楊璐

【摘 要】2016年5月1日全面推開“營改增”試點(diǎn)，“營改增”試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)?！盃I改增”對我國房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)生的影響及應(yīng)對措施是文章研巧的主要內(nèi)容。本文主要分析此次稅改對房地產(chǎn)企業(yè)會計(jì)核算、成本利潤、稅收負(fù)擔(dān)等方面存在的影響，增值稅會計(jì)核算較營業(yè)稅核算更為復(fù)雜，稅種改變對房地產(chǎn)公司收入、成本、稅收負(fù)擔(dān)將產(chǎn)生不同程度的影響。在分析“營改増”對房地產(chǎn)公司影響的基礎(chǔ)上，建議房地產(chǎn)公司采取提高増值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣意識、做好稅務(wù)籌劃、提前做好會計(jì)核算準(zhǔn)備等應(yīng)對措施，以便房地產(chǎn)企業(yè)平穩(wěn)度過“營改増”稅制改革過渡期。

【關(guān)鍵詞】“營改増”；房地產(chǎn)行業(yè)；財(cái)務(wù)影響；應(yīng)對措施

隨著市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展步伐不斷加快，近些年我國進(jìn)入了經(jīng)濟(jì)發(fā)展新常態(tài)，各行各業(yè)競爭日益激烈。房地產(chǎn)企業(yè)也不例外，經(jīng)營管理壓力日益增加，據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，2015年我國房地產(chǎn)企業(yè)銷售利潤增速較往年相比明顯下降。同時(shí)，政府為了能夠加強(qiáng)對房地產(chǎn)企業(yè)的稅收調(diào)控，土地增值稅稅收政策的收緊在一定程度上也加大了房地產(chǎn)企業(yè)的運(yùn)營壓力。據(jù)普華永道會計(jì)師事務(wù)所提供的20家房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，“營改增”全面推行之后這些房地產(chǎn)企業(yè)中的九成稅負(fù)不降反升，而且接近四成的企業(yè)認(rèn)為稅負(fù)會明顯上升。對此，房地產(chǎn)企業(yè)必須審時(shí)度勢積極進(jìn)行稅收籌劃，合理避稅，為企業(yè)穩(wěn)健發(fā)展提供保障。

一、房地產(chǎn)“營改增”的必要性分析

自20世紀(jì)90年代稅收體制改革以來，我國増值稅和營業(yè)稅平行征收的局面持續(xù)長達(dá)10余年，其間兩稅平行征收的弊端也不斷凸顯。増值稅與營業(yè)稅平行征收不僅表現(xiàn)為營業(yè)稅針對流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅收的重復(fù)征稅，也表現(xiàn)為増值稅抵扣鏈條的人為斷裂。為進(jìn)一步規(guī)范稅收體制、支持經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展，我國于2012年啟動“營改増”稅收體制改革試點(diǎn)，目前從試點(diǎn)行業(yè)和己完成“營改增”行業(yè)的發(fā)展情況來看，營業(yè)稅改征増值稅后對行業(yè)發(fā)展存在一定程度的積極作用。而具體到房地產(chǎn)行業(yè)，“營改増”改革的必要性如下：

1.克服流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)兩稅“平行征收”的需要

在平行征收體制下，增值稅和營業(yè)稅各自的課稅對象基本上歸屬于經(jīng)濟(jì)流轉(zhuǎn)斤為的兩個(gè)極端，增值稅課稅對象為極端的純貨物，而營業(yè)稅課稅對象為極端的純勞務(wù)。而現(xiàn)實(shí)中存在著許多商品和勞務(wù)相互結(jié)合的可能性，它們既不是極端的純貨物也不是極端的純勞務(wù)。

在房地產(chǎn)開發(fā)中，營業(yè)稅主要涉及到建筑業(yè)、銷售不動產(chǎn)兩個(gè)稅目。在房地產(chǎn)建筑環(huán)節(jié)，建筑商需要與上游材料采購的增值稅應(yīng)稅企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟(jì)行為，如購買磚、水泥、鋼材等。同時(shí)建筑商在對下游企業(yè)提供建筑業(yè)營業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)的同時(shí)也提供涉及増值稅的貨物銷售，這就涉及到勞務(wù)與貨物的區(qū)分，影響增值稅與營業(yè)稅征稅范圍的劃分。而“營改增”的實(shí)行后，與房地產(chǎn)有關(guān)的建安和銷售都納入増值稅的征收范圍，其征管范圍的界定問題也迎刃而解，増值稅抵扣鏈條得以延續(xù)。

