沈思遠(yuǎn)+王云圣

摘要：消耗性生物資產(chǎn)市場(chǎng)日益活躍，但由于消耗性生物資產(chǎn)具的特殊屬性，使得會(huì)計(jì)信息披露困難，導(dǎo)致農(nóng)業(yè)企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制存在種種缺陷，損害投資者利益。本文從對(duì)“獐子島事件”的分析出發(fā)，揭示農(nóng)業(yè)企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題及成因。從生物資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估防范、企業(yè)信息披露、內(nèi)部人員管理等多個(gè)角度完善農(nóng)業(yè)企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制，保護(hù)投資者的利益。

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制獐子島

一、引言

相比工業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，農(nóng)業(yè)更加悠久的歷史奠定了其國(guó)民經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)地位，但其存在的一些傳統(tǒng)習(xí)慣也為企業(yè)內(nèi)部控制帶來(lái)阻礙。雖然現(xiàn)代農(nóng)業(yè)技術(shù)在不斷進(jìn)步，農(nóng)業(yè)企業(yè)的內(nèi)部控制卻依舊面臨來(lái)自內(nèi)部人員管理和生物資產(chǎn)“靠天吃飯”的特殊屬性的雙重挑戰(zhàn)。

近年來(lái)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系日趨成熟，消耗性生物資產(chǎn)的市場(chǎng)也更加活躍。然而由于消耗性生物資產(chǎn)自然增值性、未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益不確定性、生長(zhǎng)周期性、地域差異性、多樣性等特性，加之消耗性生物資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估專業(yè)壁壘較高、缺乏固定標(biāo)準(zhǔn)，消耗性生物資產(chǎn)的價(jià)值無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量，農(nóng)業(yè)企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制面臨的風(fēng)險(xiǎn)遠(yuǎn)大于其他行業(yè)。

同時(shí)，消耗性生物資產(chǎn)是有生命的資產(chǎn)，單位面積的水域或者土地消耗性生物資產(chǎn)的產(chǎn)值是有限的，并不能像工業(yè)產(chǎn)品一樣因?yàn)榧夹g(shù)的革新而產(chǎn)值達(dá)到質(zhì)的飛躍。但公司資產(chǎn)增長(zhǎng)速度又是投資者選擇投資對(duì)象時(shí)極為重要的標(biāo)準(zhǔn)之一。因此，農(nóng)業(yè)企業(yè)或?yàn)榱诉_(dá)到上市要求，或?yàn)榱藨?yīng)對(duì)市場(chǎng)監(jiān)管，有時(shí)會(huì)利用消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。近年來(lái)的“銀廣廈事件”和“藍(lán)田股份事件”就是最為典型的案例。

農(nóng)業(yè)上市公司更是擁有廣泛的利益相關(guān)者，如何利用現(xiàn)代技術(shù)和理念，更好地維護(hù)投資者利益，使農(nóng)業(yè)企業(yè)穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)、消耗性生物資產(chǎn)市場(chǎng)規(guī)范發(fā)展就成為目前越來(lái)越多人關(guān)注的重點(diǎn)。

本文將以“獐子島事件”作為切入點(diǎn)，分析探究農(nóng)業(yè)企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)的內(nèi)部控制制度存在的問(wèn)題，從而完善農(nóng)業(yè)企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制，讓市場(chǎng)更加健康發(fā)展。

二、消耗性生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與農(nóng)業(yè)企業(yè)內(nèi)部控制制度

（一）消耗性生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

對(duì)于消耗性生物資產(chǎn)的定義，我國(guó)與國(guó)際準(zhǔn)則并無(wú)太大不同。2006年我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》[1]（以下簡(jiǎn)稱CAS5）將消耗性生物資產(chǎn)定義為“為出售而持有的、或在將來(lái)收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長(zhǎng)中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等”。

在計(jì)量屬性上，我國(guó)與國(guó)際則略有不同[2]。我國(guó)CAS5中規(guī)定消耗性生物資產(chǎn)必須使用歷史成本進(jìn)行計(jì)量。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)2000年12月頒布的IAS41[3]采用了以公允價(jià)值為主的計(jì)量方式，在初始計(jì)量上，只要?dú)v史成本與公允價(jià)值其一可獲得即可；澳大利亞、歐盟、新西蘭等國(guó)家頒布的農(nóng)業(yè)準(zhǔn)則都選擇使用國(guó)際準(zhǔn)則中的方法；美國(guó)將消耗性生物資產(chǎn)比同存貨，偏向于采用歷史成本計(jì)量；加拿大對(duì)生物資產(chǎn)不作特殊規(guī)定，計(jì)量也以歷史成本為主。同時(shí)在信息披露上，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定也更為簡(jiǎn)略。

