張傳洲++陳立云

【摘 要】 我國會計準則講解和相關文件中要求對積分銷售采用遞延收益法進行會計處理，但是這種方法存在積分價值不能可靠計量、積分價值和銷售收入無法合理分配以及入賬時間無法準確確認等方面的問題，因此，應當本著實質(zhì)重于形式的原則，允許企業(yè)采用多種靈活的會計處理方式，使會計核算的結果最大程度反映出交易的實質(zhì)以及交易對企業(yè)財務信息的影響。文章從國際會計準則中關于銷售積分會計處理的分析入手，指出了“遞延收益法”會計處理方式的局限性，本著“實質(zhì)重于形式”的原則，提出了積分銷售會計處理的變通方式和方法。

【關鍵詞】 積分銷售； “遞延收益法”； 預計負債法

【中圖分類號】 F234.4 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）07-0078-03

一、積分銷售及其會計處理

積分銷售實際上源于1981年“美利堅航空公司常客項目”，其形式是按照乘客的飛行里程獎勵積分，并將里程積分兌換成免費機票的營銷方式[ 1 ]。后來被銀行、商場廣泛應用，出現(xiàn)了形式多樣的積分銷售方式，其主要目的是為了促銷，培養(yǎng)顧客忠誠度。現(xiàn)代意義上的積分銷售是指當客戶購買企業(yè)的產(chǎn)品或勞務時，企業(yè)會依據(jù)事先確定的標準授予客戶一定數(shù)量的積分，客戶可憑借取得的積分參加企業(yè)舉辦的打折、抵現(xiàn)、兌換等各種優(yōu)惠促銷活動。

目前積分銷售已經(jīng)成為一種較為普遍的企業(yè)促銷模式，具體操作有不同形式：一種是在顧客獲得的積分達到一定標準后，企業(yè)會在其后期消費中給予更多的折扣；另一種是顧客獲得的獎勵積分累積到一定數(shù)額時，在規(guī)定的期限內(nèi)可以向企業(yè)換購一定的商品或者勞務[ 2 ]。事實上，對于第一種積分銷售的會計處理并不復雜，也沒有異議，在積分授予時不必進行會計核算，在向積分達到一定標準后的客戶銷售時，按照約定價格確認營業(yè)收入并計算增值稅；而對于第二種積分銷售的會計處理并沒有一致的意見。1992年修訂的《國際會計準則》為積分銷售的會計處理提供了兩種方法：一是遞延收益法。即將附有銷售積分的銷售收入視為兩部分，一部分是本次銷售商品或者勞務應確認的收入，另一部分是客戶使用銷售積分時應確認的收入（因為該部分收入要待客戶兌換積分時才會實現(xiàn)），因此，在銷售時將獲得的銷售積分的公允價值確認為“遞延收益”。二是預計負債法[ 3 ]。即將附有銷售積分的銷售收入全部確認為本次銷售商品或者勞務的收入，同時可靠預計由于兌換積分而增加的額外成本并加以確認。由于銷售積分是否被兌換、在有效期何時被兌換等均具有不確定性，因此要可靠預計積分兌換所引起的增量成本并將其確認為當前費用，同時確認為一項預計負債。

但是，我國《企業(yè)會計準則》以及《企業(yè)會計準則指南》對企業(yè)積分銷售業(yè)務的會計處理并沒有作出明確的規(guī)范[ 4 ]。財會函〔2008〕60號文規(guī)定，企業(yè)銷售產(chǎn)品或者提供勞務的同時授予客戶獎勵積分的，應當將銷售取得的貨物或應收貨款在商品銷售或勞務提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進行分配，與獎勵積分相關的部分應首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或者失效時，結轉計入當期損益。同時，《企業(yè)會計準則講解》中也進行了說明，要求企業(yè)在進行積分銷售時采用“遞延收益法”確認收益，即企業(yè)在進行積分銷售時應當將取得的全部價款在本次銷售實現(xiàn)收入和發(fā)放積分價值之間進行分配。首先將發(fā)放積分對應的公允價值確認為企業(yè)的遞延收益，其次將取得的價款扣除“遞延收益”入賬金額后的余額確認為當期的銷售收入，最后待顧客使用積分進行消費時將遞延收益轉為營業(yè)收入。

例如：A商場規(guī)定，顧客每消費1 000元可獲得一個積分，每個積分價值1元，顧客可憑取得的積分在下次消費時遞減相應的價款。假設甲顧客在A商場消費了5 000元（含增值稅，增值稅率17%），獲得了5個積分，價值5元。那么A商場在實現(xiàn)銷售并發(fā)放積分當日的會計分錄為：

（1）借：銀行存款 4 995（5 000-5）

貸：主營業(yè)務收入 4 269[4 995/（1+17%）]