2.避免重復(fù)征稅的需要

我國房地產(chǎn)的稅收主要集中于房地產(chǎn)交易及保有兩個(gè)環(huán)節(jié)，其中，房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅負(fù)又高于保有環(huán)節(jié)。而交易環(huán)節(jié)的稅負(fù)較重的原因主要表現(xiàn)在各稅種重復(fù)征收且無法抵扣上游己交稅金。在我國現(xiàn)行營業(yè)稅體制下，房地產(chǎn)開發(fā)至少涉及建筑安裝3%和銷售不動產(chǎn)5%的兩道營業(yè)稅，且不論企業(yè)是委托其他建筑安裝企業(yè)建造還是自行建造均無法避免承擔(dān)建筑安裝環(huán)節(jié)營業(yè)稅。企業(yè)購進(jìn)的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅也不能進(jìn)行抵扣，由此可見，我國營業(yè)稅稅制下房地產(chǎn)重復(fù)征稅現(xiàn)象較為嚴(yán)重。

與營業(yè)稅相比，增值稅是一種價(jià)外稅，具有“稅收中性”的特點(diǎn)。營業(yè)稅與増值稅雖同屬流轉(zhuǎn)稅，二者在稅收體制和核算方法上都有本質(zhì)的差異：増值稅屬于價(jià)外稅，在實(shí)務(wù)中采用購進(jìn)扣稅的方法，只就生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生的増值額納稅，即納稅人應(yīng)納稅額為其銷售應(yīng)稅項(xiàng)目的銷項(xiàng)稅扣減納稅人購進(jìn)應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅后的余額。而營業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，對比可知，増值稅稅制更能避免重復(fù)征稅。

在房地產(chǎn)行業(yè)，“營改增”能夠從很大程度上解決房地產(chǎn)營業(yè)稅重復(fù)征稅的問題。因?yàn)榉康禺a(chǎn)業(yè)涉及上下游行業(yè)較多，其上游建筑業(yè)、下游不動產(chǎn)租賃均征收營業(yè)稅，造成房地產(chǎn)業(yè)在整個(gè)開發(fā)環(huán)節(jié)重復(fù)征稅為題嚴(yán)重，而改征增值稅后，房地產(chǎn)建安成本可以憑合法票據(jù)抵扣，重復(fù)征稅問題得到有效解決。

3.完善增值稅抵扣鏈的需要

建筑安裝成本在整個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)成本中有著舉足輕重的地位，建筑業(yè)也是房地產(chǎn)業(yè)最為主要的上游行業(yè)之一，流轉(zhuǎn)稅有稅負(fù)嫁接的特點(diǎn)，意味著建筑業(yè)的稅負(fù)是房地產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)的直接影響因素之一。營業(yè)稅的存在使增值稅抵扣鏈條人為斷裂，建筑環(huán)節(jié)繳納的營業(yè)稅不能在銷售房地產(chǎn)時(shí)扣除，造成了建造成本的上升，同時(shí)銷售房地產(chǎn)的營業(yè)稅也不能在購買方成本中扣除，也抑制了部分一般納稅人企業(yè)的購置不動產(chǎn)需求。改征増值稅之后，行業(yè)整體增值稅抵扣鏈條得到完善，以上問題也將不復(fù)存在，房地產(chǎn)上下游行業(yè)之間可以實(shí)現(xiàn)稅收抵扣，有助于形成完整的増值稅抵扣鏈條，還有利于加大上下游企業(yè)自身納稅監(jiān)督力度，促進(jìn)我國稅收體制良好發(fā)展。

二、“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)可能造成的影響

1.“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)的積極影響

（1）有利于房地產(chǎn)結(jié)構(gòu)性減稅，可能降低房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)

“營改增”政策是本著結(jié)構(gòu)性減稅原則進(jìn)行的，改征增值稅后將有可能降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，其降低程度主要取決于企業(yè)的増值稅稅率，以及可能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅范圍。房地產(chǎn)開發(fā)成本占比較髙的包括土地成本和建安成本，此外還有一部分規(guī)劃、拆遷等零星成本。倘若房地產(chǎn)開發(fā)成本能夠得到全面抵扣，將使房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)得到有效降低。當(dāng)上下游企業(yè)全面完成“營改增”后，房地產(chǎn)企業(yè)上下游抵扣鏈條得完善，其稅收體制將得到進(jìn)一步完善，從而進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)稅負(fù)下降。