這些不同歸因于國(guó)家經(jīng)濟(jì)環(huán)境的差異。我國(guó)市場(chǎng)機(jī)制尚未完全成熟，公允價(jià)值的取得具有相當(dāng)?shù)闹饔^性，容易被人為操縱，歷史成本則取得更為準(zhǔn)確，有據(jù)可依，所以公允價(jià)值尚不能成為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要計(jì)量屬性。但歷史成本提供的會(huì)計(jì)信息較為滯后，由于生物資產(chǎn)的生產(chǎn)周期較長(zhǎng)、自然環(huán)境的復(fù)雜變動(dòng)等使資產(chǎn)的賬面價(jià)值和實(shí)際價(jià)值產(chǎn)生偏差，無(wú)法充分反映消耗性生物資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，為財(cái)務(wù)造假提供了機(jī)會(huì)。

隨著我國(guó)市場(chǎng)的逐步完善，我國(guó)的生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必將呈現(xiàn)出與國(guó)際準(zhǔn)則趨同的特性。在2006年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，我國(guó)資產(chǎn)的計(jì)量屬性從只有歷史成本一種向歷史成本、公允價(jià)值等多元屬性演變。雖然歷史成本為主的計(jì)量模式短時(shí)間改變較為困難，但可以逐步完善會(huì)計(jì)計(jì)量方法，為企業(yè)內(nèi)部控制提供更多可靠的會(huì)計(jì)信息[4]。

（二）農(nóng)業(yè)企業(yè)內(nèi)部控制制度

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1949年將內(nèi)部控制定義為：“企業(yè)為了保證財(cái)產(chǎn)的安全完整，檢查會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)確性和可靠性，提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率以及促進(jìn)企業(yè)貫徹既定的經(jīng)營(yíng)方針，所設(shè)計(jì)的總體規(guī)劃及所采用的與總體規(guī)劃相適應(yīng)的一切方法和措施”。

美國(guó)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）1972年在所做的《審計(jì)準(zhǔn)則公告》[5]中則對(duì)內(nèi)部控制提出了如下定義：“內(nèi)部控制是在一定的環(huán)境下，單位為了提高經(jīng)營(yíng)效率、充分有效地獲得和使用各種資源，達(dá)到既定管理目標(biāo)，而在單位內(nèi)部實(shí)施的各種制約和調(diào)節(jié)的組織、計(jì)劃、程序和方法”。

以上定義不難看出企業(yè)內(nèi)部控制的基本點(diǎn)立足于確保會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性，只有在滿足這一條件之下，企業(yè)才能有效經(jīng)營(yíng)并促進(jìn)企業(yè)貫徹既定的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。

而消耗性生物資產(chǎn)是有生命的動(dòng)植物，與一般的工業(yè)存貨相比屬性特殊，在數(shù)量和價(jià)值的計(jì)量上有一定的難度，以水產(chǎn)品為例，其生長(zhǎng)環(huán)境不易觀察統(tǒng)計(jì)，品種多樣，生命周期有的較長(zhǎng)，因此容易在計(jì)量方面產(chǎn)生較大的誤差。對(duì)于農(nóng)業(yè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何建立與完善內(nèi)部控制，章琳[6]、梁珣[7]、張貴祥[8]等多位作者都進(jìn)行了一定研究，但尚未得出可行性強(qiáng)的一致觀點(diǎn)。

三、“獐子島事件”概述

2014年10月，“獐子島”突然宣布停牌。2014年10月30日晚，該公司的存貨核銷和計(jì)提減值公告稱北黃海遭遇反常冷水團(tuán)影響，在2011年和2012年播種的部分即將進(jìn)入收獲期的約百萬(wàn)畝海域的蝦夷扇貝幾乎絕收，虧損金額高達(dá)約7.63億元，“獐子島”業(yè)績(jī)由盈利變?yōu)榫尢潱觐A(yù)計(jì)大幅虧損，投資者損失嚴(yán)重[9]。