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

726（4 269×17%）

（2）借：銀行存款 5

貸：遞延收益 5

待顧客使用積分時，商場再將遞延收益轉為營業(yè)收入。假設甲顧客再次在商場消費1 000元（含增值稅，增值稅率17%），使用積分抵現(xiàn)5元。A商場會計分錄為：

借：銀行存款 995

遞延收益 5

貸：主營業(yè)務收入 854.7[1 000/（1+17%）]

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

145.3（854.7×17%）

“遞延收益法”會計處理方式把企業(yè)發(fā)放積分和銷售產(chǎn)品視為一項整體交易中兩個可單獨辨認的部分。向客戶獎勵的積分是企業(yè)賦予客戶的可在以后行使的類似于期權的權利，而客戶也為取得這項權利付出了相應的對價，因此企業(yè)在發(fā)放積分時必須合理計量出積分的價值，并加以確認。因此在“遞延收益法”下，企業(yè)在交易中所收取的全部價款應當被分解為出售商品和出售積分兩個部分，分別被計入“營業(yè)收入”和“遞延收益”。而“遞延收益”屬于企業(yè)的負債類會計科目，因此“遞延收益法”會計處理方式的主要優(yōu)點在于不會高估企業(yè)銷售當期的收入，也不會低估企業(yè)的負債，符合謹慎性原則的要求。

二、“遞延收益法”會計處理方式的局限

采用“遞延收益法”處理企業(yè)積分銷售業(yè)務，要求企業(yè)在交易發(fā)生時必須合理分拆出獎勵積分的價值，并能基本確定客戶會使用該項積分。但是現(xiàn)實業(yè)務中，企業(yè)積分銷售的方式多變而復雜，在很多情況下并不適用于采用“遞延收益法”進行會計處理。

（一）確定積分入賬價值存在的問題

1.積分價值不能可靠計量

在很多情況下，企業(yè)發(fā)放積分時并不會明確規(guī)定積分的價值，只是規(guī)定客戶可以憑借積分參與企業(yè)不定期的促銷活動，例如商品打折、抽獎、兌換禮品等，而商場每次舉辦促銷活動的優(yōu)惠力度可能不一樣，商場也不可能事先預測出客戶會參加何次促銷活動，因此在這種情況下，企業(yè)在發(fā)放積分時并不能合理估計積分的價值，也無法確定遞延收益的入賬價值。

2.積分價值和銷售收入無法按照《企業(yè)會計準則講解》給出的方式進行分配

如果企業(yè)發(fā)放的積分并不是依據(jù)銷售金額發(fā)放的，而是采用其他不特定的方式進行發(fā)放，例如企業(yè)在舉行店慶活動時，約定向前100名顧客每人發(fā)放價值10元的積分，那么企業(yè)發(fā)放的積分和顧客的消費額之間并沒有實際聯(lián)系，甚至會出現(xiàn)有的顧客實際消費額低于取得積分價值的情況。例如某前100名顧客消費了1元，但按照規(guī)定卻取得了10元的積分，那么按照“遞延收益法”下的會計處理流程，企業(yè)首先應當確認積分的公允價值10元，再從取得的價款中扣除積分的公允價值作為銷售收入的入賬金額，在這種情況下會使企業(yè)的銷售收入出現(xiàn)負數(shù)（1-10=-9），顯然是不合理的。因此這種形式的積分銷售也不適用于傳統(tǒng)的“遞延收益法”會計處理的要求。

（二）確定積分入賬時間存在的問題

1.積分沒有規(guī)定使用期限

“遞延收益”在期末時列示于企業(yè)資產(chǎn)負債表的“其他流動負債”項下，屬于企業(yè)的流動負債。如果企業(yè)的積分沒有規(guī)定使用期限，客戶可以無限制的累積使用，那么企業(yè)發(fā)放的積分就不完全屬于流動負債的性質(zhì)。企業(yè)無法預測出將有多少積分在何時被客戶使用，也無法預測出發(fā)放的積分中有多少屬于流動負債的性質(zhì)，而在銷售實務中由于企業(yè)發(fā)放的積分價值一般較低，對于絕大多數(shù)顧客來說更傾向于將積分累計到一定的價值再予以使用，這樣往往會造成積分的實際使用期限超過一年，不符合流動負債的性質(zhì)。

