度

審計環(huán)境分為外部審計環(huán)境和內部審計環(huán)境。外部審計環(huán)境包括政治、經(jīng)濟、文化、法律、科學技術、社會環(huán)境以及國際環(huán)境，內部審計環(huán)境包括企業(yè)審計工作的環(huán)境氛圍、企業(yè)的審計制度、企業(yè)審計人員的能力水平等[ 8 ]。

在審計環(huán)境有序度公式Zi= +著中，通過對各個環(huán)境要素逐一賦值，得到審計環(huán)境要素集合：

Ho={Ho1，Ho2，…，Hom} （2）

審計環(huán)境有序度集合：

Zi={Z1，Z2，…，Zn} （3）

由此，m個審計環(huán)境要素對應于n個審計環(huán)境有序度構成如下矩陣：

X=（X）m×n （4）

對該矩陣進行標準化之后，就可以通過標準化過程判斷出各個審計環(huán)境要素對審計環(huán)境有序度的影響[ 9 ]。

當國家審計機關和注冊會計師在對企業(yè)實施審計活動時，要充分考慮到審計環(huán)境的重要影響作用，這樣在實施審計程序時才能獲得充分且適當?shù)膶徲嬜C據(jù)來證明審計活動。比如，被審計單位有嚴格的內部控制制度以及高水平的審計人員時，即審計環(huán)境比較有序，則審計環(huán)境熵較低，外部審計人員只需在重要性水平的要求下對被審計單位實施控制測試及實質性程序，此時各Hi值也可以較?。ǜ冻鲚^小的能量交換到審計環(huán)境有序的結果）；當被審計單位內部控制不完整且實施也缺乏有效性時，即審計環(huán)境熵較大，環(huán)境混亂，則要對被審計單位實施實質性程序，且要引起外部審計人員的重視。

三、提高審計環(huán)境有序度的建議

審計環(huán)境有序度受審計環(huán)境諸要素的綜合影響，針對我國審計環(huán)境的現(xiàn)狀，可從以下方面來提高審計環(huán)境有序度。

（一）完善審計相關法律法規(guī)，推進審計體制改革

審計環(huán)境熵是開展審計活動的大前提，而其又與審計的相關法規(guī)密切相關，所以提高審計環(huán)境有序度的關鍵之一就是推進審計體制的改革。首先，要根據(jù)我國的審計情況適時修改審計法律法規(guī)。我國近幾年經(jīng)濟發(fā)展迅速，審計環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了翻天覆地的變化，但我國與國際相關法規(guī)還相差甚遠，所以在制定與修改相關法律法規(guī)時既要與國際準則保持趨同又要符合我國發(fā)展的實際情況。其次，要細化一些審計準則與操作指南，使審計工作更加嚴謹規(guī)范，給審計工作者指明審計的方向。

（二）增強民間審計的獨立性，進行會計師事務所改制

很多實證研究都表明，不存在經(jīng)濟依賴的事務所比存在經(jīng)濟依賴的事務所出具的審計報告更具有可信性。我國在2010年發(fā)布了《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙制組織形式的暫行規(guī)定》，不僅推動了事務所規(guī)模發(fā)展，而且增強了事務所的法律責任，提高了審計質量。目前，我國事務所改制已經(jīng)完成，但是據(jù)相關統(tǒng)計，國內各類會計師事務所（包括四大和非四大）客戶的正向盈余管理并未有較大的變化，這說明會計師事務所在改制層面已經(jīng)作了風險應對，并未達到改制原本想要的提高審計質量的結果。因此，真正意義上的事務所改制還有很長的路要走，暫行規(guī)定的實施只是第一步，后續(xù)的完善工作還要繼續(xù)。

（三）強化企業(yè)責任感，加強企業(yè)內部控制

被審計單位的內部控制水平是影響財務報表的決定性因素，也是決定審計環(huán)境有序度的關鍵指標，只有當企業(yè)自身意識到審計的重要性才能從根本上提升審計的質量。但是我國企業(yè)對于審計的認識還普遍不夠，這就要求國家需從各個方面來增強企業(yè)對于內部控制的管理，為審計工作的開展奠定基礎。首先，國家需要制定相關的企業(yè)內部審計準則，從法律層面來規(guī)范內部控制；其次，國家審計機關在對被審計單位進行審計時要著重對其內部控制的完整性及有效性進行稽查，使企業(yè)從實踐中意識到內部控制的重要性。

（四）重視審計人才隊伍建設，提高審計人員綜合素質

審計人才是開展審計活動的主體，而我國由于歷史原因，審計人員雖然基數(shù)很大，但是缺乏頂尖的審計人才，不能滿足社會發(fā)展的需要[ 10 ]。對于這種情況，可以采取下列措施：首先，高校要建立高素質的教師團隊，為培養(yǎng)高素質的審計人才作保障，對于學生的培養(yǎng)要注重與國際準則的接軌，并且要注重審計實踐教學，讓學生的理論與實踐緊密結合；其次，國家應建立審計人員繼續(xù)教育機制，讓審計人員在工作之余加強對理論知識的學習；最后，要加強審計人員的職業(yè)道德教育，作為一名審計人員相當于社會公眾財產(chǎn)的守護者、經(jīng)濟警察，所以要有最起碼的職業(yè)操守。

總之，審計環(huán)境對于審計活動有著巨大的影響作用，在對審計環(huán)境進行傳統(tǒng)的理論分析時，有必要充分考慮審計環(huán)境熵對審計活動的影響，通過對審計環(huán)境有序度的考量，正確地指導審計工作的開展。

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