而前不久的7月20日長(zhǎng)?？h政府官網(wǎng)發(fā)文，稱小長(zhǎng)山鄉(xiāng)小長(zhǎng)山鄉(xiāng)：遼寧省大連市長(zhǎng)海縣小長(zhǎng)山鄉(xiāng)位于黃海北部海域，長(zhǎng)山群島中部，南與獐子島鎮(zhèn)相對(duì)。蝦夷扇貝的養(yǎng)殖進(jìn)入收獲期，預(yù)計(jì)本年產(chǎn)量將比往年增加三到四成。當(dāng)時(shí)長(zhǎng)海縣長(zhǎng)?？h：隸屬于遼寧省大連市遼東半島東側(cè)的黃海北部海域。當(dāng)?shù)氐乃a(chǎn)批發(fā)商和養(yǎng)殖戶在接受新京報(bào)采訪時(shí)也表示未曾獲悉有養(yǎng)殖戶因冷水團(tuán)受災(zāi)的信息。

11月10日至11月27日，專項(xiàng)核查組對(duì)獐子島進(jìn)行了現(xiàn)場(chǎng)核查。12月7日，結(jié)果出爐，顯示核查未發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。

2016年1月初，獐子島居民提供了一份2000多人簽字的實(shí)名舉報(bào)信，稱“冷水團(tuán)造成收獲期的蝦夷扇貝絕收事件”并不屬實(shí)。實(shí)情是2011、2012年投苗的區(qū)域根本沒(méi)有投放苗種，以前投苗的扇貝也被提前采捕，當(dāng)時(shí)沒(méi)有產(chǎn)品可以捕撈，只能制造“冷水團(tuán)”掩蓋事實(shí)。

1月15日，證監(jiān)會(huì)新聞發(fā)言人鄧舸在例行發(fā)布會(huì)上表示，證監(jiān)會(huì)已啟動(dòng)核查程序，對(duì)媒體報(bào)道獐子島絕收事件進(jìn)行核查。

事件發(fā)生后，“獐子島”決定開(kāi)放底播蝦夷扇貝抽測(cè)過(guò)程，增加底播蝦夷扇貝存量的外部調(diào)研。同時(shí)成立海洋牧場(chǎng)研究中心，每年投資不少于1000萬(wàn)元研究海洋生態(tài)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)防控體系建設(shè)、北黃海冷水團(tuán)水舌波動(dòng)對(duì)扇貝生理生態(tài)的影響、海洋牧場(chǎng)建設(shè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與適用性管理、適養(yǎng)海區(qū)的甄別與篩選、北黃海生態(tài)容量評(píng)估等。

這一系列彌補(bǔ)性措施恰恰可以看出“獐子島”在消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制和計(jì)量上尚且存在的缺陷。而這種缺陷，定然不是獐子島一家企業(yè)所存在的，而是反映了此類行業(yè)普遍存在的問(wèn)題。

所以本文之后將利用“獐子島”披露的財(cái)務(wù)報(bào)表以及事件相關(guān)報(bào)道分析為起點(diǎn)，結(jié)合現(xiàn)有理論基礎(chǔ)與相關(guān)政策法規(guī)，比照現(xiàn)實(shí)進(jìn)行深入剖析，探究問(wèn)題出現(xiàn)的原因，嘗試找出相應(yīng)對(duì)策。

四、從“獐子島事件”看消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制問(wèn)題

雖然“獐子島事件”已經(jīng)過(guò)去兩年，當(dāng)時(shí)在經(jīng)過(guò)證監(jiān)所調(diào)查和審計(jì)師出具無(wú)保留意見(jiàn)表明獐子島公司的“清白”后，事件看似告一段落，但通過(guò)對(duì)相關(guān)資料的研究筆者依舊不難發(fā)現(xiàn)以“獐子島”為代表的水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題。

（1）消耗性生物資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估存疑

本文結(jié)合歷年來(lái)農(nóng)業(yè)上市公司特別是水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)上市公司的情況可以分析出“獐子島”消耗性生物資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估存在以下問(wèn)題：

首先，企業(yè)自身消耗性生物資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估不準(zhǔn)確。企業(yè)本身采用底播的粗放養(yǎng)殖方式，加上海上養(yǎng)殖極高的專業(yè)性，價(jià)值評(píng)估難以準(zhǔn)確。種苗數(shù)量實(shí)際難以清點(diǎn)，一般直接按照采購(gòu)清單的數(shù)量入賬，而底播后數(shù)量的監(jiān)盤變得更加難以控制。事件發(fā)生前“獐子島”采取的盤點(diǎn)方法為拖網(wǎng)式，采捕檢測(cè)的密度也比較統(tǒng)一，檢測(cè)次數(shù)為春秋兩次，導(dǎo)致存貨賬面數(shù)據(jù)與實(shí)際情況由于時(shí)間的推移造成的誤差變大，賬面數(shù)據(jù)存在滯后。用抽樣樣本來(lái)推測(cè)整體樣本的盤點(diǎn)也很難達(dá)到真正意義上的準(zhǔn)確。