2.顧客可能不會使用積分

在很多情況下，企業(yè)發(fā)放的積分雖然可以抵現(xiàn)，但由于設定了過于嚴苛的限制條件，例如規(guī)定了允許抵現(xiàn)的單次最低消費金額或者規(guī)定必須購買指定產(chǎn)品才能抵現(xiàn)等，因而造成了很多顧客并不會實際使用企業(yè)獎勵的積分，而任由積分作廢。在這種情況下，企業(yè)就沒有發(fā)生和積分相對應的銷售業(yè)務，只能在積分作廢時將前期確認的“遞延收益”結轉。如果按照注會教材的講解，企業(yè)應當將作廢的積分由“遞延收益”轉入“主營業(yè)務收入”，但這樣進行會計處理的問題在于由于企業(yè)沒有發(fā)生銷售，因而也就沒有與“主營業(yè)務收入”相對應的“主營業(yè)務成本”可供結轉，賬面上只有收入而沒有與之相對應的費用，這不符合收入這個會計要素的定義。如果企業(yè)將“遞延收益”轉入“營業(yè)外收入”，該筆業(yè)務又顯然不是企業(yè)非日?；顒又挟a(chǎn)生的帶有偶發(fā)性質(zhì)的“利得”，因此也不恰當。

三、積分銷售會計處理的變通

對積分銷售的會計處理應當本著“實質(zhì)重于形式”的原則，允許企業(yè)采用多種靈活的會計處理方式，使會計核算的結果最大程度地反映出交易的實質(zhì)以及交易對企業(yè)財務信息的影響。

（一）發(fā)放時不做會計處理，客戶使用積分時直接計入使用當期的銷售費用

如果企業(yè)無法合理確定出獎勵給客戶的積分價值，或者企業(yè)發(fā)放的積分很可能不會被顧客使用，企業(yè)可以在發(fā)放積分時不進行會計處理，當顧客使用積分時，視同企業(yè)舉辦促銷活動而產(chǎn)生的銷售費用，將對應的提供商品或勞務的價值直接計入促銷當期“銷售費用”科目。例如，某商場規(guī)定顧客每消費一元，便可獲得一個積分，顧客可憑積分參加商場舉辦的促銷活動。2015年10月1日，商場舉行換購活動，顧客可使用1 000積分換購玻璃杯一個，玻璃杯的采購成本為2元，銷售價格為3元。該筆交易對于企業(yè)來說屬于增值稅視同銷售項目下的將購入的貨物無償贈送他人。假如某顧客使用1 000積分換購了一個玻璃杯，企業(yè)的會計處理流程為：

（1）發(fā)放積分時不進行會計處理，賬面不反映積分的價值。

（2）舉辦促銷活動，顧客使用積分時，會計分錄為：

借：銷售費用 2.51

貸：庫存商品 2

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

0.51（3×17%）

如果顧客不參加促銷活動則企業(yè)無需進行任何會計處理。

（二）發(fā)放積分時的會計處理

發(fā)放積分時，計入企業(yè)的“預計負債”賬戶，而不通過企業(yè)的“遞延收益”賬戶進行核算，待顧客使用積分時，再將發(fā)生的金額沖減“預計負債”，同時確認相應的營業(yè)收入。如果企業(yè)雖然可以確定發(fā)放的積分價值，但由于沒有規(guī)定使用期限，預計顧客在一年內(nèi)不會使用積分時，可以將積分的價值計入“預計負債”賬戶。同“遞延收益”不同，“預計負債”屬于企業(yè)的長期負債類科目，將預計兌付期超過一年的積分價值計入“預計負債”，更能真實地反映出企業(yè)因為積分銷售而承擔的負債狀況。例如，某商場規(guī)定每購物滿100元贈送10分，積分有效期2年，當期積分1分等于1元。某客戶2015年11月1日購買2 000元（不含增值稅）的A商品，獲得積分200分，該商品成本1 200元。該商場的會計分錄為：

（1）確認銷售收入

借：庫存現(xiàn)金 2 340

貸：主營業(yè)務收入——A商品 2 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

340（2 000×17%）

（2）確認銷售成本

借：主營業(yè)務成本 1 200

貸：庫存商品 1 200

（3）確認銷售費用

借：銷售費用 200

貸：預計負債 200

該客戶2016年2月購買價值1 500元（不含增值稅）B商品，用積分抵扣了200元，余額以現(xiàn)金支付，該商品成本為1 200元。該商場的會計分錄為：

（1）確認銷售收入

借：庫存現(xiàn)金 1 555

預計負債 200

貸：主營業(yè)務收入 1 500

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

255（1 500×17%）

（2）確認銷售成本

借：主營業(yè)務成本 1 200

貸：庫存商品 1 200

【參考文獻】

[1] 蔣艷.積分銷售會計處理探討[J].會計之友，2010（10）：108-109.

[2]王琦.獎勵積分的會計與稅務處理：不同方法的比較[J].財會研究，2014（9）：41-43.

[3] 胡曉鋒，胡立鋒.積分銷售會計處理之改進[J].財會月刊，2011（2）：61-62.

[4] 趙茜.獎勵積分的會計處理問題：一個案例分析[J].財政監(jiān)督，2016（6）：84-90.