（2）有利于增加企業(yè)的現(xiàn)金流

房地產(chǎn)業(yè)對資金占用量大、開發(fā)周期較長，充足的現(xiàn)金流是企業(yè)生存發(fā)展的根本所在。目前，房地產(chǎn)業(yè)銷售模式多為期房銷售，在營業(yè)稅稅制下，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售款需要在收取時(shí)即進(jìn)行納稅申報(bào)并交納相應(yīng)的營業(yè)稅，僅不動產(chǎn)銷售營業(yè)稅就將占據(jù)企業(yè)大量的現(xiàn)金流，給企業(yè)發(fā)展帶來壓力。而在増值稅稅制下，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售期收入對應(yīng)的増值稅銷項(xiàng)稅可以由項(xiàng)目前期開發(fā)所產(chǎn)生的大量進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，這意味著企業(yè)只需要在項(xiàng)目開發(fā)前期繳納較少的增值稅，這就在很大程度上減少了企業(yè)項(xiàng)目開發(fā)前期的現(xiàn)金流流出，這對亟需現(xiàn)金流的項(xiàng)目開發(fā)前期意義重大。

（3）有利于提高房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平

在進(jìn)行“營改增”之前，房地產(chǎn)企業(yè)銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅的具體征收是依據(jù)銷售不動產(chǎn)收入全額乘以銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅稅率5%確定，稅收籌劃空間十分有限，應(yīng)稅務(wù)處理也十分簡單，僅需“應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交營業(yè)稅”一個(gè)科目即可完成，因此對財(cái)務(wù)管理水平的要求不高。而改征增值稅后，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)交増值稅主要由銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額兩個(gè)因素決定，而房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅可能涉及不同稅率，這就要求財(cái)務(wù)人員嚴(yán)格區(qū)分準(zhǔn)確核算，這就對企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平提出了更高的要求。房地產(chǎn)企業(yè)只有切實(shí)提升自身財(cái)務(wù)管理水平，提高財(cái)務(wù)人員自身素質(zhì)，提前學(xué)習(xí)“營改增”相關(guān)稅收政策和會計(jì)核算方式，才能降低稅收風(fēng)險(xiǎn)。

2.“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)的消極影響

（1）可能使房地產(chǎn)新項(xiàng)目短期內(nèi)稅負(fù)不降反升

“營改增”政策施行初期，面臨相關(guān)政策不健全、企業(yè)自身準(zhǔn)備不充分的問題。在這一時(shí)期，為減少“營改增”過渡期對房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營的沖擊，政府實(shí)行“老項(xiàng)目老政策”，對房地產(chǎn)2015年4月30日前存在的老項(xiàng)目按5%稅率簡易征收増值稅，但在政策改革后的新項(xiàng)目可能面臨進(jìn)項(xiàng)抵扣不足導(dǎo)致的稅負(fù)上升問題。除此之外，房地產(chǎn)銷項(xiàng)稅率為11%，而部分進(jìn)項(xiàng)的増值稅稅率可能低于11%，例如項(xiàng)目設(shè)計(jì)規(guī)劃費(fèi)、工程監(jiān)理費(fèi)等，這在無形中進(jìn)一步增加了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

（2）使企業(yè)開發(fā)成本上升

房地產(chǎn)開發(fā)周期長、涉及環(huán)節(jié)較多，驟然由營業(yè)稅改征増值稅會使企業(yè)短期內(nèi)面臨成本上升的風(fēng)險(xiǎn)。首先在房地產(chǎn)的建材采購方面，大宗材料采購的供應(yīng)商通常具備一般納稅人資質(zhì)，其銷售開具的増值稅專用發(fā)票可直接用于進(jìn)項(xiàng)抵扣，但諸如較小的五金零部件等零星材料的采購?fù)ǔ?yīng)的供應(yīng)商均為小規(guī)模納稅人甚至個(gè)體工商戶，將沒有進(jìn)項(xiàng)稅可用于抵扣。其次在人工方面，房地產(chǎn)屬于勞動密集行業(yè)，人工成本占總成本比重較高，從一些企業(yè)所披露的財(cái)務(wù)信息數(shù)據(jù)中可以看出，一個(gè)工程項(xiàng)目勞務(wù)成本能夠占到總成本的30%，而從事此項(xiàng)工作的人員通常為勞務(wù)公司派遣人員和農(nóng)村的農(nóng)民工。勞務(wù)公司在運(yùn)營過程中沒有進(jìn)項(xiàng)稅抵扣其所產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅，只能將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給房地產(chǎn)企業(yè)。