其次，外部審計(jì)工作的盤點(diǎn)結(jié)果存疑。根據(jù)公告，大華會(huì)計(jì)所監(jiān)盤日期為2014年10月18日、20日和25日。非水產(chǎn)養(yǎng)殖專業(yè)人員的外部審計(jì)工作者僅僅盤點(diǎn)了3天，以拖網(wǎng)船下網(wǎng)的方式完成了近200倍于“獐子島”近一個(gè)月時(shí)間的盤點(diǎn)工作。同時(shí)，在審計(jì)過(guò)程中如果證據(jù)不足，會(huì)計(jì)所可以出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，但是大華會(huì)計(jì)所卻選擇出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。這兩點(diǎn)讓此次審計(jì)的準(zhǔn)確性無(wú)法得到保障。

最后，企業(yè)存在虛構(gòu)消耗性生物資產(chǎn)的可能。據(jù)了解“獐子島”自上市后，蝦夷扇貝等苗種的價(jià)格上漲了約10%—20%，在養(yǎng)殖密度不變的情況下單位面積的消耗性生物資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)當(dāng)增加10%—20%。而2006年6月末企業(yè)年報(bào)顯示“獐子島”底播的消耗性生物資產(chǎn)價(jià)值2.17億元，到了2011年末底播的消耗性生物資產(chǎn)價(jià)值卻上升至17.98億元。即使“獐子島”的底播海域面積從2006年的65.63 萬(wàn)畝上升至283.87畝，單位面積的消耗性生物資產(chǎn)價(jià)值也依舊增加了近一倍。這意味著每畝播種密度至少上升了70%，這已經(jīng)超越了海產(chǎn)品播種的極限。

（二）內(nèi)部控制信息披露不足

“獐子島”在披露的年度內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中，評(píng)價(jià)指引多次變化。2012年為依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的配套指引，2013年為《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》，2014年改回《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2015年又改回《內(nèi)控會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》，由此可以看出獐子島并沒(méi)有配套的專門指引進(jìn)行指導(dǎo)，顯得非常隨意。在內(nèi)部控制缺陷披露方面，在“獐子島事件”發(fā)生之前，“獐子島”在其內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)中都沒(méi)有提及公司存在任何重大缺陷。在“獐子島事件”發(fā)生后，證監(jiān)會(huì)成立20余人的專項(xiàng)核查組，并于2014年12月5日將該事件的核查及處理情況對(duì)外發(fā)布，指出“獐子島”存在決策程序、信息披露以及財(cái)務(wù)核算不規(guī)范等問(wèn)題，因此獐子島內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的真實(shí)性及準(zhǔn)確性令人懷疑。

（三）自然風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制失靈

“獐子島”自上市之后，底播的海域面積從2006年6月底上市之前的僅有養(yǎng)殖海域 65.63 萬(wàn)畝，到截至2014年養(yǎng)殖海域已達(dá)約360萬(wàn)畝，八年之間增加了五倍。在快速擴(kuò)產(chǎn)之下，“獐子島”又在2010年底播面積大擴(kuò)張的一年開(kāi)始嘗試在45米以上的深海進(jìn)行底播，這一行為在很多方面都埋下了隱患?！扳訊u”2014年年度報(bào)告中提到蝦夷扇貝適宜在水深20—30米，顯然45米以上的深海遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了這一標(biāo)準(zhǔn)；同時(shí)較低的水溫也會(huì)影響貝類餌料生物的生長(zhǎng)，特別是對(duì)深水區(qū)域的餌料生物負(fù)面影響更大。“獐子島”在未進(jìn)行充分勘探論證的情況下，就對(duì)未知領(lǐng)域進(jìn)行了大面積的投產(chǎn)，結(jié)果自然不盡人意。

同時(shí)早在“獐子島”2013年年度報(bào)告中表明公司已構(gòu)建了北黃海冷水團(tuán)檢測(cè)潛標(biāo)網(wǎng)，能對(duì)底層海水變化實(shí)施24小時(shí)不間斷檢測(cè)，一旦扇貝養(yǎng)殖區(qū)域的海水溫度發(fā)生變化，“獐子島”本該可以在第一時(shí)間掌握相關(guān)信息并及時(shí)做出危機(jī)反應(yīng)措施。結(jié)果卻是企業(yè)毫不知情，未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)北黃海冷水團(tuán)，造成極大損失。

這兩點(diǎn)可以看出，“獐子島”蝦夷扇貝生長(zhǎng)階段風(fēng)險(xiǎn)未能得到準(zhǔn)確評(píng)估，公司無(wú)法對(duì)產(chǎn)生的自然風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行及時(shí)應(yīng)對(duì)。

（四）投產(chǎn)階段風(fēng)險(xiǎn)防范不足

通過(guò)2016年初2000人聯(lián)名舉報(bào)事件，我們可以發(fā)現(xiàn)“獐子島”航海記錄通過(guò)出海船長(zhǎng)個(gè)人記錄，容易被人為篡改或者消除，這使得底播、采捕信息模糊化，容易被個(gè)人或某個(gè)利益集團(tuán)操縱。

同時(shí)早在2012年，曾有媒體報(bào)道過(guò)獐子島公司前高管的爆料，稱“獐子島”存在“公司治理混亂，業(yè)務(wù)員違規(guī)操作”和貝苗播種不足等情況，甚至存在業(yè)務(wù)員與個(gè)體苗戶串通，在貝苗里面摻雜磚頭的現(xiàn)象，并且指出“內(nèi)部人貪污苗種才是罪魁”，導(dǎo)致畝產(chǎn)下降。雖然“獐子島”董事長(zhǎng)秘書孫福君否認(rèn)了貝苗播種不足的情況，但2014年損失的這一批扇貝恰恰就是2011年和2012年當(dāng)時(shí)投產(chǎn)階段存在問(wèn)題的扇貝，這點(diǎn)也讓人生疑。

這類情況在農(nóng)業(yè)企業(yè)顯然不少見(jiàn)，由于消耗性生物資產(chǎn)計(jì)量困難的特殊屬性，讓舞弊變得較為容易；同時(shí)消耗性生物資產(chǎn)市場(chǎng)近年來(lái)發(fā)展迅速，卻缺乏相應(yīng)的制度政策來(lái)規(guī)范監(jiān)督，脫節(jié)的管理體系也為內(nèi)部控制增加了難度。

在這樣的環(huán)境下，能否科學(xué)紀(jì)錄底播、采捕數(shù)據(jù)成了十分關(guān)鍵的環(huán)節(jié)?！扳訊u”風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)存在缺陷，風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制不夠完善，導(dǎo)致一系列數(shù)據(jù)出現(xiàn)問(wèn)題，而這類信息不真實(shí)恰恰容易導(dǎo)致相關(guān)會(huì)計(jì)信息出現(xiàn)偏差，不僅無(wú)法客觀真實(shí)企業(yè)狀況，也將給投資者和企業(yè)決策者帶來(lái)誤導(dǎo)。

（五）信息溝通渠道不完善

“獐子島事件”發(fā)生之后，由于信息溝通的不及時(shí)，造成了很多對(duì)企業(yè)不利的輿論。事件起因到底如何，“獐子島”無(wú)法提供有力證據(jù)；企業(yè)受災(zāi)情況如何，第一時(shí)間公布的數(shù)據(jù)也極為有限；事后如何挽回?fù)p失，如何預(yù)防此類事件，“獐子島”的處理也相當(dāng)滯后。事發(fā)至今已經(jīng)兩年，“獐子島”仍然沒(méi)有走出當(dāng)初事件帶來(lái)的影響，2014、2015兩年連續(xù)報(bào)虧，2016年年初再爆2000人聯(lián)名舉報(bào)，“獐子島”在投資者面前的信譽(yù)一路下滑，一度面臨停牌風(fēng)險(xiǎn)。

正是信息的不夠公開(kāi)使得“獐子島”未將企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)置于公眾監(jiān)督之下，不利于內(nèi)部控制系統(tǒng)的合理化、規(guī)范化，增加了舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，降低了企業(yè)內(nèi)部運(yùn)作效率，使得內(nèi)部信息傳達(dá)滯后監(jiān)督不足。同時(shí)也是當(dāng)初信息溝通的不完整不及時(shí)，導(dǎo)致事件發(fā)生后一年多的時(shí)間內(nèi)一直輿論紛紛，讓“獐子島”陷入被動(dòng)、不利的局面，也讓“獐子島”失去投資者的信任與支持。