（3）會計(jì)核算難度和稅收違法風(fēng)險(xiǎn)上升。

“營改增”將使房地產(chǎn)企業(yè)涉稅核算產(chǎn)生根本的變化。除了需要加設(shè)十幾個(gè)增值稅涉稅科目的同時(shí)，整個(gè)核算方法也比征收營業(yè)稅時(shí)的難度有很大程度的上升。核算難度加大的同時(shí)，“營改增”的實(shí)施也對企業(yè)發(fā)票管理，包括發(fā)票的開具、保存、進(jìn)項(xiàng)稅額的認(rèn)證抵扣等，提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。増值稅發(fā)票違法成本與營業(yè)稅不可同日而語，虛開、代開増值稅專用發(fā)票或觸犯刑事責(zé)任，國家對增值稅專用發(fā)票的管控力度難免使習(xí)慣了營業(yè)稅管理方式的企業(yè)措手不及，稍有不當(dāng)便會為企業(yè)帶來稅收違法風(fēng)險(xiǎn)。

三、“營改增”下的稅務(wù)籌劃建議

1.提高増值稅抵扣意識，加大進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣

全面實(shí)施“營改增”之后能夠從根本上降低房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的方法還是進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。對此，房地產(chǎn)企業(yè)必須完善對進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的管理，加大進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣力度。首先，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取一定措施控制上游企業(yè)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁情況的方式，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與上游企業(yè)之間的溝通交流，雙方共同研討能夠平衡上游企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)和開發(fā)商的利益的方案，盡可能地獲取更多的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票進(jìn)行抵扣。其次，企業(yè)在“營改增”大環(huán)境下應(yīng)當(dāng)合理選擇建設(shè)材料供應(yīng)商，不僅要嚴(yán)格要求大型建筑材料供應(yīng)商的資質(zhì)，而且還要重視五金電器等輔助材料供應(yīng)商的資質(zhì)，摸清供應(yīng)商的性質(zhì)，到底是小規(guī)模納稅人還是一般納稅人，在能夠保證材料質(zhì)量的基礎(chǔ)上盡量選擇一些能開具增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商進(jìn)行合作，實(shí)現(xiàn)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

2.提高房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平

在營業(yè)稅體制下，房地產(chǎn)企業(yè)流轉(zhuǎn)稅納稅籌劃空間有限，導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對稅收方面財(cái)務(wù)管理的重視程度不足。隨著房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)入穩(wěn)定時(shí)期，“營改增”政策的實(shí)施要求房地產(chǎn)企業(yè)積極應(yīng)對，切實(shí)提高自身財(cái)務(wù)管理水平，嚴(yán)控成本、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。對于“營改增”政策，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)提前做好應(yīng)對措施，例如對自身“營改增”前后稅負(fù)進(jìn)行分析，加強(qiáng)企業(yè)的購銷環(huán)節(jié)、發(fā)票管理等環(huán)節(jié)的財(cái)務(wù)管理，提前適應(yīng)増值稅的到來?！盃I改增”政策實(shí)施以后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理賬務(wù)處理將更加復(fù)雜，發(fā)票管理風(fēng)險(xiǎn)也相應(yīng)增加。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)加大自身成本控制為度，建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度，優(yōu)化業(yè)務(wù)流程。

3.相應(yīng)做好財(cái)務(wù)核算準(zhǔn)備

房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行“營改增”改革后，涉稅會計(jì)科目將大幅増加，會計(jì)核算難度有所上升。部分房地產(chǎn)財(cái)務(wù)人員從未接觸過增值稅核算，對增值稅相關(guān)核算科目與核算方式均相對陌生。要提前做好相應(yīng)財(cái)務(wù)核算準(zhǔn)備，提前熟悉増值稅核算方法，預(yù)先設(shè)置相應(yīng)的增值稅核算科目及相關(guān)專欄，從容應(yīng)對“營改増”后會計(jì)核算方式的變化。

四、結(jié)束語

“營改增”的全面實(shí)施對房地產(chǎn)業(yè)造成了一些積極和消極影響，企業(yè)不僅要合理利用有利于自身發(fā)展的政策內(nèi)容，而且還要不斷完善自身稅收籌劃工作來消除對企業(yè)發(fā)展的不利影響，充分提升企業(yè)的市場競爭力，保證企業(yè)健康發(fā)展。

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