五、農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)內(nèi)部控制改善方法

（一）健全消耗性生物資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估

未來(lái)農(nóng)業(yè)企業(yè)可以綜合利用各種方法，以準(zhǔn)確評(píng)估消耗性生物資產(chǎn)價(jià)值。

企業(yè)可以采取因地制宜的實(shí)地檢測(cè)方法，將定期盤點(diǎn)與不定期抽查相結(jié)合。同時(shí)采用盤點(diǎn)時(shí)利益相互制衡的多方參與、關(guān)注資產(chǎn)減值趨勢(shì)、年末清查出現(xiàn)賬實(shí)不符根據(jù)原因職責(zé)落實(shí)到部門、存貨處置必須經(jīng)過(guò)多個(gè)部門審批等多種手段來(lái)減少舞弊，并將生物資產(chǎn)理論合理密度與實(shí)際相對(duì)比分析相結(jié)合，達(dá)到準(zhǔn)確評(píng)估存貨數(shù)量的目的。

同時(shí)農(nóng)業(yè)企業(yè)在較準(zhǔn)確評(píng)估消耗性生物資產(chǎn)數(shù)量的基礎(chǔ)上可以進(jìn)一步建立一個(gè)較為統(tǒng)一的價(jià)值評(píng)估體系。范文娟[10]所采用的生物經(jīng)濟(jì)模型法就建立了一個(gè)較完整的體系來(lái)對(duì)生物資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。如此一來(lái)可以對(duì)消耗性生物資產(chǎn)的價(jià)值以較為統(tǒng)一的方式進(jìn)行評(píng)估，方便企業(yè)之間進(jìn)行比對(duì)，也有助于推進(jìn)使用公允價(jià)值計(jì)價(jià)，完善市場(chǎng)體系。

（二）提升風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與防范能力

消耗性資產(chǎn)的特殊屬性決定了農(nóng)業(yè)企業(yè)面臨較其他企業(yè)更多的自然風(fēng)險(xiǎn)，提升風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與防范能力對(duì)于農(nóng)業(yè)企業(yè)尤為重要。企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立一個(gè)更為完善的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)機(jī)制，才能更好地防范風(fēng)險(xiǎn)。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面，企業(yè)可以采用完善自然風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)系統(tǒng)，對(duì)環(huán)境變化做出有效預(yù)警與記錄；在擴(kuò)大規(guī)模前增加合理的評(píng)估，盡量規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)；利用可變現(xiàn)凈值計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備；信息公開(kāi)，外部調(diào)研，設(shè)立科研中心監(jiān)控生物資產(chǎn)生長(zhǎng)情況；優(yōu)化債務(wù)結(jié)構(gòu)，并且調(diào)整業(yè)務(wù)和資金匹配度等舉措，提前對(duì)可能風(fēng)險(xiǎn)與風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的幾率大小有所了解，從而將風(fēng)險(xiǎn)納入可控范疇。

而對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的有效應(yīng)對(duì)處理也是消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制的重中之重。企業(yè)應(yīng)當(dāng)針對(duì)未來(lái)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)提前準(zhǔn)備，建立一套防范風(fēng)險(xiǎn)以及在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生后處理的措施流程，并根據(jù)企業(yè)情況時(shí)刻更新，以便在意外發(fā)生時(shí)能做好及時(shí)、合理的應(yīng)對(duì)，將意外帶來(lái)的損失降到最小。

（三）完善會(huì)計(jì)信息披露情況

在合理準(zhǔn)確評(píng)估消耗性生物資產(chǎn)價(jià)值的基礎(chǔ)上，完善對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的披露有助于管理者決策，也有助于投資者了解企業(yè)，監(jiān)督企業(yè)。信息溝通更加及時(shí)，更加公開(kāi)，這是廣大消耗性生物資產(chǎn)企業(yè)將采取的一個(gè)大趨勢(shì)。對(duì)于計(jì)量不易的消耗性生物資產(chǎn)，將其置于公共的監(jiān)督之下，或許將為其計(jì)量的更加合理化提供頗多助益。

例如水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)可以充分利用現(xiàn)代化技術(shù)，將投苗、采捕數(shù)據(jù)直接記錄存檔，不經(jīng)手他人；利用GPS定位船只，準(zhǔn)確記錄出海情況和航行路線；對(duì)每次采捕和檢測(cè)都利用現(xiàn)代化設(shè)備記錄。同時(shí)規(guī)定數(shù)據(jù)一旦記錄除了不能輕易單方修改，防止人為舞弊。其他農(nóng)業(yè)企業(yè)也可以根據(jù)自身情況采取科學(xué)措施增加對(duì)消耗性生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的披露，從而完善企業(yè)的內(nèi)部控制。

通過(guò)2015年“獐子島”的公告，存貨檢測(cè)數(shù)據(jù)已經(jīng)變?yōu)橐荒晁拇危{(diào)整了檢測(cè)手段，采取視頻技術(shù)和采捕器測(cè)量大小并記錄相結(jié)合，增加了監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)的可靠性。這可以說(shuō)是一個(gè)進(jìn)步。

（四）將“學(xué)習(xí)”作為導(dǎo)向融入組織

農(nóng)業(yè)企業(yè)由于其特殊性，人員素質(zhì)參差不齊，加之消耗性生物資產(chǎn)的計(jì)量困難，難以用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行嚴(yán)格管理。隨著企業(yè)的規(guī)模越來(lái)越大，要在市場(chǎng)上面臨的競(jìng)爭(zhēng)也愈發(fā)激烈，在這樣的環(huán)境之下，如果員工只知道遵循程序，一些變化可能使內(nèi)部控制定下的條條框框反而變得不恰當(dāng)，出現(xiàn)了問(wèn)題也無(wú)人察覺(jué)。以“學(xué)習(xí)”作為導(dǎo)向建立更為完善的內(nèi)部控制制度，可以更好地強(qiáng)化員工自主創(chuàng)新能力，員工不再是死板地盲從機(jī)制，而是形成自我增強(qiáng)機(jī)制，同時(shí)內(nèi)部控制要對(duì)由于創(chuàng)新可能產(chǎn)生的新風(fēng)險(xiǎn)加以控制，使創(chuàng)新成為消除風(fēng)險(xiǎn)的創(chuàng)新[11]，從而為企業(yè)人才發(fā)展、儲(chǔ)備提供知識(shí)搖籃。

六、結(jié)語(yǔ)

本文結(jié)合國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)實(shí)際情況，探究了農(nóng)業(yè)企業(yè)尤其是水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)可能存在的消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制問(wèn)題。并結(jié)合報(bào)表數(shù)據(jù)與相關(guān)學(xué)者的一些觀點(diǎn)，進(jìn)行考證和進(jìn)一步深化，對(duì)問(wèn)題的成因進(jìn)行了較為全面深入的分析，從而提出了完善農(nóng)業(yè)企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制制度的建議。

但由于對(duì)于農(nóng)業(yè)企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理方式和企業(yè)內(nèi)部控制具體情況的了解不夠充分，所以結(jié)論對(duì)于企業(yè)實(shí)際操作上的建議尚不完善，有待未來(lái)繼續(xù)進(jìn)行深入研究。

參考文獻(xiàn)：

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]陳金珍.生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題的探討[J].中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)，2008.

[3]王瀟瀟，馬驍.獐子島事件——關(guān)于生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新建議[J].財(cái)經(jīng)界，2015（14）.

[4]國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì).國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)[M].2002—6—24.

[5]美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）.審計(jì)準(zhǔn)則公告[A].美國(guó)，1972.

[6]章琳.水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)消耗性生物資產(chǎn)存貨內(nèi)部控制研究——以“獐子島”為例[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2014（12）.

[7]梁珣，陳亞男，單怡寧.“獐子島”內(nèi)部控制失效的原因及改進(jìn)建議[J].經(jīng)濟(jì)師，2015（1）.

[8]張貴祥.獐子島內(nèi)部控制失效案例分析[J].中國(guó)市場(chǎng)，2015（22）.

[9]陳志鵬，吳濤.對(duì)消耗性生物資產(chǎn)監(jiān)管的思考——以“獐子島事件”為例[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2015（23）.

[10]范文娟.我國(guó)生物資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估方法研究[D].內(nèi)蒙古農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2013（3）.

[11]楊雄勝.內(nèi)部控制理論面臨的困境及其出路[J].會(huì)計(jì)研究，2006.

（沈思遠(yuǎn)，上海海洋大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院。王云圣，上海海洋大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院。）